Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.

Oficio 085073 de 03-09-2008


Actualizado: 3 septiembre, 2008 (hace 16 años)

Oficio 085073
03-09-2008
DIAN

Tema: Renta
Descriptor: Deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos en contratos concesión.

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Ref.: Consulta radica bajo el número 88279 de 28/08/2008
Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores: Deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos

Fuentes Formales: Estatuto Tributario, arts. 142, 143 y 158-3
Ley 1ª de 1991, art. 8°
Ley 80 de 1993, art. 19
Ley 105 de 1993, arts. 30 y 34
Decreto Reglamentario 1766 de 2004
Decreto 2649 de 1993, art. 67

Damos respuesta a su consulta de la referencia, en la cual con fundamento en los artículos 142 (A) y 158-3 (B) del Estatuto Tributario, en el artículo 2° del Decreto 1766 de 2004 y en el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, solicita reconsiderar el Oficio Nro. 071728 del 25 de julio de 2008, en el cual se afirmó que los bienes que queden incorporados en las vías ya sea directamente por su construcción, mantenimiento, rehabilitación o mejoramiento, no son objeto de la deducción establecida en el artículo 158-3, toda vez que no cumplen dichas inversiones con el presupuesto legal para que el concesionario las pueda considerar como incorporadas en su patrimonio como activo fijo productor de renta, depreciable o amortizable.
Ante todo, es necesario precisar que la competencia de este Despacho radica en la interpretación general y abstracta de las normas tributarias de carácter nacional, al tenor de lo previsto en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, en concordancia con el artículo 10° de la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006, sentido en el cual se atiende su consulta.

En desarrollo de un contrato de concesión, el concesionario puede construir el bien público que va a explotar o utilizar un bien público ya existente. En este último caso puede, por ejemplo, montar una infraestructura que haga posible la explotación y es claro que se trata de bienes de su propiedad. En cambio, en el primer caso, para quien construye una carretera o cualquier otro bien que participe de la noción de bien de uso público, la situación parece menos evidente, pues su naturaleza le confiere las características de inalienable, imprescriptible e inembargable, conforme lo indica el artículo 63 de la Constitución Política.

Empero, el artículo 19 de la Ley 80 de 1993, por la cual se expide el Estatuto General de Contratación de la Administración Pública, establece genéricamente que en los contratos de explotación o concesión de bienes estatales, se pactará la cláusula de reversión:

“Artículo 19. De la reversión. En los contratos de explotación o concesión de bienes estatales se pactará que, al finalizar el término de la explotación o concesión, los elementos y bienes directamente afectados a la misma pasen a ser propiedad de la entidad contratante, sin que por ello ésta deba efectuar compensación alguna”.(Subrayado fuera de texto)

Al respecto, es pertinente analizar las consideraciones que hizo la Honorable Corte Constitucional en la Sentencia C-250 de 1996 (M.P. Dr. Hernando Herrera Vergara), al decidir la acción de inconstitucionalidad contra el artículo 19, acusado de violar el artículo 58 de la Constitución Política:
“…
La reversión implica, pues, por la naturaleza del contrato de concesión, que al finalizar el término de la explotación o concesión, los elementos y bienes directamente afectados a la misma y colocados por el contratista para la explotación o prestación del servicio, se transfieran por parte del concesionario al Estado -que como es obvio, siempre tendrá la calidad de entidad contratante-, sin que por elfo ésta deba efectuar compensación alguna.

En este sentido, es del caso traer a colación lo que sobre el particular señaló el Gobierno Nacional en la exposición de motivos al proyecto de ley que culminó en la expedición de la Ley 80 de 1993, cuando manifestó:

“Se justifica la gratuidad de la reversión en el hecho de que el contratista calcula la amortización de los bienes que ha dispuesto para la prestación del servicio cuando al celebrar el contrato se pacta lo relativo a su vigencia, de forma tal que a su vencimiento los bienes se encuentran totalmente amortizados.

En tratándose de la reversión sin compensación, la aplicación de la cláusula debe estar antecedida por una interpretación que armonice tanto el interés público como el derecho de dominio del particular» (negrillas y subrayas fuera de texto).

Dentro de nuestro ordenamiento legal, ésta cláusula no es nueva, pues viene haciendo parte esencial del contrato de concesión minera y petrolera desde el año de 1931 -Ley 37, articulo 25-, y luego regulado por los Decretos 805 de 1947 (arts. 106 y 107) y 1056 de 1953 (Código de Petróleos, arto 33). Actualmente, el artículo 74 del Código de Minas (Decreto 2655 de 1988), prescribe la reversión gratuita de todas las propiedades muebles e inmuebles adquiridas con destino o en beneficio exclusivo de la explotación y de las operaciones anexas de transporte externo y embarque de minerales, cuando el concesionario renuncie al contrato, al vencimiento del término de duración o cuando se declare en caducidad el contrato de concesión minera, con la exclusiva finalidad de asegurar su continuidad.

Terminado el contrato de concesión, todos los elementos muebles e inmuebles que hacen parte de la empresa, pasarán ipso-facto a ser propiedad de la Nación -o de la entidad oficial contratante- como accesorios a esta y a título de reversión, sin pago de indemnización alguna a favor del contratista.

Esta obligación tiene por objeto permitir que la explotación del yacimiento pueda continuarse cuando el contrato de concesión se extinga, y se fundamenta en razones de utilidad pública, lo que está representado en el hecho de que el beneficiario ya ha obtenido tal cúmulo de utilidades que esos bienes ya se han pagado y que la sociedad tiene derecho a seguir beneficiándose del producto de los minerales.

Cabe destacar, como ya se indicó, que una particularidad del contrato de concesión, es que debe contener obligatoriamente la cláusula de reversión -que constituye una prerrogativa exorbitante de obligatoria inclusión en los contratos de explotación y concesión de bienes del Estado-, en cuya virtud los bienes y demás elementos directamente afectados a la concesión o explotación de los bienes estatales pasan a ser de propiedad de la entidad contratante, una vez terminado el plazo contractual -que es el término o período que las partes estiman suficiente para recuperar los costos del proyecto, intereses de capital empleado y demás gastos financieros y operativos-, sin compensación alguna .

Como lo ha anotado la doctrina que existe sobre la materia, la eficacia jurídica del plazo pactado de duración del contrato permite la amortización de la inversión, por cuanto como es de la naturaleza del contrato, todo concesionario actúa por cuenta y riesgo propio, y como quiera que ha destinado un conjunto de bienes y elementos para llevar a cabo el objeto del contrato, tiene que amortizar el capital durante el término de la concesión o incluso antes, según ocurra la reversión o la transferencia.

Jurídicamente la transferencia se justifica en la medida en que ella obedece a que el valor de tales bienes está totalmente amortizado, siempre y cuando se encuentren satisfechos los presupuestos del vencimiento del término. Ese valor de los bienes que se utilicen para el desarrollo y ejecución del contrato de concesión, se paga por el Estado al momento de perfeccionar la concesión.

Para el caso del contrato de concesión, el monto del mismo se fija de manera unilateral por el concesionario y aquél se estudia por la Administración -concedente- con base en criterios de selección objetiva, como precio, plazo, cumplimiento, equipos, etc., que deben enmarcarse dentro de criterios de razonabilidad y justicia para las partes.

Por consiguiente, el valor económico y pecuniario de los equipos y bienes que en razón de la cláusula de reversión se traspasan a la Administración, se encuentra plenamente compensado desde el momento de la firma del contrato,…

Siendo entonces la cláusula de reversión de carácter contractual, producto de una norma jurídica y de un pacto libre y voluntario entre las partes que suscriben el convenio, mal podría especularse, como lo hace el actor, que con ello se desconozca la propiedad privada.

De otro lado, la expropiación decretada por el legislador por razones de equidad, no da lugar al pago de indemnización alguna.

Por el contrario, en relación con el contrato de concesión, cuando opera la reversión, no se consolida derecho a compensación alguna en favor del concesionario, existiendo en cabeza de éste una remuneración que se ha ido produciendo en la medida en que el contrato se encuentra en vía de ejecución y desarrollo, lo que le permite amortizar los costos de la inversión.

Ahora bien, resulta pertinente manifestar que la presunción de conocimiento de la ley respecto de la cláusula de reversión en los contratos administrativos en lo que hace referencia a la destinación de los bienes que se utilizan en la concesión, permite que exista total claridad en torno a la titularidad última del dominio de dichos bienes, lo que lleva a que el valor respectivo se incluya desde el mismo momento de la presentación de la oferta de tal manera que el monto de los bienes que se traspasan al Estado se compense desde el mismo momento de la firma del contrato.

No hay duda, pues, conforme a lo anterior, que la intención del legislador en la norma acusada no fue la de consagrar una expropiación sin indemnización, sino por el contrario, erigir un instituto propio de la naturaleza de los contratos de concesión o explotación de bienes estatales, que persigue mantener la continuidad del servicio público al momento de la extinción del contrato.

Por lo anterior, estima la Corte que el artículo 19 de la Ley 80 de 1993 no configura una expropiación sin indemnización de los bienes objeto del contrato de concesión como equivocadamente a juicio de esta Corporación, lo entiende el demandante, sino que por el contrario, constituye una obligación inherente a esa clase de contratos, como lo es la reversión de los elementos y bienes directamente afectados a la concesión que al término de la explotación o concesión, pasan a ser propiedad de la entidad contratante .
… “(subrayado fuera de texto) .

De otra parte, la U.A.E. Contaduría General de la Nación en ejercido de las facultades consagradas en el artículo 354 de la Constitución Política y en el artículo 4° de la Ley 298 de 1996, emitió el Concepto Nro. 9276 del 14 de noviembre de 1997, referido al artículo 8° de la Ley 1ª de 1991, por la cual se expide el Estatuto de Puertos Marítimos, en los siguientes términos:

«Sobre la base que los bienes son de propiedad de los entes públicos o de la Nación, solo cuando se acredite documentalmente su propiedad, sea que ésta tenga origen en una disposición legal o en virtud del cumplimiento de un contrato; es pertinente tener en cuenta lo expresado por el artículo 8° de la Ley 01 de 1991: «Todas las construcciones e inmuebles por destinación que se encuentren habitualmente instalados en las zonas de uso público objeto de una concesión, serán cedidos gratuitamente a la Nación, en buen estado de operación, al terminar aquella». Esto implica que las inversiones en bienes inmuebles, que efectúe el concesionario, serán de propiedad de la Nación solo al finalizar el respectivo contrato.

Ahora bien, para el caso de los planes de expansión, en los que el Estado lleva a cabo las inversiones necesarias con el fin de garantizar los dragados requeridos en los canales de acceso, el mejoramiento de los accesos terrestres a los mismos, y los estudios que permitan expansión del sector portuario,… el registro contable deberá efectuado el ente público, que tenga en su presupuesto apropiadas las partidas correspondientes» (subrayado fuera de texto).

Igualmente es imperativo tener presente, que en los contratos de concesiones viales usualmente se manejan aportes del concesionario y de la entidad pública para la construcción del proyecto. En efecto, la Ley 105 de 1993, por la cual se dictan disposiciones básicas sobre el transporte, consagra normas precisas del siguiente tenor:

«Artículo 30. Del contrato de concesión. La Nación, los departamentos, los distritos y los municipios, en sus respectivos perímetros, podrán en forma individual o combinada o a través de sus entidades descentralizadas del sector de transporte, otorgar concesiones a particulares para la construcción, rehabilitación y conservación de proyectos de infraestructura vial.

Parágrafo 1º. Los municipios, los departamentos, los distritos y la Nación podrán aportar partidas presupuestales para proyectos de infraestructura en los cuales de acuerdo con los estudios, los concesionarios no puedan recuperar su inversión en el tiempo esperado.”

»Artículo 34. Adquisiciones de predios. En la adquisición de predios para la construcción de obras de infraestructura de transporte, la entidad estatal concedente podrá delegar esta función, en el concesionario o en un tercero. Los predios adquiridos figurarán a nombre de la entidad pública.»
En este contexto, debe reconocerse la propiedad del concesionario sobre las inversiones representadas en el conjunto de bienes muebles e inmuebles directamente afectados a la concesión y colocados por el contratista para la explotación o prestación del servicio, con recursos propios o provenientes de financiación a su cargo, que al término de la concesión se transfieren por parte del concesionario al Estado.

Ahora bien, el artículo 2° del Decreto 1766 de 2004, reglamentario del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, establece:

«Artículo 2. Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente.»

Según el artículo 142 del Estatuto Tributario, se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.

Como quiera que la disposición fiscal supedita el reconocimiento de las inversiones amortizables a lo que señale la técnica contable, es pertinente consultar el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, reglamentario de la contabilidad:

«Art. 67. Activos diferidos. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a:

2. Cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos. Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha.

La amortización de los cargos diferidos se debe reconocer desde la fecha en que originen ingresos, teniendo en cuenta que los correspondientes a organización, pre operativos y puesta en marcha se deben amortizar en el menor tiempo entre el estimado en el estudio de factibilidad para su recuperación y la duración del proyecto específico que los originó y, que las mejoras a propiedades tomadas en arrendamiento, cuando su costo no sea reembolsable, se deben amortizar en el período menor entre la duración del respectivo contrato y su vida útil.

…»

En consonancia con lo anterior, el inciso tercero del artículo 143 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 91 de la Ley 223 de 1995, establece concretamente lo siguiente:

«… en los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos, los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como en el caso de los contratos de concesión, riesgo compartido o “joint venture”, el valor de tales inversiones deberá ser amortizado durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia. La amortización se hará por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. En lo relacionado con los contratos de concesión para infraestructura, el sistema de amortización aquí previsto rige solamente para los que se suscriban a partir de la vigencia de la presente ley.» (Subrayado fuera de texto).

Acorde con lo expuesto, en el caso que nos ocupa estamos en presencia de una inversión amortizable que efectivamente hace parte del patrimonio del concesionario, le genera rentas y para efectos fiscales se amortiza.

Al respecto, la peticionaria manifiesta que las obras de infraestructura derivadas de un contrato de concesión corresponden a:
– Inversión amortizable: En el sentido en que la concesión sujetó unos recursos financieros líquidos, a cambio de la consecución de una compensación futura dentro de un lapso determinado, dicho de otra manera, cedió la posibilidad de consumo presente en pro de una adecuada compensación futura.

Concretamente, de la inversión por construcción de la obra, es indudable que la concesión espera recibir beneficios a futuros u obtención de rentas durante un tiempo determinado, esto es, durante el tiempo señalado en el contrato de concesión.

– Activo fijo real productivo: Específicamente, el activo construido, esto es, la obra de infraestructura forma parte del patrimonio de la concesión, en razón a que está destinado a ser naturalmente utilizado por la concesión y no ser vendido, en tal sentido estas partidas jamás se registrarían como inventarios.

– En consecuencia, la obra de infraestructura entrará a participar de manera directa y permanente en la actividad productora de renta de la concesión, que hace parte del patrimonio de la misma, independientemente de que al finalizar el contrato de concesión, esta sea trasladada, sin costo a la entidad pública contratante.

En este orden de ideas, de conformidad con lo previsto en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y en el Decreto Reglamentario 1766 de 2004″ en el marco, de un contrato de concesión para la construcción, rehabilitación y conservación de proyectos de infraestructura vial, es procedente el beneficio respecto de las inversiones que se concretan en obras de infraestructura de transporte, no así las demás inversiones amortizables que no se concretan en los activos señalados, tales como intangibles.

No sobra anotar que dicha conclusión es consecuente con el criterio adoptado por este Despacho en el Oficio Nro. 039363 del 28 de mayo de 2007.

En mérito de lo expuesto, se revoca el Oficio Nro. 071728 del 25 de julio de 2008 y los demás que sean contrarios a la presente doctrina.

Atentamente,

CAMILO ANDRÉS RODRIGUE VARGAS
Jefe Oficina Jurídica

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