Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Las personas naturales obligadas o no a llevar contabilidad, que deban declarar renta por el año gravable 2015, y posean inventarios, bien sea de mercancías, productos agrícolas o bienes raíces, deben declararlos por su costo fiscal a diciembre 31 del 2015.
El valor fiscal de los inventarios se determina dependiendo del tipo de inventarios que se posean; no obstante, independientemente de la clase de inventario, no se les puede aplicar el reajuste fiscal de que trata el artículo 70 y 280 del ET, pues solo aplica a los activos fijos.
Así pues, para determinar el costo fiscal a diciembre 31 del 2015 de los inventarios, debe tenerse presente que si estos fueron adquiridos con préstamos o créditos en moneda extranjera, cuando obligados o no a llevar contabilidad ajusten con la tasa de cambio el saldo del pasivo a diciembre 31 del 2015 (si lo hay), se registrará como mayor valor de los inventarios la parte de ese ajuste que corresponda a aquellos adquiridos con dicho pasivo y que todavía estén en existencia a diciembre 31; la otra parte del ajuste que correspondería a los que ya estén vendidos, se llevaría a la renta fiscal. Asimismo, según lo indicado en el inciso segundo del artículo 41 del ET, la diferencia en cambio que se absorbería en los inventarios en existencia a diciembre 31 por causa de ajustar el pasivo con el que fueron adquiridos, solo se puede absorber si el inventario aún no está en condiciones de uso o venta, pues cuando se encuentre en esas condiciones todos los ajustes por diferencia en cambio, o intereses y demás gastos de financiación, se tienen que llevar a la renta fiscal.
En la parte contable bajo normas locales el tratamiento sería igual, pues los inventarios solo se ajustan con la diferencia en cambio hasta el momento en que quedaron listos para la venta. Por tanto, si a diciembre 31 ya estaban listos para la venta, no se afectarían con el ajuste por diferencia en cambio que se le calcule al saldo del pasivo que pueda existir a diciembre 31, pues se entendería que la contrapartida del ajuste sería un ingreso o gasto directamente en el estado de resultados.
Si se trata de inventarios de bienes raíces para la venta (como las constructoras), estos siempre se declaran por el costo fiscal afectado con el ajuste de la tasa de cambio si se adquirieron con préstamos en moneda extranjera y si el préstamo tiene un saldo por pagar a diciembre 31. En ningún caso se deberán declarar por el avalúo o autoavalúo catastral del 2015 que le hayan fijado en el municipio donde se posean los bienes raíces, pues dicha comparación entre el avalúo y el costo para declarar el bien raíz por el mayor de los dos se hace cuando los bienes raíces se poseen como activos fijos y no como inventarios.
El artículo 276 del ET, el cual debe ser aplicado tanto por los obligados como por los no obligados a llevar contabilidad, establece que los únicos inventarios que se deben declarar por el mayor valor entre el costo fiscal y el valor comercial a diciembre 31 del 2015 son los de semovientes, pero solo para quienes se dedican al negocio de ganadería propiamente dicho, es decir, los que desarrollan todo el proceso de cría, levante y venta. Los que son simples comercializadores de animales los declararían siempre por el costo fiscal sin tener en cuenta el valor comercial.
Sin embargo, cada año el Gobierno solo define el valor comercial a los semovientes bovinos (vacas y toros) y no a los demás semovientes (caprinos, ovinos, porcinos, etc.). Por tanto, si se poseen semovientes distintos de los bovinos, se tendrían que contratar los servicios de algún perito para determinar su valor comercial a diciembre 31, y así poder definir el valor patrimonial a diciembre 31 comparando el valor comercial y el costo fiscal. Además, según el artículo 94 del ET, cuando los semovientes se vendan en el año siguiente, se podrá usar como costo de venta el mismo valor comercial con que hayan podido quedar declarados en diciembre del año anterior.
El inciso cuarto del artículo 148 del ET señala que “no son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”. Adicionalmente, para las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, el artículo 65 del ET indica:
“El valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar cualquier provisión para su protección, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta”.
(El subrayado es nuestro).
Por esto, las provisiones sobre inventario no se aceptan fiscalmente, lo cual significa que se debe ser cuidadoso al diligenciar el renglón 132 del formato 1732, pues la DIAN pide reportar el monto del castigo y no de la provisión que se haya hecho durante el 2015 a los inventarios por aplicación de la norma del artículo 64 del ET. Por tanto, el valor en el renglón 132 debe figurar en algún renglón anterior para lograr el efecto neto en el renglón 134: Total inventarios.
En cuanto a que el costo contable antes de provisiones sea el valor que se llevaría fiscalmente a la declaración (como indica el parágrafo del artículo 65 del ET), podría haber excepciones, pues en los inventarios contables a diciembre 31 pueden estar involucrados costos y gastos que no sean aceptables fiscalmente (por no tener factura, o por ser costos y gastos por impuestos que fueron capitalizados y que no están en la lista del artículo 115 del ET, etc.), en cuyo caso el costo o gasto solo se rechazaría fiscal, pero no contablemente.
De otra parte, en consecuencia con lo indicado en el artículo 148 del ET, si durante el 2015 tanto el obligado o el no obligado a llevar contabilidad tuvieron que castigar inventarios de cualquier clase y ello obedeció a causas de fuerza mayor (por ejemplo, tragedias invernales), ese costo que se formó sería aceptado fiscalmente, pero sin formar una pérdida total en la declaración, como lo indica el artículo 148 del ET (si se forma una pérdida total en la declaración, el exceso se puede usar hasta en 5 años fiscales). Además, dicho costo se neutralizaría con los ingresos por indemnizaciones recibidos durante el mismo 2015. Si la indemnización se recibe en un año posterior (2015, 2016, etc.), el artículo 148 del ET indica que ese ingreso se trataría como una recuperación de deducciones, ingreso que según el artículo 195 y siguientes del ET se debería tratar como una renta líquida que iría, por ejemplo, al renglón 63 del formulario 110 para que automáticamente produzca más impuesto de renta.
Sin embargo la DIAN, en las instrucciones de su cartilla, siempre ha dejado llevar esas rentas líquidas por recuperación de deducciones al renglón 43 de ingresos brutos no operacionales, y allí no hay garantía de que ese ingreso bruto produzca más impuesto (como es la verdadera intención del artículo 195 del ET, que los llama renta líquida), pues debajo del renglón 43 vendrían los gastos normales del año que sí lo pueden afectar.
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