Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Autor: Gabriel Vásquez Tristancho
La reducción del valor de los inventarios puede ocurrir por múltiples razones, entre las cuales se destaca los daños, deterioro, obsolescencia, o que sus precios de mercado han caído. Todas estas circunstancias deben ser reconocidas por la contabilidad a fin de reflejar el valor del inventario de acuerdo con su realidad económica.
Existen vacíos en la aplicación de este concepto en el área impositiva, y algunas de las controversias han sido resueltas por el honorable Consejo de Estado, mediante sentencias del 29 de septiembre de 2005 radicada bajo el número 11001 -03-27-000-2003-00009-01-13706 y del 27 de octubre del 2005 radicada bajo el número 25000-23-27 -000-2002-0094 7-01-14301.
El fondo de la discusión entre los contribuyentes y la autoridad tributaria, fue en apariencia el reconocimiento fiscal como deducción de las destrucciones o pérdidas de mercancías, de manera exclusiva para los que llevan inventario por el sistema periódico. Sin embargo, la sustancia de los interesantes planteamientos, incluso con la coadyuvancia de la ANDI, no son de manera alguna la interpretación de una técnica contable (provisiones) que está obsoleta en el caso de Colombia, sino de considerar la importancia de la revisión de la regulación contable vigente y la de tener un soporte técnico y científico en las decisiones que en materia contable deben tener los organismos del Estado encargados de administrar justicia.
Existe una singular inconsistencia jurídica entre las normas contables y las normas fiscales sobre el tema de los inventarios. El párrafo final del artículo 450 del Código de Comercio, determina que “Los inventarios se avaluarán de acuerdo con los métodos permitidos por la legislación fiscal.”. A su vez, el párrafo del artículo 65 del Estatuto Tributario, debido a un error en la Ley 174 de 1994, remitió para la valoración de inventarios a las normas de contabilidad, es decir el artículo 63 del DR 2649 de 1993. Sin embargo, para la medición en las clases de inventarios regulados fiscalmente, existen normas específicas – artículos 66 y siguientes Estatuto Tributario-, diferentes en algunos casos de las contables, como la controvertida “provisión de inventarios”.
En consulta sobre el tema al Consejo Técnico de la Contaduría en marzo 22 de 2006, expuso las normas relacionadas sobre la provisión de inventarios, citando la parte pertinente de los artículos 52 y 63 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 y descripción de la cuenta “provisiones” código 1499 del Decreto 2650 de 1993, la cual describe lo siguiente:
“Registra los montos provisionados por el ente económico, para cubrir eventuales pérdidas de sus inventarios, por obsolescencia, faltantes, deterioro o pérdida de los mismos, como resultado del análisis efectuado a cada uno de los rubros que conforman el grupo inventarios. Es una cuenta de valuación del activo, de naturaleza crédito.”
Se resalta en este punto del análisis, que las reglas contables no restringen a ningún sistema en particular de determinación del costo de ventas, el cálculo de dichas provisiones. En otras palabras, bien sea por el sistema periódico o permanente, deben computarse (las provisiones) a efectos de reflejar la realidad económica del inventario.
El concepto de provisión en las normas internacionales de contabilidad (IAS 37), está referido a un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.
En los diferentes países este concepto (provisión) tiene otros significados. No hay que confundir las provisiones a que hace referencia IAS 37 (provisiones de pasivo) con correcciones de valor de activos que reflejan la depreciación reversible de los diferentes elementos del activo, como la provisión para cuentas de dudoso recaudo. (Amat Salas 2003).
En Colombia, “al cierre del período deben reconocerse las contingencias de pérdida del valor reexpresado de los inventarios, mediante las provisiones necesarias para ajustarlos a su valor neto de realización” Artículo 63 DR 2649/93.
Esta normativa local quedó rezagada con relación a normas internacionales, toda vez que solo se podrán cargar a resultados aquellas provisiones que se deriven de hechos pasados y con probabilidad originen una salida de recursos cuantificable de forma razonable. En el caso de los inventarios la principal implicación es que no son admisibles fórmulas de determinación automática de los deterioros. (Sánchez 2004 p 73, Tua Pereda 2004 p 256).
Las normas internacionales permiten rebajar el valor del inventario hasta alcanzar el valor neto realizable, calculado para cada partida de los mismos (en algunas circunstancias, sin embargo, puede resultar apropiado agrupar partidas similares o relacionadas), bajo la premisa que su costo puede no ser recuperable en caso de que dichos inventarios estén dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han caído. Asimismo, el costo de los inventarios puede no ser recuperable si los costos estimados para su terminación o su venta han aumentado. (IAS 2 párrafos 28 a 33).
El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así como todas las demás pérdidas en los inventarios, serán reconocidas en el periodo en que ocurra la rebaja o la pérdida. El importe de cualquier reversión de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor neto realizable, se reconocerá como una reducción en el valor de los inventarios, que hayan sido reconocidos como gasto, en el periodo en que la recuperación del valor tenga lugar. (IAS 2 párrafo 34).
Nuevamente se resalta que dicho reconocimiento del deterioro de valor no está condicionado a ningún sistema de determinación del costo de la mercancía vendida.
Sobre el tema de las provisiones contables aplicables a la partida de inventarios ha dicho el Honorable Tribunal:
“Cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes, no está prevista en el régimen tributario la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, Luego, como una forma de contabilizar las pérdidas es la de crear la «provisión» respectiva, el contribuyente debe proceder a registrar en su contabilidad la disminución del valor de sus inventarios, producida por la destrucción o pérdida de los mismos. Pero, como las provisiones de naturaleza contable no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias, no pueden sustraerse de la base gravable.” (Resaltado fuera de texto).
Sin calificar esta afirmación, se observa una confusión entre los sistemas para determinar el costo de venta y los efectos que tiene en la medición de los inventarios, el reconocimiento de inventarios dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han caído. Desde luego esta concepción válida o no, tiene alcance únicamente para determinar bases gravables, que como lo afirma la parte coadyuvante, viola el artículo 338 de la Carta Política, al modificar bases imponibles vía interpretación.
Según la tesis del alto tribunal es aceptar la disminución del inventario final en el caso de pérdidas de mercancías, autorizado por el artículo 64 del Estatuto Tributario, solamente en el caso de contribuyentes que utilizan el sistema de inventario periódico, bajo el tratamiento de “costo” y no como “deducción” en los siguientes términos:
“Se concluye que lo dispuesto por el legislador es que las pérdidas de mercancías, en el sistema de juego de inventarios, pueden tratarse como costo, disminuyendo el inventario final, pero que en ningún caso, es viable la deducción de tales pérdidas.”
La prohibición expresa de no considerar deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios, tiene la lógica contable de evitar un eventual doble beneficio: 1- El tratamiento contable como costo y 2- Tratamiento fiscal como pérdida (deducción), ambos, de manera simultánea en el mismo denuncio rentístico. Con este procedimiento perverso, se disminuiría dos veces la renta por un mismo concepto, lo cual no está permitido en ninguna norma contable (nacional o internacional) y que de manera expresa el legislador lo anticipó en el artículo 148 del Estatuto Tributario para evitar tentaciones.
Cordialmente,
10 de Julio del 2006
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