[CTCP] Observaciones a proyecto de circular sobre ejercicio de la revisoria fiscal emitido por la Superintendencia Financiera

Algunas precisiones básicas de entrada son determinantes en esta comunicación, la cual debe entenderse no en el plano de controversias de poder, solo en el campo de las diferencias conceptuales que surgen de un riguroso y sistemático análisis académico. Sus contenidos deben entenderse entonces, desde una actitud constructiva, buscadora de acuerdos semiológicos y conceptuales originados en el rigor del conocimiento y no en las relaciones de mercado.

Estas aclaraciones resultan necesarias en un medio en que diversos intereses tratan de situar las discusiones académicas en planos políticos o de competencia o conveniencia profesional. Es necesario entender entonces que los conceptos, comentarios y actuaciones del Consejo Técnico de la Contaduría Pública se legitiman por el ámbito de la ley, por su subordinación a ese ordenamiento y no por pretendidos reconocimientos de sectores al margen de ella por importantes que sean. La legitimidad deviene de la ley y no de la satisfacción de intereses particulares. Desde luego las interpretaciones jurídicas se remozan por los desarrollos de la ciencia y la tecnología pero nunca por ideologías que pretenden suplantarla.

Planteadas estas consideraciones, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública se permite presentar respetuosamente las siguientes consideraciones al proyecto de circular modificatoria de la Circular Jurídica de la Superintendencia Financiera. 

1. ASPECTOS CONCEPTUALES BÁSICOS:

El primer comentario se refiere a aspectos conceptuales básicos que determinan el sentido y dirección de una orientación, si estos no son claros, no lo será la disposición que con ellos se integra. Se puede asegurar que en este asunto capital radican las diferencias sustanciales frente a la propuesta de circular.

1.1 LA REVISORÍA FISCAL NO ES AUDITORÍA

 Un problema básico del desarrollo de la revisoría fiscal está constituido por la no inclusión de una definición clara y precisa en la legislación; esto ha permitido que se conceptúe sobre intuiciones o intenciones de diferente orden. Lo anterior no significa que la revisoría fiscal carezca de definición, ella es construible a partir de las funciones, obligaciones, atribuciones y demás normas que regulan su ejercicio que la describen, y el asunto no puede resolverse con ingenuidades como aquella según la cual se le dio ese nombre porque no existe un término adecuado en el castellano que corresponda a auditoría. Debe recordarse que por el contrario el término auditoría es un latinismo para el inglés y su origen se encuentra en los OIDORES, designación dada genéricamente a los magistrados que integraron los tribunales y cortes de cuentas, en una cultura de control diferente a la anglosajona desarrollada en el Reino Unido y los países litorales del Atlántico de la Europa continental, con excepción de España y Portugal.

La revisoría fiscal tiene sus orígenes en las escuelas de fiscalización, caracterizadas por la función de vigilancia integral por motivos de interés público, las cuales propendieron por garantizar que todos los actos de la administración se subordinan al ordenamiento jurídico, implementando la institución de la fe pública, como un sustituto de la confianza, que genera la presunción de veracidad y legalidad de los actos e informes. La fiscalización no actúa solo en los estrechos límites de lo financiero, lo hace sobre la totalidad de la gestión y su entorno y con carácter permanente.

Un asunto capital en la definición de la revisaría fiscal es la tipificación dada por doctrinantes jurídicos como órgano de la administración. El asunto tiene raíces en la hermenéutica jurídica por cuanto este tipo de interpretación surgió en la plena vigencia de la teoría organicista de la empresa planteada por el ingeniero francés Henry Fayol, en su obra publicada en 1917, en la cual concibió la empresa como un organismo a semejanza del humano, integrado por un conjunto de órganos que actúan bajo la dirección de la cabeza (la gerencia). Este tipo de definición niega la característica fundamental de la revisoría fiscal, su independencia, pues de ser órgano carecerá de ella, como ya en una oportunidad, lo conceptuó la Bolsa de Valores de Nueva York al negar en la década de 1990 el registro de valores de una empresa colombiana, fundamentando su decisión en la definición que contuviera la disposición profesional No 7 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, que luego fuera eliminada del universo jurídico por la sentencia C-530 de 2000, emanada de la honorable Corte Constitucional.

La auditoría no satisface las características de la revisoría fiscal, es eventual y no permanente, es posterior y no preventiva o perceptiva, es financiera y no integral, es selectiva y no vigilante. La fiscalización no es auditoría, ni siquiera auditoría integral o una sumatoria de auditorías, porque estas siempre tendrán carácter posterior y selectivo, en contravía de las disposiciones de fiscalización que la hacen permanente e integral.

En estas circunstancias el Consejo Técnico de la Contaduría Pública considera, en aras de la claridad, que la revisoría fiscal debe describirse en la circular como lo que es, una institución de fiscalización fundamentada en el interés público, que tal como lo planteara en su momento la circular conjunta de la Comisión Nacional de Valores, la Superintendencia Bancaria y la Superintendencia de Sociedades, no es auditoría. 

1.2 LAS NORMAS DE AUDITORÍA DE GENERAL ACEPTACIÓN NO SON NORMAS DE REVISORÍA FISCAL

 Siendo diferente la auditoría y la revisoría fiscal sus normas resultan,  distintas; las de la auditoría corresponden a una forma de ejercicio profesional que se sirve de determinadas reglas y, desde luego, su ejercicio debe responder a esas Normas de Auditoría de General Aceptación (NAGA) que para ese fin estableció la Ley 43 de 1990. No puede pretenderse que esta ley reglamentaria de un ejercicio profesional haya modificado el Código de Comercio de manera tácita, simplemente estableció que en el ejercicio de la auditoría financiera se deben observar las NAGA que en el léxico profesional corresponden a las emitidas por el Instituto Americano de Contadores Públicos Autorizados (AICPA, por sus iniciales en ingles), hoy sustancialmente modificadas por la ley Sarbanes-Oxley emitida en Estados Unidos con el objetivo de conjurar la crisis de la confianza, surgida precisamente de la ineficacia de la auditoría. Es importante destacar que las NAGA, reproducidas en la Ley 43 de 1990 como orientadora de los trabajos de auditoría son diferentes de los Estándares Internacionales de Auditoría que junto con los de Contabilidad constituyen hoy, un elemento de evaluación en las políticas de desarrollo de la regulación contable determinadas por el Estado.

Las normas de revisoría fiscal están expresadas en el Código de Comercio, la Ley 43 de 1990 en especial en la sección del código de ética, y en otras normas, de manera dispersa que debe ser objeto de sistematización, pero no de sustitución. Por eso pensamos que la sección de la circular en que se trascriben y desarrollan las NAGA deben ser objeto de sustitución por las normas de revisoría fiscal que fueron recopiladas sistemáticamente en el marco conceptual de la Revisoría Fiscal incorporado en la Orientación de Revisoría Fiscal emitida por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública.

1.3 LAS TÉCNICAS DE INTERVENTORÍA DE CUENTAS NO SON TÉCNICAS DE AUDITORÍA

Se ha planteado la diferencia entre auditoría y fiscalización y si estas tienen distintos objetivos, sus técnicas deben ser diferentes. El objetivo de la auditoría no es otro que verificar las afirmaciones contenidas en los estados financieros con el fin de emitir opinión sobre su razonabilidad; su materia prima la constituyen los Estados Financieros y la verificación desde luego, se ejecuta con posterioridad a su formulación.

Lo anterior indica que las técnicas de auditoría, por su condición verificatoria, se realizan en lo fundamental sobre observaciones de información en el momento del examen y la deconstrucción de esos valores a la fecha de corte de los Estados Financieros y puede complementarse con algunos exámenes documentales sobre dominio y control, exigibilidad e integridad de la información. Por eso los parámetros del dictamen están determinados por la razonabilidad de la información y su materialidad.

La revisoría fiscal tiene carácter permanente, sus actividades son de vigilancia y no de evaluación, y en ese proceso de vigilancia hay un continuo examen de las transacciones que constituyen la materia prima de la construcción de la información. La fiscalización se realiza en el proceso y no en el resultado, y por ello tiene gran importancia la función de vigilancia sobre la contabilidad como sistema. Los parámetros del dictamen del revisor fiscal sobre los Estados Financieros, corresponden a fidedignidad, fidelidad y legalidad.

2. ACERCA DE LAS FUNCIONES:

 La caracterización de las funciones es uno de los elementos claves en la caracterización de la Revisoría Fiscal y también, en su diferenciación con las funciones de auditoría. Por esta causa el análisis funcional constituye un elemento básico en la caracterización de la revisoría fiscal como práctica social distinta a la auditoría.

2.1 EL ARTÍCULO 209 ESTABLECE UN INFORME ESPECIAL, NO ES UNA FUNCIÓN

 Un primer elemento de la evaluación del proyecto de circular, determina la necesidad de aclarar que los artículos 208 y 209 del Código de Comercio, no le establecen funciones a los revisores fiscales, tan solo determinan las características básicas que deben integrarse en algunos tipos de informes en que se consignan las conclusiones del cumplimiento de las funciones establecidas especialmente en el artículo 207 del mismo Código, pero también en abundante legislación dispersa.

Las funciones relacionadas con la existencia y lo adecuado del Control Interno están establecidas en los numerales 5 y 6 del artículo 207 del Código de Comercio; y en ese mismo artículo se relacionan las funciones sobre conservación de libros y papeles, actas, y subordinación de la administración a las disposiciones estatutarias. 

2.2 LIMITA LA EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO AL ÁMBITO FINANCIERO

 El proyecto de circular limita la evaluación en general y en especial del Control Interno al ámbito financiero en contravía a las disposiciones del Código de Comercio, que considera tal evaluación en el ámbito de la gestión y su entorno. Tal propuesta implica una contradicción con el marco legal.

2.3 EXISTE UNA DIFERENCIA SUSTANCIAL ENTRE BIENES Y VALORES

En la lectura del proyecto circular entendemos que se plantea una analogía de los significados de las funciones 5 y 6 del artículo 207 del Código de Comercio, la cual en nuestro entender no corresponde con el texto legal. La primera de estas funciones hace relación a la vigilancia de los bienes que correctamente se tipifica en sus aspectos físicos, jurídicos y económicos, e incorpora una evaluación de la eficacia del Sistema de Control Interno, en relación con la gestión de los bienes.

Sin embargo, el numeral 6 del mismo artículo, hace referencia al establecimiento de controles para la protección de los valores sociales y estos tienen un significado más trascedente que el de los bienes, pueden no estar reflejados en los Estados Financieros, por corresponder a una esfera superior a la simple circulación financiera y ser producto de otro tipo de experiencias y situaciones como es el caso de la fidelización de clientes, del uso estratégico de sistemas de información y comunicación, el posicionamiento de marcas, el posicionamiento de mercado, las curvas de experiencia, las estrategias competitivas, el sentido de pertenencia del personal, la cultura organizacional, en fin toda esa serie de valores generalmente intangibles que hoy representan la verdadera riqueza de las organizaciones y sobre las cuales deben establecerse los adecuados controles sobre los cuales el revisor fiscal debe instruir su implementación.

3. ACERCA DE LOS INFORMES:

En relación con los informes se verifican las diferencias sustanciales entre la auditoría y la fiscalización. Un riguroso análisis de la legislación sobre Revisoría Fiscal indica que de ella se derivan múltiples informes, finalmente clasificables en cuatro tipos:

Los dictámenes: que versan sobre todos los asuntos sometidos a fiscalización e implican evaluaciones o calificaciones de niveles de logro en relación con los parámetros determinados en el ordenamiento legal.

Las atestaciones: que implican testimonios sobre hechos o documentos, constituyendo uno de los mecanismos fundamentales del cumplimiento de la función de colaboración con las autoridades.

Estos dos tipos de informes constituyen otorgamiento de fe pública originando, por tanto, una presunción de veracidad y legalidad de los asuntos que constituyen su objeto.

El tercer tipo de informe son las denuncias: que deben ser realizadas ante órganos superiores de la administración cuando las instrucciones no son observadas o ante las autoridades cuando se tipifiquen irregularidades que deban ponerse en el conocimiento de éstas, por mandato legal.

Finalmente, están las instrucciones: mediante las cuales se ilustra a la administración sobre las acciones necesarias para corregir errores o irregularidades.

El proyecto de circular reduce la obligación de informes al simple dictamen sobre Estados Financieros y marginalmente, a denuncias a las autoridades omitiendo las prescripciones de la letra de la ley.    

3.1 PARÁMETROS DEL DICTAMEN SOBRE ESTADOS FINANCIEROS

Los objetivos de la auditoría y la revisoría fiscal son distintos, los parámetros que soportan sus dictámenes también lo son y en consecuencia sus técnicas de trabajo son diferentes. Pero hay algo más, la función de la auditoría queda en los Estados Financieros, en tanto que la actividad de la fiscalización cubre la totalidad de la gestión y su entorno.

3.2 SE LIMITAN LOS INFORMES A LO FINANCIERO

El texto de proyecto de circular circunscribe los informes del revisor fiscal a aspectos exclusivamente financieros, por no decir que relativos a los Estados Financieros, en contravía a las disposiciones legales que determinan la legalidad de la revisoría fiscal extendiéndola a todos los aspectos de la gestión y su entorno.

3.3 SE VIOLAN DERECHOS FUNDAMENTALES AL MEZCLAR LOS INFORMES DE LOS ARTÍCULOS 208 Y 209 DEL CÓDIGO DE COMERCIO

El dictamen sobre Estados Financieros establecido por el artículo 208 del Código de Comercio y complementado con normas sobre el Sistema de Seguridad Social Integral y de Propiedad Intelectual y Derechos de Autor, se enmarca dentro del derecho fundamental a la información, siendo por tanto de dominio público, lo cual justifica que debe ser publicado junto con los Estados Financieros y depositado en las Cámaras de Comercio para que cualquier ciudadano pueda acceder a ellos.

Por el contrario, el informe establecido en el artículo 209 del Código de Comercio, se enmarca en el derecho fundamental a la intimidad y para él se establece una circulación restringida “…a la asamblea o junta de socios…”. Incorporarlo dentro del informe determinado por el artículo 208 constituye una violación a los derechos fundamentales que sitúa a los revisores fiscales en serios riesgos de responsabilidad por violación de derechos.

Las anteriores observaciones tienen un único objetivo, consistente en inducir al revisor fiscal al cumplimiento de las funciones legales que se le establecieron y en complemento de éstas de las emanadas del ordenamiento estatutario, la clarificación de las diferencias sobre dos formas de ejercicio profesional que se fundamentan sobre procedimientos conceptuales y técnicos distintos y que en nuestra consideración no pueden transmutarse la una en la otra.

Esperamos que la Superintendencia reciba este documento con ese criterio constructivo que coadyuvará a la construcción de confianza, al aseguramiento de la inversión y a la protección del interés público. Igualmente presentamos nuestras disculpas por no haber entregado estas observaciones en el tiempo establecido por las Superintendencias, pero las condiciones de funcionamiento del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, caracterizadas por fuertes restricciones presupuestales y la responsabilidad de atender grandes volúmenes funcionales, así como la necesidad de elaborar un documento académico y riguroso nos impidieron hacerlo con la diligencia con que hubiéramos querido.

Respetuosamente,

RAFAEL FRANCO RUIZ
Presidente 

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Material Relacionado:

Normatividad:

• Proyecto de Circular Externa sobre la racionalización de funciones de los revisores fiscales en las entidades vigiladas