Oficio 6265 de 22-03-2017

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  • Publicado: 22 marzo, 2017

DIAN
Oficio 6265
Marzo 22 de 2017

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores Régimen Tributario Especial
Fuentes formales Artículos 19, 356-1 del Estatuto Tributario; Artículos 147, 159 de la Ley 1819 de 2016; Gaceta del Congreso 1090 del 5 de diciembre de 2016

***

Ref: Radicado 100003224 del 06/02/2017

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.

Mediante el radicado de la referencia pregunta qué ocurre si una corporación sin ánimo de lucro que se dedica a actividades de educación no desea pertenecer al Régimen Tributario Especial en el impuesto sobre la renta.

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También pregunta con base en lo dispuesto en el artículo 147 de la Ley 1819 de 2016 qué sanciones se generan si los pagos por diferentes conceptos (servicios, arrendamientos, honorarios, etc.) no están dentro del precio comercial, si no se pueden celebrar estos contratos con fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control.

Respecto al artículo 159 de la Ley 1819 de 2016 consulta si la adquisición de bienes y servicios a fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control, constituye abuso en materia de Régimen Tributario Especial.

Por último pregunta cuál es el alcance del numeral 4º del artículo 159 de la Ley 1819 de 2016.

Sobre el particular se considera:

La Ley 1819 de 2016 trajo una serie de modificaciones para las entidades que pertenecen al Régimen Tributario Especial.

En ese sentido, el artículo 140 de esta ley a través del cual se modifica el artículo 19 del Estatuto Tributario en sus incisos primero y segundo establecen:

ARTÍCULO 19. Contribuyentes del Régimen Tributario Especial. Todas las asociaciones, fundaciones y corporaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro, serán contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, conforme a las normas aplicables a las sociedades nacionales.

Excepcionalmente, podrán solicitar ante la administración tributaria, de acuerdo con el artículo 356-2, su calificación como contribuyentes del Régimen Tributario Especial, siempre y cuando cumplan con los requisitos que se enumeran a continuación:

1. Que estén legalmente constituidas.
2. Que su objeto social sea de interés general en una o varias de las actividades meritorias establecidas en el artículo 359 del presente Estatuto, a las cuales debe tener acceso la comunidad.
3. Que ni sus aportes sean reembolsados ni sus excedentes distribuidos, bajo ninguna modalidad, cualquiera que sea la denominación que se utilice, ni directa, ni indirectamente, ni durante su existencia, ni en el momento de su disolución y liquidación, de acuerdo con el artículo 356-1.
(…)

(Subrayado fuera del texto)

Así las cosas, las entidades que no cumplan con los requisitos para pertenecer al Régimen Tributario del impuesto sobre la renta estarán sometidas a este impuesto bajo el régimen ordinario, de esta forma se entiende resuelta la primera pregunta planteada por el peticionario.

En cuanto al segundo interrogante, relacionado con lo dispuesto en el artículo 147 de la Ley 1819 de 2016 y los pagos por diferentes conceptos (servicios, arrendamientos, honorarios, etc.) que no se hacen bajo precios comerciales, es importante precisar que a este Despacho no lo corresponde prohibir o permitir la celebración de estos, sino indicar cuál es el efecto de la celebración de los mismos bajo esas condiciones.

En ese sentido este Despacho destaca lo contenido en los incisos primero y segundo del artículo 356-1 del Estatuto Tributario, que se citan a continuación:

“Artículo 147. Modifíquese el artículo 356-1 al Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 356-1. Distribución indirecta de excedentes y remuneración de los cargos directivos de contribuyentes pertenecientes al Régimen Tributario Especial. Los pagos por prestación de servicios, arrendamientos, honorarios, comisiones, intereses, bonificaciones especiales y cualquier otro tipo de pagos, cuando sean realizados a los fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control deberán corresponder a precios comerciales promedio de acuerdo con la naturaleza de los servicios o productos objeto de la transacción. En caso contrario, podrán ser considerados por la administración tributaria como una distribución indirecta de excedentes y por ende procederá lo establecido en el artículo 364-3.

Las entidades pertenecientes al Régimen Tributario Especial deberán registrar ante la DIAN los contratos o actos jurídicos, onerosos o gratuitos, celebrados con los fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control, para que la DIAN determine si el acto jurídico constituye una distribución indirecta de excedentes. En caso de así determinarlo, se seguirá el procedimiento de exclusión del artículo 364-3 ”. (Subrayado fuera del texto)

Los apartes anteriormente citados establecen la posibilidad de realizar pagos a fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores y sus vinculados,siempre y cuando correspondan a precios comerciales promedio de acuerdo con la naturaleza de los servicios o productos objeto de la transacción.

Esta regla tiene su excepción (consagrada en el parágrafo tercero de la norma citada) cuando las transacciones sean destinadas al cumplimiento y desarrollo de sus actividades meritorias, de lo cual deberá dejar constancia en el caso que sea una entidad obligada a enviar memoria económica, so pena de ser considerada una distribución indirecta de excedentes.

Al consultar los antecedentes de la Ley 1819 de 2016, se destaca lo consignado en Gaceta del Congreso 1090 del 5 de diciembre de 2016 (ponencia para primer debate) sobre la modificación propuesta a este artículo:

“Así, se aclara el primer inciso para impedir que se realicen pagos por valores superiores a los precios comerciales promedio, de acuerdo con la naturaleza de los servicios o productos objeto de la transacción. De igual manera, se incluye un nuevo segundo inciso, relativo a los contratos y actos jurídicos que se celebren con los fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control. En este sentido, se permite la celebración de contratos entre la entidad y estos sujetos, pero deberá mediar un registro ante la DIAN, quien podrá verificarlos para definir si existe una distribución indirecta de excedentes”. (Subrayado fuera del texto)

Por su parte el numeral 3º del artículo 364-2, adicionado por el artículo 159 de la Ley 1819 de 2016, señala:

“Artículo 159. Adiciónese el artículo 364-2 al Estatuto Tributario, el cual quedará así:

Artículo 364-2. Actos y circunstancias que constituyen abuso del Régimen Tributario Especial. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, de manera particular se considera que la utilización del Régimen Tributario Especial obedece a una estructura negocial abusiva, fraudulenta o simulada, según la calificación que efectúe la autoridad en la liquidación oficial de revisión, cuando se aprecie alguna de las siguientes circunstancias:

(…) … 3. Se adquieran a cualquier título, de manera directa o indirecta, bienes o servicios a los fundadores, asociados, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos o a cualquier entidad o persona con la cual alguno de los antes mencionados tenga la calidad de vinculado económico de acuerdo con los artículos 260-1 y 450 del Estatuto Tributario”. (Subrayado fuera del texto)

Nótese como el artículo citado proporciona una serie de elementos para establecer si hay abuso del Régimen Tributario Especial e impedir su aplicación, norma que al armonizarse con lo contenido en el inciso primero del artículo 356-1 del Estatuto Tributario permite concluir que las transacciones a las que se refiere el numeral 3º no están prohibidas sino que deben observar los requisitos y las condiciones señaladas en la norma, de lo contrario se podrán considerar una distribución indirecta de excedentes y tendrán el carácter abusivo, fraudulento o simulado que así determine la Administración Tributaria.

Esta interpretación es la aplicable en virtud del principio del efecto útil de las normas, que “enseña que, entre dos posibles sentidos de un precepto, uno de los cuales produce consecuencias jurídicas y el otro a nada conduce, debe preferirse el primero” (Cfr. Sent. T-001/1992, M.P. Hernández Galindo).

De esta forma se entiende resuelta la segunda pregunta planteada por el peticionario.

Respecto de la última pregunta relacionada con el alcance del numeral 4º del artículo 159 de la Ley 1819 de 2016, este Despacho manifiesta que no es competente para emitir pronunciamiento sobre el tema y que deberá estarse a lo que para el efecto plantea la reglamentación a cargo del Gobierno Nacional.

En los anteriores términos se resuelve su consulta.

Atentamente,

PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

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