¿Sobretasa creada con la Ley 1819 de 2016 también gravará ganancias ocasionales?

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  • Publicado: 22 marzo, 2017

¿Sobretasa creada con la Ley 1819 de 2016 también gravará ganancias ocasionales?

En un proyecto de resolución publicado el 13 de marzo de 2017 la DIAN dio a conocer el formulario 110 que se piensa utilizar para las declaraciones de renta del año gravable 2016 y/o fracción de año gravable 2017. En las instrucciones de dicho formulario se indica que la nueva sobretasa al impuesto de renta y complementarios se tendrá que liquidar cuando la suma de la renta líquida gravable más la ganancia ocasional gravable superen $800.000.000.

El pasado 13 de marzo de 2017 la DIAN publicó un proyecto de resolución a través del cual se prescribiría el formulario 110 y el formato 1732 a utilizar para la presentación de las declaraciones de renta o de ingresos y patrimonio del año gravable 2016 y/o fracción de año gravable 2017 de las personas naturales y jurídicas obligadas a llevar contabilidad.

Ahora bien, al examinar lo que sería la estructura del formulario 110 que se propuso a través de dicho proyecto de resolución, es importante resaltar que en el nuevo renglón 81 (el cual sería utilizado solo por las personas jurídicas, sociedades y asimiladas, que elaboren su declaración de renta del año gravable 2016) se tendría que liquidar el anticipo a la sobretasa del año gravable 2017. Y en el renglón 84 (que sería utilizado solo por las sociedades que se liquiden durante el año 2017 y necesiten presentar su declaración de renta por fracción de año gravable 2017) se tendría que liquidar la sobretasa del año gravable 2017.  

Dicha sobretasa y su respectivo anticipo fueron creados con el artículo 100 de la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016 a través del cual se modificó el artículo 240 del ET (artículo que regula solamente la tarifa del impuesto de renta de las personas jurídicas del régimen ordinario pero no la tarifa del impuesto de ganancia ocasional de dichos entes). En el parágrafo transitorio 2 de la nueva versión del artículo 240 del ET se lee:

“PARÁGRAFO TRANSITORIO 2. Los contribuyentes a que se refiere este artículo también deberán liquidar una sobretasa al impuesto sobre la renta y complementarios durante los siguientes períodos gravables:

1. Para el año gravable 2017:

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Tabla de sobretasa al impuesto sobre la Renta y complementarios año 2017
Rangos base gravable en pesos colombianos Tarifa Marginal Sobretasa
Límite inferior Límite superior
0 <800.000.000 0% (Base gravable)*0%
>=800.000.000 En adelante 6% (Base gravable-800.000.000)*6%
El símbolo (*) se entiende como multiplicado por. El símbolo (>=) se entiende como mayor o igual que. El símbolo (<) se entiende como menor que.

2. Para el año gravable 2018:

Tabla de sobretasa al impuesto sobre la Renta y complementarios año 2018
Rangos base gravable en pesos colombianos Tarifa Marginal Sobretasa
Límite inferior Límite superior
0 <800.000.000 0% (Base gravable)*0%
>=800.000.000 En adelante 4% (Base gravable-800.000.000)*4%
El símbolo (*) se entiende como multiplicado por. El símbolo (>=) se entiende como mayor o igual que. El símbolo (<) se entiende como menor que.

La sobretasa de que trata este artículo está sujeta, para los periodos gravables 2017 y 2018 a un anticipo del cien por ciento (100%) del valor de la misma, calculado sobre la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios sobre la cual el contribuyente liquidó el mencionado impuesto para el año gravable inmediatamente anterior. El anticipo de la sobretasa del impuesto sobre la renta y complementarios deberá pagarse en dos cuotas anuales en los plazos que fije el reglamento.”

(Los subrayados son nuestros)

Instrucciones de los renglones 81 y 84 del formulario 110 para las declaraciones de renta del año gravable 2016 y/o fracción de año gravable 2017

“la persona jurídica tendrá que sumar el valor del renglón 64 (renta líquida gravable) más el valor del renglón 68 (ganancia ocasional gravable) y cuando la suma de los dos renglones supere $800.000.000, deberá liquidar un valor equivalente al 6% del valor que exceda los primeros $800.000.000”

Debido a que la norma antes citada establece que la nueva sobretasa creada con la Ley 1819 de 2016 es una sobretasa al impuesto sobre la renta y complementarios (es decir, una sobretasa tanto al impuesto de renta como a su complementario, el impuesto de ganancia ocasional), en las instrucciones del renglón 81 del formulario 110 que se utilizaría para la declaración de renta del año gravable 2016 (en el cual se liquidaría el anticipo a la sobretasa del año gravable 2017) se indica que la persona jurídica tendrá que sumar el valor del renglón 64 (renta líquida gravable) más el valor del renglón 68 (ganancia ocasional gravable) y cuando la suma de los dos renglones supere $800.000.000, deberá liquidar un valor equivalente al 6% del valor que exceda los primeros $800.000.000.

Así mismo, en la instrucción del renglón 84 (el cual se utilizaría para las declaraciones por fracción del año gravable 2017), se indica que para calcular la sobretasa del año gravable 2017 la persona jurídica igualmente tendría que sumar el valor del renglón 64 (renta líquida gravable) más el valor del renglón 68 (ganancia ocasional gravable) y cuando la suma de los dos renglones supere $800.000.000, deberá liquidar un valor equivalente al 6% del valor que exceda los primeros $800.000.000.

La nueva sobretasa al impuesto de renta y complementario es mucho más gravosa que la antigua sobretasa al CREE

Si las anteriores instrucciones son correctas,  y en efecto, la nueva sobretasa creada con la Ley 1819 de 2016 es una sobretasa que terminará gravando tanto la renta líquida gravable como la ganancia ocasional gravable, en ese caso es fácil concluir que dicha sobretasa al impuesto de renta y complementarios terminará siendo mucho más gravosa de lo que hubiera sido la sobretasa al CREE en el caso de que esta última hubiera seguido existiendo.

En efecto, sino no se hubieran introducido los cambios de la Ley 1819 de 2016, en el año gravable 2017 las sociedades sujetas al CREE hubieran tenido que liquidar una sobretasa al CREE con tarifa más alta (8%), pero calculada solo sobre la renta líquida gravable que les figurara en su declaración del CREE (la cual en la mayoría de los casos era igual a la renta líquida gravable que también se incluye en la declaración de renta), y solo si dicha renta líquida gravable fuese superior a $800.000.000 (ver artículo 22 de la Ley 1739 de 2014 que terminó siendo derogado con el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016; para el año gravable 2018 la sobretasa al CREE hubiera sido del 9%).

Es decir, la sobretasa al CREE nunca se hubiera calculado sobre ganancias ocasionales gravables pues era claro que en el CREE no se tenían que incluir. Por tanto, en su declaración del CREE del año gravable 2016, el anticipo a la sobretasa al CREE del año gravable 2017 solo habría tenido en cuenta la renta líquida gravable de la declaración del CREE pero nunca la ganancia ocasional gravable (pues como se dijo antes, esta última no se incluía en las declaraciones del CREE).

Como consecuencia de lo anterior, y si citamos un ejemplo sencillo, si no se hubiera eliminado el CREE y su respectiva sobretasa para los años 2017 y 2018, lo que hubiera sucedido sería lo siguiente:

Concepto

Año gravable 2016

Año gravable 2017

Declaración de Renta

Declaración del CREE

Declaración de renta

Declaración del CREE

Renta líquida (supóngase que son iguales tanto en renta como en CREE, aunque es claro que no siempre eran iguales) $820.000.000 $820.000.000 $850.000.000 $850.000.000
Ganancia ocasional gravable $30.000.000 No aplica $40.000.000 No aplica
Sobretasa al CREE No aplica $1.200.000
(el 6% sobre 20.000.000)
No aplica $4.000.000
(el 8% sobre 50.000.000)
Anticipo a la sobretasa al CREE del año siguiente No aplica $1.600.000
(el 8% sobre 20.000.000
$4.500.000
(el 9% sobre 50.000.000)

 

Pero al haberse eliminado la sobretasa al CREE y haberse creado la nueva sobretasa al impuesto sobre la renta y complementarios, esto es lo que terminará sucediendo:

Concepto Año gravable 2016 Año gravable 2017
Declaración de Renta Declaración del CREE Declaración de renta
Renta líquida (supóngase que son iguales tanto en renta como en CREE, aunque es claro que no siempre eran iguales) $820.000.000 $820.000.000 $850.000.000
Ganancia ocasional gravable $30.000.000 No aplica $40.000.000
Sobretasa al CREE No aplica 1.200.000
(el 6% sobre 20.000.000)
No aplica
Sobretasa al impuesto de renta y ganancia ocasional No aplica No aplica $5.400.000
(el 6% sobre $90.000.000, es decir, sobre el resultado de: [renta líquida gravable + ganancia ocasional gravable -$800.000.000])
Anticipo a la sobretasa al CREE del año siguiente No aplica No aplica No aplica
Anticipo a la sobretasa al impuesto de renta y complementario del año siguiente $3.000.000
(el 6% sobre $50.000.000, es decir, sobre el resultado de: [renta líquida gravable + ganancia ocasional gravable-$800.000.000])
No aplica $3.600.000
(el 4% sobre $90.000.000, es decir, sobre el resultado de: [renta líquida gravable + ganancia ocasional gravable-$800.000.000])

 

Como puede verse en los cuadros anteriores, sino se hubiera eliminado el CREE y sus sobretasas, en la declaración del CREE del año gravable 2017 la sobretasa al CREE hubiera sido solamente de $4.000.000 (pues aunque se hubiera usado una tarifa más alta, a saber, la del 8%, dicha tarifa solamente se hubiera aplicado a  la renta líquida gravable que figurase en dicha declaración del CREE y sin tener en cuenta las ganancias ocasionales gravables).

Sin embargo, al haberse creado la nueva sobretasa al impuesto de renta y complementario en la declaración de renta del año gravable 2017, dicha sobretasa será de $5.400.000 (pues aunque se aplicara una menor tarifa, a saber, la del 6%, esta se termina aplicando a la suma de la renta líquida gravable más la ganancia ocasional gravable).

¿Y si la interpretación de la DIAN no es la correcta?

“podría suceder que la DIAN no esté interpretando correctamente la instrucción contenida en el parágrafo transitorio 2 de la nueva versión del artículo 240 del ET”

Ahora bien, podría suceder que la DIAN no esté interpretando correctamente la instrucción contenida en el parágrafo transitorio 2 de la nueva versión del artículo 240 del ET y que por tanto, aunque allí se lea que la nueva sobretasa supuestamente también tiene que recaer sobre el impuesto complementario al impuesto de renta (es decir, sobre el impuesto de ganancia ocasional), en realidad la norma aprobada por los congresistas pretendía crear una sobretasa que gravara solo la renta líquida gravable pero no la ganancia ocasional gravable.

Para sustentar lo anterior, pueden tenerse en cuenta los siguientes argumentos:

a. Todo el texto del artículo 240 del ET solo pretende reglamentar la tarifa que las sociedades nacionales y extranjeras deben aplicar para calcular su impuesto de renta. Es decir, en el artículo 240 del ET nunca se pretende reglamentar la tarifa del impuesto de ganancias ocasionales la cual está regulada en los artículos 313 a 317 del ET (que no fueron modificados con la Ley 1819 de 2016) y en los cuales se sigue indicando que las ganancias ocasionales se liquidan con tarifas del 10% o del 20% (esta última solo para los casos de ganancias ocasionales gravables por concepto de loterías, rifas y similares).

b. En el parágrafo 1 de la nueva versión del artículo 240 del ET se incluye un texto en el cual también se hace referencia al impuesto complementario de renta, pero es obvio que el contexto del parágrafo dejaría en claro que la norma solo aplica al impuesto de renta y no al impuesto complementario de ganancia ocasional. El parágrafo dice lo siguiente:

PARÁGRAFO 1. A partir de 2017 las rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario y la señalada en el artículo 1° de la Ley 939 de 2004 estarán gravadas con el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9% por el término durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya cumplido con las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas.”.

(El subrayado es nuestro)

Nótese que aunque la frase resaltada habla de liquidar el impuesto sobre la renta y complementarios con una tarifa del 9%, dicha tarifa solo aplicará para liquidar el impuesto de renta de los contribuyentes mencionados en el parágrafo pero no aplicará para liquidar también su impuesto complementario de ganancia ocasional.

c. El mismo caso que se mencionó en el punto anterior, también se repite en el texto del parágrafo 4 de la nueva versión del artículo 240 del ET en el cual se lee:

PARÁGRAFO 4. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a las empresas editoriales constituidas en Colombia como personas jurídicas, cuya actividad económica y objeto social sea exclusivamente la edición de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural, en los términos de la Ley 98 de 1993, será del 9%.”

(El subrayado es nuestro)

De nuevo, aunque la frase resaltada habla de liquidar el impuesto sobre la renta y complementarios con una tarifa del 9%, dicha tarifa solo aplicará para liquidar el impuesto de renta de los contribuyentes mencionados en el parágrafo, pero no aplicará para liquidar también su impuesto complementario de ganancia ocasional.

Siendo claros los anteriores argumentos, es obvio entonces  que cuando los congresistas utilizaron la frase impuesto de renta y complementarios dentro de los diferentes parágrafos de la nueva versión del artículo 240 del ET, no siempre se debe entender que estaban refiriéndose a los dos impuestos (renta y ganancia ocasional) al mismo tiempo. El contexto nos permite entender que solo se estaban refiriendo al impuesto de renta pero no al impuesto complementario de ganancia ocasional.

Si lo anterior es válido para los parágrafos 1 y 4 del artículo 240 del ET, entonces por simple analogía también debería entenderse que lo dispuesto en el parágrafo transitorio 2 del mismo artículo 240 (referente a la sobretasa), solo tendría aplicación en relación con el impuesto de renta pero no en relación al impuesto complementario de ganancia ocasional, pues como ya lo demostramos a  lo largo de este editorial, aplicar la nueva sobretasa también a las ganancias ocasionales gravables haría mucho más gravosa la situación para los personas jurídicas que deben liquidar dicha sobretasa (y era algo que no sucedía con la anterior sobretasa al CREE).

Por tanto, para conocer cuál será la interpretación final de la DIAN sobre la forma de liquidar los valores de los renglones 81 y 84 del formulario 110 que se usará en las declaraciones de renta del año gravable 2016 y/o fracción de año gravable 2017, tendremos que esperar hasta cuando la DIAN prescriba oficialmente dicho formulario mediante una resolución definitiva (algo que no había sucedido hasta la fecha en que publicamos este editorial, el día miércoles 22 de marzo de 2017). Ojalá suceda que la DIAN cambie su interpretación a la norma y se establezca que la nueva sobretasa solo debe tener en cuenta la renta líquida gravable pero no la ganancia ocasional gravable.

¿Y el caso de sociedades instaladas en Zonas francas?

Además, sería útil que la DIAN también aprovechara para dejar en claro si las sociedades que funcionan como usuarias operadoras o usuarias industriales en las zonas francas (a las cuales no les aplica la tarifa general del impuesto de renta mencionada en el artículo 240 del ET sino la tarifa especial del 20% mencionada en el artículo 240-1 del ET, o incluso la tarifa del 15% si lograron incluir dicha tarifa en sus contratos de estabilidad jurídica tributaria) deben o no liquidar la nueva sobretasa que se menciona en el parágrafo transitorio 2 del artículo 240 del ET.

Lo anterior obedece al hecho de que la lectura de dicho parágrafo transitorio 2 da a entender que la nueva sobretasa solo aplica para las sociedades mencionadas en el artículo 240 del ET y por tanto se podría entender que no aplica para las mencionadas en el artículo 240-1.

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