Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
En la elaboración de la declaración de renta por el año gravable 2018 las personas naturales deberán tener en cuenta las rentas exentas vigentes mencionadas en el Estatuto Tributario, cuyo monto podrá detraer de su renta líquida, de conformidad con las especificaciones de la norma.
De acuerdo con el artículo 235-2 del Estatuto Tributario –ET– (creado con el artículo 99 de la Ley 1819 de 2016, y cuyos yerros mecanográficos fueron corregidos con el artículo 2 del Decreto 939 de junio 5 de 2017) a partir del año gravable 2018, las únicas rentas que se podrán tratar como exentas serán las exclusivas de las personas naturales (tales como las rentas exentas laborales y pensionales señaladas en el artículo 206 del ET, o las contenidas en los artículos 126-1 y 126-4 del ET por aportes voluntarios a las cuentas AFC y los fondos de pensiones, etc.), al igual que las rentas exentas mencionadas expresamente en sus ocho numerales.
Ahora bien, continuando con nuestro análisis Rentas exentas en la declaración de renta de personas naturales por el año gravable 2018 (parte I), en esta ocasión haremos alusión a las rentas por bonificaciones recibidas por programas de retiro masivo, los beneficios asociados a las viviendas de interés social y prioritario, así como aquellas percibidas en la venta de energía eléctrica, las cuales pondrán ser tomadas por las personas naturales como exentas en su respectiva declaración de renta.
Sobre el tema de las bonificaciones otorgadas en planes de retiro masivo es válido tener presente que el artículo 27 de la Ley 488 de 1998, norma especial para los retiros de empleados de empresas públicas, dispone que se considerarán rentas exentas las bonificaciones e indemnizaciones que reciban los servidores públicos, con motivo de la existencia de programas de retiro de personal de entidades públicas del orden nacional, departamental, distrital o municipal.
De esta manera, el tratamiento de las bonificaciones como rentas exentas solo aplica en el caso de entidades públicas, y no para las empresas privadas, motivo por el cual las bonificaciones recibidas por las personas que hayan sido despedidas en planes de retiro de empresas privadas constituyen un pago normal de la relación laboral y se totalizan con los demás pagos del mes.
Por otra parte, si el trabajador de la empresa privada, en lugar de recibir una bonificación obtiene una indemnización, debe analizar si el salario devengado hasta el mes en que fue despedido era superior a 204 UVT (equivalentes a $6.764.000 por el año gravable 2018); de ser así, la indemnización estaría sometida a retención en la fuente con una tarifa del 20 % (ver el artículo 401-3 del ET), el cual deberá ser aplicado sobre el valor resultante de tomar la indemnización y disminuirle el 25 % exento de rentas laborales.
De conformidad con lo señalado en el numeral 6 del artículo 235-2 del ET (antes de ser modificado por el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018) serán consideradas rentas exentas aquellas utilidades derivadas de la enajenación de predios para viviendas de interés social –VIS– y a las de interés prioritario –VIP–, al igual que la utilidad proveniente de la venta de predios para el desarrollo de proyectos de renovación urbana.
Por otra parte, el artículo en mención señala que en relación con los beneficios tributarios para los rendimientos de títulos de ahorro a largo plazo para la financiación de vivienda señalados en el artículo 16 de la Ley 546 de 1999, estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios aquellos rendimientos financieros causados durante la vigencia de los títulos emitidos en procesos de titularización de cartera hipotecaria, así como de los bonos hipotecarios, siempre que el plazo de vencimiento no sea inferior a 5 años, y que estos títulos y bonos no sean readquiridos o redimidos por su emisor.
Además, los rendimientos financieros provenientes de créditos para la adquisición de viviendas VIS o VIP, ya sean con garantía hipotecaria o por medio de leasing financiero, serán rentas exentas por un término de 5 años contados a partir de la fecha del pago de la primera cuota de amortización del crédito o del primer canon del leasing.
El numeral 7 del artículo 235-2 del ET señala que las rentas obtenidas en la venta de energía eléctrica generada con base en energía eólica, biomasa o residuos agrícolas, solar, geotérmica o de los mares serán consideras como exentas durante un período de 15 años. Además, y según el parágrafo 3 del artículo en mención, este beneficio no podrá utilizarse en forma concurrente con los beneficios del artículo 11 de la Ley 1715 de mayo 13 de 2014 (reglamentado con el Decreto 2143 de noviembre 4 de 2015), el cual permite tratar como una deducción fiscal especial en el impuesto de renta hasta el 50 % de lo invertido en los nuevos proyectos para generación de energía eléctrica con fuentes no convencionales.
Al respecto, es necesario destacar que la actividad mencionada puede ser explotada tanto por contribuyentes personas naturales como por personas jurídicas, pues la ley y el reglamento no han hecho distinción alguna.
Si una persona natural residente decide explotar dicha actividad, las reglas contenidas en los artículos 340 y 341 del ET (reglamentados con los artículos 1.2.1.20.1 hasta 1.2.1.20.4 del DUT 1625 de 2016, luego de ser sustituidos con el artículo 6 del Decreto 2250 de 2017; recordemos que para el año gravable 2019 estos artículos fueron derogados por el artículo 122 de la Ley 1943 de 2018) exigirían que los ingresos de dichas actividades, junto con sus respectivos costos y gastos deducibles solo podrían ser llevados a la cédula de rentas no laborales. Además, al momento de restar como exenta la utilidad fiscal que se forme hasta ese punto, las mismas normas indican que el valor a restar no puede ser superior al 10 % de la utilidad fiscal o ingreso neto, y que, incluso en valores absolutos, ese 10 % no puede superar las 1.000 UVT.
Para ilustrar lo expuesto hasta este punto, suponga que una persona natural obtiene los siguientes valores durante el año gravable 2018 por la venta de energía eléctrica, los cuales serían llevados al final del año a su cédula de rentas no laborales, así:
Valor de los ingresos brutos……………………………….…… .$1.000.000.000
Costos y gastos deducibles……………………………………... ($600.000.000)
Utilidad fiscal………………………………………………..…….…$400.000.000
Este valor se podrá restar como renta exenta (solo el 10 % de los $400.000.000, y sin que ese porcentaje exceda las 1.000 UVT, es decir, sin exceder:
Renta exenta limitada (1.000 UVT).….………………………………. ($33.156.000)
Renta líquida cedular gravable………………………….….……… $366.844.000
Por consiguiente, las limitaciones impuestas por las normas de los artículos 340 y 341 del ET (antes de ser derogados por el artículo 122 de la Ley 1943 de 2018) al valor que se puede restar como renta exenta en la cédula de rentas no laborales provocaría que para una persona natural residente no sea productivo explotar las actividades del numeral 7 del artículo 235-2 del ET.
De lo anterior, se podría concluir que solo cuando las actividades del artículo 235-2 del ET sean explotadas por una persona jurídica se podría obtener todo el beneficio contemplado en la norma (se podría restar como exento todo el valor de los $400.000.000 del ejemplo anterior), pues las personas jurídicas (a diferencia de las personas naturales) no tienen que aplicar ningún límite al momento de restar las rentas exentas en su declaración anual de renta.
Sin embargo, cuando la persona jurídica logre restar como exento el total de los $400.000.000, su renta líquida gravable quedaría en $0, al igual que su impuesto de renta. En consecuencia, al distribuirse el valor de los dividendos o participaciones por $400.000.000, los mismos pasarían como dividendos o participaciones gravados en cabeza de sus socios o accionistas (ver artículos 48 y 49 del ET), provocando que tales socios o accionistas se vean en la necesidad de llevar a cabo las siguientes liquidaciones:
a. Si los socios o accionistas son otras personas jurídicas nacionales, liquidarían la tarifa general, más la sobretasa (ver artículo 240 del ET, antes de ser modificado por el artículo 80 de la Ley 1943 de 2018).
b. Si los socios o accionistas son personas naturales residentes, liquidarían un impuesto especial que se calcula aplicando, en primer lugar, un 35 % sobre el valor bruto del dividendo, y luego, al valor neto obtenido hasta ese punto, otras tarifas que oscilan entre el 5 % y el 10 % (ver artículo 242 del ET, antes de ser modificado por el artículo 27 de la Ley 1943 de 2018).
c. Si los socios o accionistas son personas jurídicas extranjeras, o personas naturales no residentes, liquidarían un impuesto especial que se calcula aplicando, en primer lugar, un 35 % sobre el valor bruto del dividendo, y luego, al valor neto obtenido hasta ese punto, otro 5 % adicional (ver artículo 245 del ET, antes de ser modificado por el artículo 51 de la Ley 1943 de 2018).
Como vemos, en este caso tampoco es negocio para una persona jurídica nacional explotar la actividad objeto de análisis, pues el impuesto que no pague la persona jurídica lo tendrá que pagar luego el socio o accionista (ver nuestro editorial Rentas exentas del artículo 235-2 del ET por energía eléctrica, servicio fluvial y otros, no son tan exentas).
En conclusión, los únicos contribuyentes que se podrán beneficiar de la explotación de las actividades del artículo 235-2 del ET serían las personas naturales no residentes, pues estas no están sujetas a la cedulación de los artículos 329 a 343 del ET. Por consiguiente, podrán restar 100 % como exento el valor de tales actividades, y esto sin preocuparse de ninguna futura distribución de dividendos o participaciones.
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