Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Antes de proceder a debitar el pasivo de las retenciones por pagar del mes en que se estén produciendo este tipo de devoluciones, se hace necesario confirmar si el sujeto pasivo de la retención ya había utilizado o no dicha retención en su declaración de renta de ese año anterior, pues en caso afirmativo ya no se debitaría el pasivo de las retenciones por pagar, sino que se debitaría una cuenta por cobrar con el sujeto pasivo de la retención.
Quienes actúan como agentes de retención en la fuente a título de renta pueden llegar a tener la necesidad de devolver, en cualquier momento posterior, algún valor (total o parcial) de las retenciones que inicialmente le hayan practicado a un sujeto pasivo.
Eso es lo que sucede por ejemplo cuando primero se hace una compra a un proveedor y se le practica en ese momento la respectiva retención. Pero luego ocurre que se produce una devolución en compras (parcial o total) y en ese caso es claro que también se hará necesario devolver (parcial o totalmente) el valor de la retención en la fuente que inicialmente se había practicado a dicho proveedor.
Cuando la devolución en compras, y la devolución de su respectiva retención a título de renta, se produzca dentro del mismo año fiscal (el cual inicia en enero 1 y termina en diciembre 31), en ese caso no habría complicación con la forma en que se contabilizaría la devolución de dicha retención, pues es claro que siempre se debitaría del pasivo respectivo de retenciones en la fuente a título de renta por pagar del mes en que se produzca la devolución (sin importar incluso si la devolución fue por concepto de “compras”, pero en el mes en que se produzca la devolución de la retención solo existan por ejemplo retenciones por pagar por el concepto de “servicios”; y sin importar adicionalmente si en el mes en que se produzca la devolución termine sucediendo que el pasivo de la retención en la fuente a título de renta quede finalmente con un saldo débito. Ver el inciso primero del artículo 5 del Decreto 1189 de 1988; véase también nuestro anterior editorial: “Las devoluciones de retenciones en la fuente pueden restarse de conceptos distintos pero no de categorías distintas”).
De esa forma, al finalizar el año fiscal el agente de retención siempre termina expidiendo un certificado de retención que contiene el valor neto de las retenciones en la fuente a título de renta practicadas durante el respectivo año fiscal. Además, el sujeto pasivo a quien se expide el certificado terminará utilizando en su respectiva declaración de renta el valor neto de retenciones en la fuente que le haya certificado su agente de retención.
Ahora bien, si los agentes de retención tienen que efectuar una devolución de retención en la fuente que había sido practicada inicialmente en un año fiscal anterior, en ese caso se hace necesario tener presente lo que se indica en el inciso tercero del artículo 5 del Decreto 1189 de 1988, en el cual se lee los siguiente:
“Cuando las anulaciones, rescisiones o resoluciones se efectúen en el año fiscal siguiente a aquel en el cual se realizaron las respectivas retenciones, para que proceda el descuento el retenedor deberá además conservar una manifestación del retenido, en la cual haga constar que tal retención no ha sido ni será imputada en la respectiva declaración de renta y patrimonio”.
De acuerdo con lo indicado en esa norma, el agente de retención, antes de proceder a debitar el pasivo de las retenciones en la fuente por pagar del mes en que se produce la devolución o rescisión (y que es un mes que obviamente corresponde a un nuevo año fiscal), primero tendrá que recibir una constancia de parte del sujeto pasivo, donde se indique que la retención a título de renta que se le estaría devolviendo no ha alcanzado a ser utilizada en la declaración de renta del año anterior al que pertenecía dicha retención. Pero si al momento en que se va a producir la devolución de la retención que era de un año anterior sucede que el sujeto pasivo ya había utilizado dicha retención en su declaración de renta, en ese caso el agente de retención no podría debitar el pasivo de retenciones en la fuente por pagar a la DIAN, sino que tendría que debitar una cuenta por cobrar al sujeto pasivo al que se le esté haciendo la devolución de la retención.
Para ilustrar lo anterior, pensemos por ejemplo que la empresa A compró a la empresa B, en noviembre del 2015, unas mercancías por $100.000.000 y les practicó una retención a título de renta de $2.500.000. La empresa A luego consignó y pagó dicha retención a la DIAN en el mes de diciembre del 2015. Sin embargo, en febrero del 2016 la empresa A devolvió a la empresa B una parte de la mercancía que le había comprado en noviembre del 2015. Supóngase que le devolvió $20.000.000 y, por tanto, en febrero del 2016 se tendría que registrar una “devolución de retenciones en la fuente” de $500.000. ¿Cómo se contabilizaría dicha devolución de retenciones sabiendo que corresponden a la devolución de una parte de la retención que inicialmente se había practicado en el 2015?
En ese caso, como en febrero del 2016 la empresa B aún no había presentado su declaración de renta del año gravable 2015 y la empresa A tampoco le había expedido a la empresa B el certificado de retenciones en la fuente del año gravable 2015, podrá entonces la empresa B entregarle a la empresa A una constancia de que la retención de $500.000 que inicialmente se le había practicado en el mes de noviembre del 2015, pero que luego le será devuelta en el mes de febrero del 2016, es una retención que no se utilizará en la declaración de renta del año gravable 2015. Con esa constancia en su poder, podrá entonces la empresa A debitar el pasivo de retenciones en la fuente por pagar del mes de febrero del 2016 con el valor de $500.000 y adicionalmente tendrá que tener presente, al momento de expedir en marzo del 2016 el certificado de retenciones en la fuente del año gravable 2015 a la empresa B, que dicho certificado solo sea expedido por el valor neto de $2.000.000.
Ahora bien, si la devolución de los $20.000.000 no se hubiera producido en febrero del 2016 sino en mayo del 2016, y siendo claro que para ese momento la empresa A ya había expedido el certificado de retención en la fuente del año gravable 2015 por un valor de $2.500.000, y que la empresa B ya había presentado para ese momento su declaración de renta del año gravable 2015 restándose en esta todo el valor de $2.500.000, ¿cómo tendría que hacerse la contabilización de la devolución de la respectiva retención en la fuente de $500.000?
En ese último caso, es claro que la empresa A no podrá debitar el pasivo de las retenciones en la fuente por pagar del mes de mayo del 2016, sino que tendrá que debitar una “cuenta por cobrar” por $500.000 a cargo de la empresa B, pues esta última ya había utilizado dicha retención en su declaración de renta del año gravable 2015 (al respecto, téngase presente que este tipo de operaciones son las que se reportan en la información exógena con el concepto 5028 en el formato 1001). Además, la empresa B también tendrá que reconocer una “cuenta por pagar” a favor de la empresa A por el mismo valor. De esa forma, la empresa B no tendrá que modificar para nada su declaración de renta del año gravable 2015 que ya estaba presentada; sencillamente le reintegrará a la empresa A el valor de $500.000, para que dicha empresa A recupere el valor que ya le había sido consignado y pagado a la DIAN y que también había sido certificado a la empresa B.
En relación con lo señalado en el párrafo anterior, en donde se indicó que la empresa A tendría que debitar una “cuenta por cobrar” a cargo de la empresa B, es importante resaltar que esa deberá ser siempre la contabilización cuando se estén devolviendo retenciones en la fuente de años anteriores, las cuales ya habían sido utilizadas en su declaración de renta por parte del sujeto pasivo. No se puede pensar en debitar el pasivo de la retención en la fuente del mes en que se esté produciendo la devolución (para nuestro caso el mes de mayo del 2016), pues algunos quizás podrían decir que si durante el período enero-mayo del 2016 también se habían practicado nuevas retenciones a título de renta a la misma empresa B (y que eran superiores a los $500.000), entonces sí se podrían afectar las retenciones del 2016 con la devolución de una retención que había sido practicada en el mes de noviembre del 2015.
En realidad, las retenciones en la fuente del 2016 solo se pueden afectar con la devolución de retenciones que también se hayan practicado inicialmente dentro del mismo año, de forma que al final del 2016 el certificado de retenciones en la fuente solo contenga el valor neto de las retenciones que sí fueron practicadas sobre las compras netas de dicho año. Además para el vendedor, fiscalmente, sus ventas de un año no se pueden afectar con devoluciones en ventas de años anteriores (véase también nuestro anterior editorial: “Devoluciones en ventas que corresponden a ventas de años anteriores y su efecto en renta, CREE e IVA”).
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