Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
A pesar de que el artículo 615 del ET indica que los certificados de retención del IVA se expedirían únicamente de forma bimestral, los decretos de plazos que se han expedido en los años más recientes estableciendo las obligaciones sobre expedición de certificados de retención a título del IVA, indican que dichos certificados se pueden expedir de forma bimestral, cuatrimestral o anual.
La norma contenida en el artículo 615 del ET (la cual sufrió su más reciente modificación en 1995 con la Ley 223 de dicho año) sigue indicando lo siguiente en su parágrafo 2, en relación con la periodicidad con la cual los agentes de retención del IVA tendrían que estar expidiendo los respectivos certificados por las retenciones a título del IVA que hayan practicado:
“Artículo 615. Obligación de expedir factura. Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.
Para quienes utilicen máquinas registradoras, el documento equivalente será el tiquete expedido por ésta.
Parágrafo. Adicionado por la Ley 49 de 1990: La boleta de ingreso a las salas de exhibición cinematográfica constituye el documento equivalente a la factura.
Parágrafo 2. Adicionado por la Ley 223 de 1995: Quienes tengan la calidad de agentes de retención del impuesto sobre las ventas, deberán expedir un certificado bimestral que cumpla los requisitos de que trata el artículo 381 del Estatuto Tributario. A solicitud del beneficiario del pago, el agente de retención expedirá un certificado por cada retención efectuada, el cual deberá contener las mismas especificaciones del certificado bimestral.
En los demás aspectos se aplicarán las previsiones de los Parágrafos 1° y 2° del artículo 381 del Estatuto Tributario”.
(El subrayado es nuestro).
Nótese entonces que la norma sigue indicando que todo agente de retención del IVA tendría que seguir expidiendo únicamente de forma bimestral los certificados por las retenciones a título del IVA que haya practicado durante cada bimestre. Esa disposición tenía su lógica hasta el año gravable 2012, cuando todos los declarantes del IVA a los que se les llegaran a practicar las retenciones del IVA, también presentaban sus declaraciones en forma bimestral y por tanto necesitaban que sus agentes de retención les expidieran la certificación de las retenciones del IVA en forma bimestral, para poder soportar los valores que se restarían por concepto de retenciones del IVA dentro de sus declaraciones bimestrales.
Sin embargo, a partir del año gravable 2013, y debido a los cambios que la Ley 1607 del 2012 le efectuó al artículo 600 del ET, los declarantes del IVA ya no solo declaran de forma bimestral, sino que algunos lo hacen de forma cuatrimestral y otros de manera anual. En ese caso, ¿qué sucede con la periodicidad para que el agente de retención del IVA termine expidiendo los respectivos certificados por ese concepto?
A pesar de que la norma del artículo 615 del ET le sigue indicando a los agentes de retención del IVA que sus certificados los deberían expedir únicamente de forma bimestral, lo que ha terminado haciendo el Ministerio de Hacienda con los decretos de plazos que se han expedido al final de los años más recientes es establecer que los agentes de retención del IVA no solo pueden expedir dichos certificados de forma bimestral, sino también en forma cuatrimestral e incluso anual (ver el artículo 44 del Decreto 2972 de diciembre 20 del 2013 que indicó la forma de expedir los certificados de retención del IVA durante el 2014; el artículo 42 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014 que indicó la forma de expedir los certificados de retención del IVA durante el 2015; y el artículo 45 del Decreto 2243 de noviembre 24 del 2015 que indicó la forma de expedir los certificados de retención del IVA durante el presente año 2016).
En efecto, si se examina por ejemplo la disposición contenida en el artículo 45 del Decreto 2243 de noviembre 24 del 2015, el cual indica la forma de expedir los certificados de retención del IVA durante el presente año 2016, se lee lo siguiente:
“Artículo 45. Obligación de expedir certificados por parte del agente retenedor del impuesto sobre las ventas. Los agentes de retención del impuesto sobre las ventas deberán expedir por las retenciones practicadas, un certificado dentro de los quince (15) días calendario siguientes al bimestre, cuatrimestre o año en que se practicó la retención, que cumpla los requisitos previstos en los artículos 7° del Decreto número 380 de 1996 y 23 del Decreto número 522 de 2003, según el caso.
Cuando se trate de retenciones del impuesto sobre las ventas asumida por responsables del régimen común por operaciones realizadas con responsables del régimen simplificado, el certificado deberá contener la constancia expresa sobre la fecha de la declaración y pago de la retención respectiva.
Cuando el beneficiario del pago solicite un certificado por cada retención practicada, el agente retenedor lo hará con las mismas especificaciones del certificado bimestral”.
(El subrayado es nuestro).
Nótese entonces cómo la norma del inciso primero del artículo 45 del Decreto 2243 del 2015 transmite el mensaje de que el agente de retención del IVA tendría que estar preguntándole a sus múltiples y diferentes retenidos cuál es la periodicidad con la cual cada uno está presentando sus declaraciones del IVA (si bimestral, cuatrimestral o anualmente), y en función de la respuesta de cada uno, expedir los respectivos certificados, ya sea por períodos bimestrales, cuatrimestrales o anuales.
En el fondo esa disposición puede serle útil al agente de retención del IVA para que no se desgaste, por ejemplo imprimiendo certificados de retención por cortes bimestrales que se entregarían a un tercero que declara solo de forma anual. De tal manera, a dicho tercero solo es necesario entregarle un único certificado anual.
En todo caso, y aunque la norma del inciso primero del artículo 45 del Decreto 2243 del 2015 antes citado transmite el mensaje de que el agente de retención “debería” expedir el certificado solo según la periodicidad con la cual la necesite el tercero que va a utilizar dicho certificado, lo cierto es que si un agente de retención opta por seguir generando sus certificados de retención del IVA únicamente en forma bimestral, y se los entrega por ejemplo a un declarante del IVA que presenta su declaración de manera anual, en ese caso entendemos que la DIAN no pondría ningún problema al agente de retención. Lo anterior pues el declarante anual del IVA simplemente lo que hará es incluir en su declaración anual lo que digan esos 6 certificados bimestrales que le haya expedido el agente de retención.
Además, aunque en el inciso primero del artículo 45 del Decreto 2243 del 2015 se mencione la tarea de expedir certificados de forma bimestral, cuatrimestral o anual, es interesante notar que en el último inciso de ese mismo artículo se hace mención a que si el interesado lo solicita, entonces el agente de retención detallaría una a una las retenciones que le haya practicado haciéndolo “con las mismas especificaciones del certificado bimestral” . Sin embargo, para que haya armonía entre lo dispuesto en los incisos primero y cuarto, es claro que esa frase debería ser también modificada para que se leyera: “con las mismas especificaciones del certificado bimestral, cuatrimestral o anual”.
Por último, en relación con lo indicado en el inciso segundo del artículo 45 del Decreto 2243 del 2015, relacionado con la tarea de expedir certificados de retención del IVA por las retenciones del IVA asumidas en operaciones con responsables del régimen simplificado del IVA, se podría entender que en ese caso la norma se refiere a que el propio agente de retención del IVA, a pesar de que fue quien asumió esas retenciones, tiene que autocertificarlas para de esa forma poder soportar el valor que se terminó tomando como IVA descontable en sus declaraciones del IVA y que eran provenientes de esas retenciones asumidas (ver el renglón 72 del formulario 300 del IVA). Lo mismo sucede con las autorretenciones a título de renta, las cuales según el parágrafo 3 del artículo 43 del Decreto 2243 del 2015 también se las tendría que autocertificar el mismo agente autorretenedor.
Aunque esas tareas de autocertificarse las autorretenciones a título de renta y las retenciones asumidas a título del IVA en operaciones con terceros del régimen simplificado puedan parecer bastante ilógicas, lo cierto es que los decretos de plazos de fin de año (como en este caso el Decreto 2243 del 2015) siguen reproduciendo esas instrucciones de año en año, pues lo único que hacen es apegarse a lo que se dispuso en el pasado en el artículo 23 del Decreto 522 de marzo 7 del 2003, norma que sigue vigente.
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