Oficio 91749 de 08-11-2007

Oficio 91749
08-11-2007

DIAN

Tema: G.M.F
Descriptor: Precisiones sobre exención para compañías de financiamiento comercial en operaciones de leasing.

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Este pronunciamiento se emite dentro del marco de generalidad preceptuado en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 10 dela Resolución 1618 de 2006, que prevén la competencia funcional de este Despacho.

Se consulta en el escrito de la referencia si los desembolsos realizados por las Compañías de Financiamiento Comercial a favor de comercializadores de bienes que serán entregados a terceros mediante contratos de arrendamiento financiero o leasing se encuentran exentos del GMF, de acuerdo con lo previsto por el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario.

A efecto de lo anterior manifiesta el consultante, que es claro que las Compañías de Financiamiento Comercial son beneficiarías de la exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, por las operaciones que éstas realizan en cumplimiento de su objeto social, que para efectos del gravamen a los movimientos financieros, se consideran operaciones de crédito.

Sostiene igualmente, que si las operaciones de financiamiento comercial – leasing son operaciones de crédito para los efectos de la exención del GMF, es indispensable que los recursos girados por éstas para el pago de bienes que serán objeto de contratos de financiamiento comercial o leasing a favor de comercializadores de bienes, se encuentren exentos del gravamen.

Para efectos de dar respuesta a las inquietudes planteadas, precisa en primer lugar hacer referencia al marco normativo que regula el tema en estudio.

Los artículos 871 y 875 del Estatuto Tributario consagran el hecho generador y los sujetos pasivos de gravamen a los movimientos financieros respectivamente.

El artículo 879 del Estatuto Tributario establece algunas excepciones a la sujeción del gravamen, señalando en su numeral 11:

"ART. 879._ Adicionado. L. 633/2000, art. 1°. Exenciones del GMF. Se encuentran exentas del gravamen a los movimientos financieros:

… 11. Modificado. L 1111/2006, art. 42. Los desembolsos de crédito mediante abono a la cuenta o mediante expedición de cheques que realicen los establecimientos de crédito, las cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente". (Subrayado fuera de texto).

El numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario fue reglamentado por el artículo 10 del Decreto 449 de 2003, norma que dispone que para efectos de la exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario se entienden como abono en cuenta todos los desembolsos de créditos que realicen los establecimientos de crédito.

Esta exención cobija igualmente los desembolsos de-crédito mediante operaciones de descuento y redescuento, así como los pagos que efectúen las entidades intermediarias a las de descuento.

También procede la exención indicada en el inciso primero del artículo 10°. del Decreto 449 de 2003 cuando el establecimiento de crédito o la entidad vigilada por Superintendencia de la Economía Solidaria, efectúe el desembolso al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito. En este evento constituyen condiciones sine qua non para la procedencia de la exención, que el beneficiario del préstamo autorice por escrito al otorgante del crédito para efectuar el desembolso al comercializador de los bienes y servicios; que el desembolso del crédito se efectúe mediante abono directo en la cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes y servicios y que el otorgante del crédito conserve los documentos en los que conste el destinatario de los recursos del crédito, la utilización de los mismos y la autorización al otorgante del crédito para efectuar el desembolso al comercializador, para efectos del control por parte de las autoridades competentes.

Cualquier traslado, abono o movimiento contable que no corresponda al desembolso efectivo de recursos del crédito tal como se señala en el citado artículo 10 del Decreto 449, estará sujeto al gravamen.

De conformidad con lo previsto en el numeral 1°. del artículo 2°. del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, los establecimientos de crédito comprenden los establecimientos bancarios, las corporaciones financieras, las corporaciones de ahorro y vivienda (ahora Bancos Comerciales), las compañías de financiamiento comercial y las cooperativas financieras.

Las Compañías de Financiamiento Comercial de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero tienen autorizadas, entre otras operaciones, las de captar ahorro a través de depósitos a término; otorgar préstamos; comprar y vender títulos representativos de obligaciones emitidas por entidades de derecho público; otorgar financiación mediante la aceptación de letras de cambio; otorgar avales y garantías; efectuar operaciones de compra de cartera o factoring; efectuar, como intermediario del mercado cambiarlo, operaciones de compra y venta de divisas y realizar operaciones de leasing.

De conformidad con las normas mencionadas, son sujetos pasivos del gravamen a los movimientos financieros los usuarios y clientes de las entidades vigiladas por las superintendencias Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria; así como las entidades vigiladas por estas mismas superintendencias, incluidos el Banco de la República.

Para que proceda la exención prevista en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, es necesario que se cumplan las siguientes condiciones:

1. Que se trate de un desembolso de crédito

2. Que el desembolso de crédito se efectúe mediante abono a la cuenta o mediante la expedición de cheques

3. Que el desembolso sea realizado por establecimientos de crédito, por cooperativas con actividad financiera o por cooperativas de ahorro y crédito.

Con el fin de contar con mayores elementos de juicio para absolver la consulta de la referencia, éste Despacho elevó consulta a la Dirección Jurídica de la Superintendencia Financiera de Colombia, en lo relacionado con los temas de su competencia. De la respuesta suministrada nos permitimos destacar los siguientes apartes:

En torno al concepto de crédito, término que es imperioso precisar teniendo en cuenta que el primer requisito exigido para que proceda la exención prevista en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, es que se trate de un desembolso de crédito, la Superintendencia Financiera sostiene:

“,.. Desate el ámbito estrictamente legal, algunos doctrinantes centran la noción en comento en el acto jurídico de concesión de crédito, en la voluntad misma de quien lo otorga. Es así como para Joaquín Garrígues "(…) De esta manera quedan configurados en la esencia jurídica del crédito los siguientes elementos: la transmisión (actual o prometida) de la propiedad es (sic) de una cosa del acreedor al deudor con contrapartida económica diferida, la pausa o dilación ente(sic) el ejercicio del derecho por parte del acreedor y el cumplimiento de la obligación por parte del deudor, y, por último, el interés como precio del tiempo que media entre las prestaciones de ambos sujetos de la relación crediticia…"

Precisado lo anterior se refiere al contrato de leasing financiero en los términos en que es definido por el artículo 2°. del Decreto 913 de 1993, de la siguiente manera:

"Entiéndese por operación de arrendamiento financiero la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el efecto, financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra.

En consecuencia, el bien deberá ser de la compañía arrendadora, derecho de dominio que conservará hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra. Así mismo, debe entenderse que el costo del activo dado en arrendamiento se amortizará durante el termino de duración del contrató, generando la respectiva utilidad.”

Afirma la Superintendencia Financiera que, como lo precisa la doctrina nacional y extranjera, es característica estructural y la más sobresaliente del contrato de leasing financiero la función de financiación de la empresa, en la medida en que provee "(…) a los diferentes agentes de la economía recursos para llevar a cabo sus planes de inversión y de consumo".

A partir de lo expuesto concluye la citada Entidad que "… el contrato de leasing financiero conlleva una operación de financiación en favor del locatario (arrendador) y a cargo de la institución financiera (CFC), que si bien es cierto no se estructura jurídicamente bajo un contrato típico de crédito, como lo es el mutuo, ello en modo alguno desvirtúa la finalidad o función mencionada. En otras palabras, si a la expresión "Crédito" se le da el alcance o significado restrictivo de "contrato de Mutuo", fuerza concluir que el leasing financiero no configuraría una operación de tal naturaleza…"

La Superintendencia Financiera de Colombia manifiesta igualmente que "… la "disposición de recursos destinados a la adquisición de bienes que serán objeto del contrato de leasing financiero hace parte de la estructura jurídica de financiación que se otorga al arrendatario, aunque, se insiste, no bajo la estructuración de un contrato de mutuo…", aspecto sobre el cual este Despacho se permite precisar que la exención del gravamen a los movimientos financieros que establece el numeral 11 del artículo 879, como ya se anotó, se consagra únicamente a favor de los desembolsos de crédito en las condiciones y realizados por los sujetos que señala la norma, no a favor de todas las operaciones que comprende la estructura jurídica de financiación de las compañías de financiamiento comercial.

El beneficio consagrado en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario no se puede hacer extensivo a los recursos girados por las compañías de financiamiento comercial a favor de comercializadores de bienes, para el pago de bienes que serán objeto de contratos de financiamiento comercial o leasing toda vez que las exenciones deben estar consagradas de manera expresa en la ley, que por tratarse de excepciones a la regla general deben ser interpretadas y aplicadas de manera restrictiva, por lo que no son susceptibles de ser reconocidas por analogía.

La anterior posición coincide tanto con la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado, como con la doctrina vigente que en reiteradas oportunidades ha sostenido que las exenciones son beneficios fiscales de origen legal, consistentes en la exoneración del cumplimiento de obligaciones tributarias y sólo cobijan los sujetos y objeto expresamente señalados por la norma que establece la exención o exclusión, como ocurre con toda norma de carácter exceptivo.

En torno al tema de la amplia potestad de configuración del legislador en el ámbito tributario y las características que identifican las exenciones, la Honorable Corte Constitucional en Sentencia C – 508 de 6 de julio de 2006, M.P. Dr.: Alvaro Tafur Galvis, expresó:

"… en lo que se refiere concretamente al tema de las exenciones la Corte ha puesto de presente que la Constitución no ha consagrado un derecho a recibir o conservar exenciones tributarias, sino que por el contrario ha establecido un deber general de contribuir mediante el pago de tributos "al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad" (art. 95-9 de la C.P) (Ver, entre otras las sentencias C-711 de 2001 M.P. Jaime Araujo Rentaría, C-1060 de 2001 M.P. Lucy Cruz de Quiñónez).

La Corte ha explicado que el Congreso en el ámbito nacional puede empero establecer exenciones tributarias, las cuales se identifican por su carácter taxativo, limitativo, inequívoco, personal e intransferible, de suerte tal que únicamente obrarán a favor de los sujetos pasivos que se subsuman en las hipótesis previstas en la ley, sin que a éstos les sea dable transferirlas válidamente a otros sujetos pasivos bajo ningún respecto. Igualmente ha destacado que las exenciones corresponden a hechos generadores que en principio estarían total o parcialmente gravados, pero que por razones de política económica, fiscal, social o ambiental, el órgano competente decide sustraerlos total o parcialmente de pago…"Ver Sentencia c-1107 de 2001 m.p. Jaime Araujo Rentería)

En este orden de ideas, se reitera, que el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario consagro de manera taxativa una exención del gravamen a los movimientos financieros, a favor de los sujetos y en las condiciones previstas en la citada disposición, beneficio que no se puede extender a los desembolsos realizados por las compañías de financiamiento comercial a favor de comercializadores de bienes que serán entregados a terceros mediante contratos de arrendamiento financiero teniendo en cuenta que en derecho tributario la interpretación es restringida, acorde con lo señalado por la H Corte Constitucional.

Si bien las compañías de financiamiento comercial pueden realizar operaciones de crédito, no todas las operaciones que estas compañías lleven a cabo pueden ser catalogadas como operaciones de crédito, este es el caso de los recursos girados por estas para el pago de bienes que serán objeto de contratos de financiamiento comercial o leasing a favor de comercializadores de bienes, operaciones que no constituyen en sí mismas ni contratos de leasing ni operaciones de crédito, dado que los elementos de la relación crediticia, no se evidencian en su totalidad en la operación en cuestión para que pueda ser calificada como tal.

La adquisición de bienes que serán destinados a contratos de leasing constituye un negocio jurídico de aprovisionamiento, propio de la fase precontractual del contrato de financiamiento comercial, pero en manera alguna se le puede atribuir la naturaleza de crédito.

En las condiciones enunciadas es claro que las Compañías de Financiamiento Comercial según lo previsto en el numeral 1°. del artículo 2°. del EOSF están catalogadas como establecimientos de crédito, pero no todas las operaciones que éstas realizan en cumplimiento de su objeto social pueden considerarse desembolsos de crédito como es el caso, insistimos, de los recursos girados para el pago de bienes que serán objeto de contratos de financiamiento comercial o leasing a favor de comercializadores de bienes.

En consecuencia, el giro para el pago de bienes que serán entregados a terceros mediante contratos de leasing configura el hecho generador del gravamen a los movimientos financieros previsto en el artículo 871 ibídem, por ser las compañías de financiamiento comercial – leasing, sujetos pasivos del impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 875 del mismo estatuto, por no existir consagración legal que exonere a éstas compañías del GMF, y por no corresponder la disposición de los recursos girados a desembolsos de crédito.

OFICINA JURÍDICA