Nueva Sobretasa y Anticipo del CREE

Los artículos 21 a 24 de la Ley 1739 de 2014 contienen las nuevas normas a través de las cuales se crea, de forma transitoria para los años gravables 2015 hasta 2018, una sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad, la cual no tendrá destinación específica y, por tanto, entrará a formar parte de los ingresos corrientes o Caja General de la Nación.

Con este nuevo valor adicional en la liquidación del CREE, el Gobierno obtiene mayores recaudos para sus necesidades presupuestales de los años 2015 a 2018 (que fue la meta de la Ley 1739), y además es un tributo que, a diferencia del Impuesto a la Riqueza, que fue creado con la misma Ley 1739, grava directamente las utilidades fiscales de las personas jurídicas, en lugar de su patrimonio líquido, lo que les pareció más equitativo a los gremios económicos cuando se estaba tramitando la Ley.

Por otro lado, es muy probable que desde el comienzo el Gobierno quiso que la sobretasa se liquidara como un mayor valor del impuesto CREE y no como un mayor valor del impuesto tradicional de renta, pues a diferencia de este último, el CREE es un tributo que obliga a que la declaración siempre se presente acompañada de su pago total oportuno, so pena de dar la declaración por no presentada (artículo 27 de la Ley 1607 de 2012). De esta forma el Gobierno garantiza que la sobretasa del CREE se la pagarán más rápidamente.

La sobretasa estará a cargo de todas las personas jurídicas sujetas al CREE, siempre que cumplan las siguientes dos condiciones:

a. Que no se trate de una sociedad o persona jurídica que funcione dentro de alguna “zona franca costa afuera”. Dentro de este tipo de zona franca se entiende que quedan exonerados de calcular la sobretasa del CREE tanto los usuarios operadores como los usuarios industriales y los usuarios comerciales. Al respecto, debe destacarse que el Decreto 2682 de diciembre 23 de 2014 estableció los requisitos que se deben cumplir para efectuar el reconocimiento de una “zona franca costa afuera”. Estas serán zonas francas creadas dentro de las aguas marítimas de Colombia, y quienes se instalen allí se dedicarán exclusivamente a labores de exploración, extracción y comercialización de hidrocarburos.

b. Que su base gravable definitiva sobre la cual liquidará el CREE, en cualquiera de los años gravables 2015 a 2018, sea igual o superior a ochocientos millones (800.000.000) de pesos.

En los años gravables 2015 a 2018, la sobretasa se calculará solamente sobre el valor que exceda los primeros ochocientos millones (800.000.000) de pesos de la base gravable sujeta al CREE. Además, las tarifas que se usarán para liquidar la sobretasa durante los años 2015 a 2018 aumentarán progresivamente de la siguiente forma:

-En el año gravable 2015: se usará una tarifa del 5%

-En el año gravable 2016: se usará una tarifa del 6%

-En el año gravable 2017: se usará una tarifa del 8%

-En el año gravable 2018: se usará una tarifa del 9%

Adicionalmente, en el último inciso del artículo 22 de la Ley 1739 de 2014, se dispuso lo siguiente:

La sobretasa creada en este artículo está sujeta, para los períodos gravables 2015, 2016, 2017 y 2018 a un anticipo del 100% del valor de la misma, calculado sobre la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE sobre la cual el contribuyente liquidó el mencionado impuesto para el año gravable inmediatamente anterior. El anticipo de la sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad – CREE, deberá pagarse en dos cuotas anuales en los plazos que fije el reglamento.

Esta disposición significa que en la declaración del CREE año gravable 2014, aunque no existirá un renglón para liquidar “Sobretasa del CREE”, existirá un renglón para calcular el “anticipo a la sobretasa del CREE del año gravable 2015” el cual se diligenciará tomando el valor que exceda los primeros ochocientos millones (800.000.000) de pesos de la base gravable definitiva del mismo año gravable 2014 y multiplicándola por el 5%. Luego, en la declaración de CREE año gravable 2015, donde sí existirá renglón para liquidar la “Sobretasa del CREE”, existirá también un renglón para restar el “anticipo” que se había liquidado en la declaración del año gravable 2014 y al mismo tiempo existirá otro renglón para liquidar el “anticipo a la sobretasa del CREE año gravable 2016” en el cual el cálculo se hará tomando lo que exceda los primeros ochocientos millones (800.000.000) de pesos de la base gravable definitiva de ese año 2015 aplicando la tarifa del 6%. Así mismo sucederá en las declaraciones de los años gravables 2016 (donde el anticipo a la sobretasa del 2017 se calculará con tarifa del 8%) y 2017 (donde el anticipo a la sobretasa del 2018 se calculará con tarifa del 9%).

En todo caso, en la declaración del año gravable 2018 solo existirán los renglones para liquidar la “sobretasa” y para restar el “anticipo” que se liquidó en la declaración del año gravable 2017, pero el renglón para liquidar el “anticipo a la sobretasa” de un año gravable siguiente ya no se incluirá.

Liquidación del CREE y su sobretasa en el año gravable 2016

A modo de ejemplo, para liquidar el CREE y su sobretasa en el año gravable 2016, se procedería de la siguiente manera:

Nótese que en este ejercicio, al consolidar en un solo total lo que corresponde a los valores de la sobretasa y sus anticipos, con el valor del CREE afectado con sus respectivas retenciones, se obtiene un gran total a pagar de 136.000.0000 de pesos. De este total se concluye lo siguiente:

a. El valor que entraría a la Caja General de la Nación, sin ningún tipo de destinación específica, es lo que corresponda a la sobretasa y sus anticipos, esto es: 24.000.000 – 15.000.000 + 32.000.000 = 41.000.000.

b. El restante (95.000.000) sería el valor del CREE menos sus retenciones. Este monto sí tendría destinaciones específicas.

Sin embargo, si alteráramos el valor del renglón 12, y en lugar de ser de 15.000.000 de pesos fuese de 62.000.000 de pesos, la situación cambiaría radicalmente, pues el total del renglón 17 pasaría a 89.000.000 de pesos y la distribución del mismo presentaría la siguiente anormalidad:

a. No habría ningún valor con destino a la Caja General de la Nación, pues en este caso la sobretasa y sus anticipos estarían arrojando un “saldo a favor” de $24.000.000-$62.000.000+$32.000.000= -$6.000.000.

b. El hecho de que la sobretasa y sus anticipos arrojen un saldo a favor de $6.000.000, provoca automáticamente que el CREE menos sus retenciones (el cual arrojaba un neto de $108.000.000 – $13.000.000=$95.000.000) se vea disminuido y quede en definitiva en $89.000.000, lo cual afecta gravemente las entidades a las que se debe destinar con exclusividad el valor del CREE.

Como se ve, no es conveniente que el valor de un tributo que tiene destinación específica (el CREE menos sus retenciones) se mezcle en un mismo gran total con otro tributo que no tiene destinación específica (la sobretasa y sus anticipos). Lo anterior plantea el hecho de que el formulario del año 2016 debe ser diseñado de otra manera para evitar que un impuesto se vea afectado con los resultados de otro. Por tal razón, es claro que la presentación del formulario debe ser diferente y manejarse quizás de la siguiente forma:

En este caso, el contribuyente sabría que debe hacer el pago de los noventa y cinco millones (95.000.000) de pesos por concepto del CREE, y que no podrá hacer un neto entre los noventa y cinco millones (95.000.000) de pesos y el saldo a favor de seis millones (6.000.000) de pesos que arrojó la sobretasa y sus anticipos. Por tanto, es necesario esperar que la DIAN diseñe los formularios para los años gravables 2015 a 2018, pero sería recomendable que tuvieran en cuenta el tipo de situaciones como las que acabamos de ilustrar.

En otro orden de ideas, es importante comentar que las sociedades nacionales, al igual que las sociedades extranjeras que tienen algún “establecimiento permanente” en Colombia, se ven enfrentadas entre los años 2015 a 2018 a una mayor tributación en el CREE a causa de la “sobretasa al CREE”, mencionada anteriormente; esta situación generó la aprobación, por parte de los congresistas, de una modificación al artículo 240 del E.T. (efectuada mediante el artículo 28 de la Ley 1739), lo cual produjo el aumento de la tasa de tributación en el impuesto tradicional de renta, pero solo a las sociedades y entidades extranjeras que no tengan en Colombia ningún establecimiento permanente. Este tipo de contribuyentes no están obligados a presentar declaraciones del CREE (artículo 20 de la Ley 1607 de 2012), y solo tributan de forma general con tarifa del 33% en el impuesto tradicional de renta. Por tanto, la modificación al artículo 240 del E.T. consistió en agregarle un parágrafo transitorio en el cual se establece lo siguiente:

Parágrafo Transitorio: Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones especiales de este Estatuto, las rentas obtenidas por las sociedades y entidades extranjeras, que no sean atribuibles a una sucursal o establecimiento permanente de dichas sociedades o entidades extranjeras, por los años fiscales del 2015 al 2018, estarán sometidas a las siguientes tarifas:

Como puede verse, las tarifas del impuesto tradicional de renta entre los años 2015 a 2018 para ese tipo de contribuyentes les fueron incrementadas en 6, 7, 9 y 10 puntos porcentuales respectivamente, lo cual provocará que terminen enfrentando incrementos similares a los que se enfrentarán en el CREE las sociedades nacionales y las extranjeras que sí tienen establecimientos permanentes en Colombia. Como sea, el incremento en la tributación del CREE a causa de la sobretasa será mucho más suave que el incremento en el impuesto tradicional de renta para las sociedades extranjeras sin establecimientos permanentes pues la sobretasa del CREE se calculará solo sobre los valores que excedan a los primeros $800.000.000 de la base gravable del CREE mientras que los nuevos puntos porcentuales en que se incrementa la tarifa del impuesto tradicional de renta para las sociedades extranjeras sin establecimientos permanentes sí se aplicarán al 100% de su base gravable de dicho impuesto. Esto por tanto provocará que el gobierno reciba muchos más recursos pero quizás termine “espantando” a ese tipo de contribuyentes.