Oficio 082215 de 22-08-2008

DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Oficio 082215
22-08-2008

Doctor
JORGE ENRIQUE MÁRQUEZ PUENTES
Bogotá D.C.

Atento saludo Dr. Márquez

Manifiesta el peticionario que la O.E.I. como agente diplomático, cuyos estatutos fueron aprobados por el Congreso de la República de Colombia por la Ley 30 de febrero 17 de 1.989, está exenta de impuesto de timbre nacional por disposición de la Ley 6 de noviembre 15 de 1972, y los artículos XXVIII y XXXIV de la Convención de Viena sobre relaciones diplomáticas.

Agrega el peticionario que la Corte Constitucional dejó claro en sentencia C- 453 de mayo 24 de 2005, con ponencia del magistrado Rodrigo Escobar Gil, que si el sujeto del tributo es conocido, (como en el presente caso lo es la O.E.I), el impuesto es directo y en consecuencia es exento.

Por lo anterior solicita rectificar la doctrina vigente de la entidad sobre la aplicación del impuesto de timbre nacional a la O.E.I, contenida en los Oficios Nos. 099486/07 y 082346/06. Al respecto este despacho efectúa las siguientes precisiones.

El impuesto de timbre nacional es un impuesto de naturaleza eminentemente documental, y se causa a la tarifa del uno punto cinco por ciento (1.5%) sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país, o que se otorguen fuera del país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a seis mil (6.000) Unidades de Valor Tributario, UVT, en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a treinta mil (30.000) Unidades de Valor Tributario – UVT.

La causación del impuesto de timbre nacional está necesariamente ligada a la existencia de por lo menos un agente de retención en la suscripción del acto correspondiente, conforme al orden de prelación establecido en el artículo 27 del Decreto 2076 de 1992, así como al monto respecto del cual se aplica el impuesto fijado en una suma superior a seis mil (6000) unidades de valor tributario UVT (Valor de la UVT año 2008 $ 22.054)

Según el artículo 515 del Estatuto Tributario son contribuyentes del impuesto de timbre nacional las personas naturales o jurídicas, sus asimiladas, y las entidades públicas no exceptuadas expresamente, que intervengan como otorgantes, giradores, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos. Asimismo es contribuyente aquel a cuyo favor se expida, otorgue o extienda el documento.

Ahora bien, la Organización de Estados Iberoamericanos para la Educación, La Ciencia y la Cultura, anteriormente denominada, "Oficina de Educación Iberoamericana" es un organismo internacional de carácter gubernamental para la cooperación entre los países iberoamericanos en los campos de la educación, la ciencia, la tecnología y la cultura en el contexto del desarrollo integral, con representación en Colombia toda vez que el artículo 2 de la Ley 30 de 1989, aprobó el Acuerdo entre el Gobierno de Colombia y la Oficina de Educación Iberoamericana, relativo a la representación, suscrito en la ciudad de Madrid el 17 de julio de 1978.

A su vez, el artículo 1 de la Ley 30 de 1989 aprobó los Estatutos de la Organización de Estados Iberoamericanos para la Educación, la Ciencia y la Cultura (OEI), texto suscrito en la ciudad de Panamá el 2 de diciembre de 1985, que adecua y reemplaza al texto estatutario de la OEI en 1957.

Conforme con los Acuerdos previstos en la Ley 30 de 1989, la Representación de la OEI gozará en el territorio de Colombia de la personalidad y capacidad jurídica necesaria para el ejercicio de sus funciones. La Representación tendrá capacidad para contratar, adquirir bienes muebles e inmuebles, disponer de ellos, y actuar en justicia.

Por disposición de la misma ley, los bienes y haberes, locales y archivos de la Representación serán inviolables, salvo renuncia expresa notificada mediante escrito del Secretario General de la OEI al Gobierno y sus bienes de toda clase estarán exentos: a) de impuesto directo; b) de derechos de aduana, prohibiciones y restricciones de importación y de exportación, respecto a los artículos importados o exportados por la Representación para su uso oficial. Entiéndese sin embargo que los artículos importados con tal exención no serán vendidos en el país sino conforme a las condiciones convenidas con el Gobierno y; c) de derechos de aduana, prohibiciones y restricciones respecto a la importación y exportación de sus publicaciones.

Una de las clasificaciones de los impuestos que tradicionalmente ha realizado la doctrina, es la de los impuestos directos e indirectos. En el impuesto directo, la capacidad contributiva, la titularidad del hecho generador y la sujeción pasiva del impuesto coinciden en una misma persona.

En el impuesto indirecto con el fin de facilitar la recaudación el sujeto pasivo económico no es el mismo sujeto pasivo jurídico. Este último es una persona a quien por su situación especia¡ dentro de la relación jurídica y económica y el hecho de encontrarse en capacidad de recaudar el impuesto, la ley le atribuye dicha obligación.

Uno de los criterios que se ha reconocido para distinguir estas dos categorías, es el criterio de la incidencia:
"Dos fenómenos económicos tienen que ver con los efectos inmediatos de los impuestos. El de la percusión y el de la incidencia. La percusión puede describirse como la vinculación jurídica del destinatario legal del impuesto con el estado, de manera que bien puede decirse que sujeto pasivo de la percusión es el deudor legal o sujeto pasivo jurídico o contribuyente de iure del impuesto. El fenómeno de la incidencia se relaciona con la efectiva asunción de la carga impositiva, de manera que es viable afirmar que el sujeto pasivo de la incidencia es el destinatario económico o sujeto pasivo económico o contribuyente de facto del impuesto.

Sobre estas bases, de acuerdo con el criterio de la incidencia, el impuesto es directo cuando el sujeto pasivo jurídico coincide con el sujeto pasivo económico por no presentarse el fenómeno de la traslación del tributo.

La traslación del sujeto pasivo jurídico al económico. como factor de distinción entre los impuestos directos y los indirectos, fue acogida por la doctrina tradicional.. – 1, (Plazas Vega Mauricio Alfredo. Derecho Tributario. Santa Fe de Bogotá, (CDT, 1991, pág. 116)

En relación con la afirmación del consultante según la cual la H Corte Constitucional mediante Sentencia C-453 (sic) de 24 de mayo de 2005, M.P. Rodrigo Escobar Gil, dejo en claro, que si el sujeto del tributo es conocido, (como en el presente caso lo es la O.E.I.), el impuesto es directo y en consecuencia es exento, vale la pena anotar que fue precisamente la H Corte Constitucional en sentencia C-543 de 24 de mayo de 2005 al revisar la constitucionalidad del artículo 109 de la Ley 633 de 2000, por medio del cual se adicionó el numeral 5 al artículo 518 del Estatuto Tributario, consideró:
"…La norma acusada establece como agentes retenedores del impuesto de timbre a los jueces, conciliadores y tribunales de arbitramento en relación con los documentos sujetos a dicho impuesto, "que obren sin pago del gravamen en los respectivos procesos y conciliaciones judiciales y extrajudiciales"…

… El impuesto de timbre ha sido entendido como aquel que grava la suscripción de documentos públicos o privados en donde conste la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, siempre empre que las mismas tengan un monto superior a la cifra establecida cada año por el Gobierno Nacional. En este orden de ideas, los actos suscritos que dan origen al impuesto de timbre suponen la existencia de intercambio económico de bienes o servicios, sobre los cuales se causa el tributo. Tradicionalmente el impuesto de timbre ha sido considerado económicamente como un impuesto indirecto, pues no tiene en cuenta la capacidad contributiva de quien lo asume, de esa manera, sin importar quien sea el contribuyente, deberá pagarse lo correspondiente al documento suscrito, sin más parámetro que el valor del mismo. Finalmente, se ha reconocido que el citado tributo está dirigido a gravar la capacidad económica de quien suscribe documentos de alto importe, admitiendo que el legislador puede valerse de otras personas distintas de los contribuyentes para asegurar el recaudo del mismo." (Resaltado fuera de texto)

"…El sistema actual de recaudo del impuesto de timbre previsto por el legislador, realiza una distinción entre agentes responsables del tributo y contribuyentes. asignando a los primeros la responsabilidad del recaudo a través del mecanismo de la retención…"

"…El contribuyente, según el artículo 515 del Estatuto Tributario. son las personas naturales o jurídicas, sus asimiladas, y las entidades públicas no exceptuadas expresamente, que intervengan como otorgantes, giradores, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos, lo mismo que aquél a cuyo favor se expida. otorgue o extienda el documento. Y son responsables por el impuesto, en los términos del artículo 516 del mismo Estatuto. todos los agentes retenedores` incluidos aquellos, que aún sin tener el carácter de contribuyentes deben cumplir las obligaciones de éstos por disposición expresa de la ley.

El agente retenedor en calidad de responsable del tributo entra a sustituir al contribuyente, y se le impone la obligación tributaria de retener la tarifa estipulada y trasladar dicha suma a las autoridades competentes.. "

Las anteriores precisiones realizadas por la doctrina y por la H. Corte Constitucional, confirman la naturaleza de indirecto del impuesto de timbre, la cual ya había sido declarada en otras oportunidades por el H Consejo de Estado mediante providencias judiciales mencionadas en la doctrina de la entidad. Veamos:
“Respecto de la calificación del impuesto de timbre como directo o indirecto, traemos a colación la jurisprudencia del Consejo de Estado, la cual en reiteradas oportunidades ha manifestado que el

Impuesto de Timbre Nacional está estructurado como un impuesto indirecto. Por ejemplo en la sentencia de 23 de octubre de 1987, expediente No. 0292 señaló:
Para la época de ocurrencia de los hechos generadores del impuesto de timbre que han originado la presente controversia, la materia específica de dicho impuesto indirecto, se encontraba regulada por el Decreto 284 de 1973, el cual fue publicado en el Diario Oficial el día 28 de febrero de 1973.
…

Mediante sentencia de 16 de febrero de 1996 (Exp 7286) el Consejo de Estado igualmente aclaró:
Precisa la Sala, en primer lugar, que el impuesto de timbre, en la forma como fue reorganizado por la Ley 2 de 1976, es un tributo de carácter indirecto que recae sobre los instrumentos privados de cuantía determinada o indeterminada, en los cuales se haga constar la existencia c extinción de obligaciones, y cuyo hecho generador es el otorgamiento, giro, aceptación, emisión o suscripción del respectivo documento". (Oficios Nos. 012420 y 082346 de 2006 y 015065 de 2008)

Nótese que además de ser el impuesto de timbre un tributo indirecto, lo acordado entre el Gobierno Colombiano y la OEI según se lee textualmente en la Ley 30 de 1989 es que "los bienes y haberes estarán exentos de impuestos directos" y como quedó anotado el impuesto de timbre nacional es de carácter documental y no se causa sobre " bienes y haberes" sino sobre instrumentos públicos y documentos privados incluidos los títulos valores como ya se precisó.

Por lo anterior es-que la doctrina vigente de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sobre el tema ha considerado:
"Dado que el Acuerdo contenido en la Ley 30 de 1989. no consagra previsión alguna en materia de exenciones de gravámenes documentales ni indirectos, así como tampoco existen en la legislación interna excepciones expresas en el artículo 530 del Estatuto Tributario, se infiere que la Organización de Estados Iberoamericanos para la Educación (OEI) se encuentra sujeta a¡ impuesto de timbre nacional". (Concepto No. 082346 de 2006)

Ahora bien, cita el consultante como argumento para la solicitud de exención de impuesto de timbre nacional para la OEI, los artículos XXVIII y XXXIV de la Ley 6 de noviembre 15 de 1972, que aprobó la Convención de Viena sobre relaciones diplomáticas, hecha en Viena el 18 de abril de 1961 y que entró en vigor el 24 de abril de 1964.

La referencia que en la Ley 30 de 1989 se efectúa de la Convención de Viena prevé que el Representante y el Representante adjunto gozarán, como también sus cónyuges y sus hijos menores, de los privilegios, inmunidades exenciones y facilidades señalados en la Sección 21 del Artículo VI de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de los Organismos Especializados de las Naciones Unidas, que se otorgan conforme a la Convención de Viena de 1961 sobre relaciones diplomáticas e inmunidades a los enviados diplomáticos .

Para el caso de la Convención de Viena sobre organismos especializados, la cual es de carácter multilateral, el procedimiento diplomático de aceptación se surte depositando el instrumento ante la Secretaría General de Naciones Unidas, cumplido el cual entra en vigor para las partes y obliga al cumplimiento de buena fe por parte de los países adoptantes, sin embargo éste trámite no se surtió, por lo que la Convención aprobada por Ley de la República, no cumplió el último paso requerido para su correspondiente vigor.

Ahora bien, no encuentra este despacho en el texto de la Ley 30 de 1989, remisiones a la Convención de Viena sobre relaciones diplomáticas que posibilite la aplicación de los artículos citados por el consultante sobre los cuales se efectúan las siguientes precisiones:

El artículo XXVIII, prevé que " Los derechos y aranceles que perciba la misión por actos oficiales están exentos de todo impuesto y gravamen" y estos derechos y aranceles por actos oficiales exentos de todo impuesto y gravamen para miembros de la misión diplomática de un Estado acreditante están referidos tratándose de tributos de la órbita de competencia de esta entidad, a la importación de mercancías al territorio aduanero nacional.

El artículo XXXIV hace referencia a las exenciones para agentes diplomáticos y según el literal e) del artículo 1 de la Convención de Viena se entiende por tal, el jefe de la misión o un miembro del personal diplomático de la misión.

En los términos de este artículo las exenciones para el jefe de la misión o un miembro del personal diplomático de la misión están concebidas para todos los impuestos y gravámenes personales o reales, nacionales, regionales o municipales con excepción de los impuestos indirectos de la índole de los normalmente incluidos en el precio de las mercaderías o servicios; de los impuestos y gravámenes sobre los bienes inmuebles privados que radiquen en el territorio del Estado receptor, a menos que el agente diplomático los posea por cuenta del Estado acreditante y para los fines de la misión; de los impuestos sobre las sucesiones que corresponda percibir al estado receptor, salvo lo dispuesto en el párrafo 4 del artículo 39; de los impuestos y gravámenes correspondientes a servicios particulares prestados y; salvo lo dispuesto en el artículo 23, de los derechos de registro, aranceles judiciales, hipoteca y timbre, cuando se trate de bienes inmuebles.

Bajo los anteriores fundamentos no es procedente la exoneración de impuesto de timbre para lo OEI, se además de todo lo expuesto se tiene en consideración los señalamientos que reiteradamente ha precisado la doctrina en esta entidad y la jurisprudencia tanto de la H Corte Constitucional, como del H Consejo de Estado, en el sentido de que las exenciones son beneficios fiscales de orden legal consistentes en la exoneración del pago de una obligación tributaria sustancial cuya interpretación y aplicación, como toda norma exceptiva, es de carácter restrictivo y, por tanto, únicamente abarca los supuestos, personas, bienes y servicios expresamente beneficiados por la ley que las establece, siempre y cuando, se dé cumplimiento a los requisitos para su procedencia, sin que sea viable una interpretación analógica.

En consecuencia, al no encontrarse consagrada de manera expresa la exención de impuesto de timbre nacional en norma interna, convenio o tratado, debe concluirse que la Organización de Estados Iberoamericanos – OEI, se encuentra sometida al impuesto de timbre nacional y por lo tanto se ratifica la doctrina de ésta oficina contenida en los Oficios Nos. 082346 de 2006 y 099486 de 2007.
Finalmente se le informa que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página en Interne www.dian.gov.co, la base de los conceptos expedidos desde el año 2001 en materia tributaria, aduanera y cambiaria, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” – “Técnica”-, dando clic en el enlace “Doctrina Oficina Jurídica”.

Cordialmente,

CAMILO ANDRES RODRÍGUEZ VARGAS
Jefe Oficina Jurídica