Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
El Gobierno Nacional expidió el Decreto Reglamentario 099 del 25 de enero 2013, mediante el cual reglamenta los artículos 383 y 384 del Estatuto Tributario, el primero modificado y el segundo creado por la Ley 1607 de 2012.
Según el artículo 1) del Decreto, la tabla de retención en la fuente para asalariados se aplica para las personas naturales que tengan la calidad de empleados según el artículo 329 del E.T.1, y deriven sus ingresos de las siguientes actividades:
1) De una vinculación laboral, legal o reglamentaria.
2) Por concepto de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales de conformidad con lo establecido en el artículo 206 del E.T.
3) Pagos o abonos en cuenta gravables, cuando se trate de relaciones contractuales distintas a las anteriores.
Respecto a la aplicación de la tabla de retención en la fuente para asalariados 2 a trabajadores independientes, una posición que es acogida por un gran número de profesionales de la Contaduría y del Derecho, sostiene que la Ley 1607 de 2012, asimiló, para efectos de retención en la fuente, a los trabajadores independientes, con los asalariados y que por tal razón, es dable aplicar la tabla del artículo 383 del E.T., a los pagos o abonos en cuenta realizados a los trabajadores independientes por concepto de honorarios, comisiones o servicios, disminuyendo, dicho valor, con los valores a que tiene derecho el independiente3 y al valor que resulte, se le debe aplicar la tarifa de retención según la tabla en mención. Quienes defienden esta posición, afirman que ella debe aplicarse a los pagos efectuados desde el día 26 diciembre 2012, inclusive.
En nuestro criterio, aunque la redacción de la norma en el literal ii)4 del artículo 1, numeral 3 de este escrito, puede dar a entender que aplica a los profesionales independientes y a las personas que prestan servicios técnicos que no requieranla utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, como lo han entendido otros profesionales, consideramos que tal situación no es posible, por las siguientes razones:
a) Los profesionales independientes, derivan sus ingresos por la prestación de sus servicios y su remuneración se denomina: honorarios, comisiones o servicios.
b) No existe en el ordenamiento jurídico colombiano norma que indique de manera expresa que a los independientes (por servicios generales o profesiones liberales, o por servicios técnicos cuando se cumple la condición “que no requieran”) se le descuenten los conceptos que permite la ley para 5 los asalariados.
c) Para los independientes no existen los procedimientos de depuración de retención en la fuente números 1) y 2). La Ley 1607 de 2012, no es clara en este aspecto, aunque muchos colegas consideren que lo que quiso el legislador fue equiparar al trabajador independiente, con el asalariado, para efectos del impuesto sobre la renta y de retención en la fuente.
d) El concepto de honorarios, comisiones o servicios como modo de remuneración de una actividad a una persona natural independiente, sigue existiendo en la normativa tributaria Colombiana.
e) La prestación de servicios en desarrollo de las profesiones liberales y por servicios técnicos, siguen existiendo, así el legislador los haya asimilado a empleados, si cumplen las condiciones que prevé la Ley 1607 de 2012.
f) El término empleado no es sinónimo de asalariado.
g) La persona natural asalariada es aquella que presta sus servicios con un contrato de trabajo donde conjugan los tres (3) elementos: Subordinación, remuneración y dependencia.
Tal como se indicó, la tabla de retención en la fuente por salarios sólo es dable aplicarla a quienes tengan una relación laboral, legal o reglamentaria y un profesional independiente, por más que haya sido calificado por el legislador del año 2012, como empleado, no adquiere la connotación de asalariado para efectos de la retención en la fuente, ni para el impuesto sobre la renta y complementarios. En este orden de ideas, hasta tanto no haya norma que así lo indique, creemos que a un trabajador independiente no es posible depurarle la retención en la fuente por “honorarios; comisiones o servicios” como se le hace a una persona que tiene la calidad de asalariado; por lo que opinamos, que entre enero y marzo de 2013, se les debe seguir aplicando las tarifas generales6, dependiendo el servicio prestado, pudiendo descontar aquellos conceptos a que tiene derecho un independiente 7.
A nuestro entender, el literal ii)8 del artículo 1, numeral 3 de este escrito es aplicable si se entiende que existen otras formas contractuales que la ley tributaria obliga a darles el tratamiento de asalariados, tal como ocurre con los trabajadores asociados cooperativos y los trabajadores vinculados a entidades de voluntariado, entre otras.
Por lo anterior, consideramos que se requiere con urgencia un pronunciamiento por parte del Gobierno Nacional respecto de la retención en la fuente que se les debe aplicar a los trabajadores independientes a partir del momento de entrar en vigencia la presente reforma tributaria.
Por otro lado y siguiendo con el análisis de la norma reglamentaria, no se entiende muy bien que fue lo que quiso decir el Gobierno Nacional cuando expuso en el parágrafo 1) del artículo 1, lo siguiente:
“Parágrafo 1°. Las personas naturales que no pertenezcan a la categoría de empleados, cuyos pagos provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria, están sometidos a la retención en la fuente que resulte de aplicar a dichos pagos la tabla de retención prevista en este artículo”.
Según el artículo 329 del E.T., para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios la persona natural que no sea empleado (asalariado; desarrollo de profesiones liberales, prestación de servicios técnicos donde no requiera el suministro materiales, insumos, maquinaria y equipo especializado)
es trabajador por cuenta propia; entonces, ¿cómo entender que un trabajador por cuenta propia reciba sus ingresos de una relación laboral, legal o reglamentaria?, eso no es posible jurídicamente, porque el salario es propio de una persona que tenga la connotación de asalariado.
Otra posible interpretación de este parágrafo, es entender que se trate de aquellos empleados que reciban ingresos de otras fuentes, de forma tal que no cumplan con el requisito de que sus ingresos por esa condición sean del 80% de salarios u honorarios. Esto quiere decir entonces, que a esas personas a pesar de no cumplir con el porcentaje, pero que sean asalariados, también se aplicará la tabla del artículo 383, conforme al Decreto.
En todo caso, es dable inferir que la norma tiene una redacción desafortunada que genera confusión, por lo que se espera que en los próximos días, el Gobierno Nacional aclare la aplicación de este aparte normativo.
Y en cuanto a los parágrafos 2 y 3 del artículo 1 de este decreto, consideramos que el segundo aplica para los asalariados nuevos, cuando el agente retenedor pretende aplicar el procedimiento número dos, hasta tanto efectúe el primer cálculo fijo de retención en la fuente como lo prescribe la última parte del artículo 386 del E.T. Y el parágrafo 3), da a entender que para los trabajadores por cuenta propia, que son aquellos que no pertenecen a la categoría de empleados, las tarifas de retención aplicable por concepto de honorarios, comisiones y servicios son las generales. (4%; 6%; 10% u 11%).
El parágrafo 4) del artículo 1), no reviste un mayor análisis, porque en él se indica que al personal diplomático y consular no se aplica la tabla de retención mínima que prevé el artículo 384 del E.T., sino la de asalariados previstos en el artículo 383 del E.T.
Siguiendo con el análisis de la norma reglamentaria, el artículo 2 del citado decreto trae la forma de depuración de los ingresos de una persona con vínculo laboral para determinar la tarifa de retención en la fuente aplicable por este concepto según el artículo 383 del E.T., permitiéndose detraer de los ingresos, las partidas allí indicadas; entre las cuales, se encuentran: a) Intereses de vivienda; b) Pagos por medicina prepagada; c) Deducción por dependientes. Las anteriores disminuciones con los límites que estableció la Ley 1607 de 2012. A su vez, el parágrafo 1) del susodicho artículo indica de manera precisa que estos factores de detracción de los ingresos, son deducibles en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del período gravable del descuento; sólo cuando el contribuyente determine su impuesto de renta por el sistema ordinario.
Para probar la existencia y dependencia económica de los dependientes, el parágrafo 4° del artículo 2 del decreto en alusión, exige que el contribuyente suministre al agente retenedor un certificado que se entiende expedido bajo la gravedad del juramento, donde indique e identifique a las personas que dependan económicamente de él, a efectos del tratamiento tributario previsto en el artículo. La norma también aclara que este derecho sólo puede ser solicitado por un contribuyente en relación con un mismo dependiente.
Aplicación de la tabla del artículo 384 E.T.
Con la entrada en vigencia de la Ley 1607 del 26 de diciembre de 2012, se creó en Colombia la retención en la fuente mínima por pagos mensualizados, la cual entrará a regir a partir del 1 de abril del año 2013, y será de obligatorio cumplimiento para los pagos realizados a los trabajadores que tengan la calidad de empleados10 que sean declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios. En este orden de ideas, esta tabla no aplica a una persona natural que tenga la calidad de empleado bajo los efectos de la Ley 1607 de 2012, pero que no sea declarante de renta; ni a los trabajadores por cuenta propia, independientemente, en este último caso, de su calidad de declarante o no del tributo en mención.
La base mínima sobre la cual se aplica la tabla de retención que trae dicha disposición, se obtiene de restar del total del pago mensual o abono en cuenta los aportes al sistema general de seguridad social a cargo del empleado, es decir, los obligatorios a salud, pensiones y riesgos laborales – ARL-. Y al valor que resulte de esta operación aritmética, se le aplica la tabla prevista en el artículo 384 ibídem, la cual se compara con la retención en la fuente que arroje el cálculo de aplicar la tabla del artículo 383 ibídem que es para asalariados, debiéndose retener, declarar y pagar sobre la mayor. Esta situación es clara para las personas naturales asalariadas.
La inquietud que aún queda es, ¿cómo se determina el valor a comparar para un independiente o una persona que preste un servicio técnico con las condiciones de la ley?. La verdad no se sabe. O el cálculo de la retención se obtiene, disminuyendo el valor de honorarios, comisiones o servicios, con los conceptos a que tiene derecho el independiente11, versus, la retención en la fuente mínima obtenida de aplicar el artículo 384 del E.T. Recuérdese, que en muchos casos, a los independientes ni se les depura sus ingresos, sino que al valor bruto se le aplica la tarifa general de retención en la fuente que corresponda. Este dilema acerca de la determinación de retención en la fuente para los independientes no queda claro con la norma en mención, porque como lo hemos mencionado a lo largo de este escrito, no existe disposición que indique que los ingresos de esta clase de personas, se disminuyan con las deducciones que trae el artículo 383 del E.T., que son propias de los asalariados.
En la depuración del artículo 384 citado, no se tienen en cuenta los aportes voluntarios al fondo de pensiones, ni el ahorro de largo plazo para el fomento de la construcción -cuentas AFC, ni el valor de renta exenta previsto en el numeral 10 del artículo 206 del E.T., ni los otros conceptos que se tienen en cuenta en la depuración ordinaria para asalariados, por lo que en la práctica, seguramente toda persona natural con calidad de asalariado y que ostente la calidad de declarante del impuesto sobre la renta complementarios, terminará pagando mayor valor por concepto de retención en la fuente a partir del mes de abril de 2013, porque las disminuciones del artículo 384 del E.T. son menores que las que tiene por el artículo 383 ibídem.
El artículo 3º del Decreto Reglamentario 099 de 2013, indica que la tabla de retención minina que trae el artículo 384 se aplicará a: i) pagos efectuados a los trabajadores empleados cuyos ingresos provengan de una relación laboral o
legal y reglamentaria, y a los ii) pagos o abonos en cuenta a trabajadores que presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, que sean considerados dentro de la categoría de empleado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 329 del Estatuto Tributario, únicamente cuando sus ingresos totales en el año gravable inmediatamente anterior, sean iguales o superiores a cuatro mil setenta y tres (4.073) UVT, independientemente de su calidad de declarante para el período gravable en que se efectúa.
En cuanto al vocablo que trae el artículo 329 del E.T. “que no requieran” cuando se refiere a quien preste un servicio técnico,es algo muy diferente a que suministren materiales, insumos maquinaria o equipo especializado. Por tal razón, puede concluirse que en actividades como la construcción, casi el ciento por ciento de los casos, el prestador del servicio estaría ubicado como trabajador por cuenta propia, porque la naturaleza del mismo, siempre se va requerir de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado.
Los anteriores literales merecen los siguientes comentarios:
En el literal i) se incluyen los asalariados y aquellas personas que sus rentas se consideran por expreso mandato de la ley como laborales, verbigracia; los asociados cooperativos, los servidores públicos, los funcionarios de carrera, de libre nombramiento y remoción, los del trabajo voluntariado. El literal ii) no reviste un mayor análisis porque aplica a aquellas personas que por expresa disposición del artículo 329 del estatuto tributario adquieren la calidad de empleados; con la única condición que sus ingresos totales en el año inmediatamente anterior, cumplan con los topes establecidos para ser declarantes de renta, como asalariados, independientemente que en el año del pago no lo sean. Es decir, se toma como parámetro los ingresos de los asalariados; sin que por ello deba entenderse que un profesional independiente; por ejemplo, un asesor tributario, se convierta en asalariado.
A pesar de lo anterior, opinamos que la norma reglamentaria no tuvo en cuenta los efectos que produjo la derogatoria del artículo 15 de la Ley 1429 de 2010, con la cual se reduce el tope de ingresos para que una persona que tenga la calidad de asalariado por el año gravable 2012, sea declarante del impuesto sobre la renta y complementarios al establecerlos en la suma de 3.300 UVT, lo que equivale a la suma de $85.962.000 y no en 4.073 UVT como estaba antes de la reforma.
Ahora bien, si la referencia a que hace el literal ii) del citado artículo, se refiere a los trabajadores independientes, (quien preste servicios sin una relación laboral) esta mención debe atemperarse a la modificación expresa que del artículo 5941 del E.T., hizo el artículo 18 de la reforma tributaria, cuando estableció que este grupo de personas no declaran renta por el año 2012, si sus ingresos totales del respectivo período no superan la suma de 1.400 UVT, es decir $36.469.000.
En conclusión, creemos que independientemente de la interpretación que se le quiera dar al valor de las UVT que trae el literal II) citado, no es preciso la referencia que hace de 4.073 UVT, debiéndose entender, si se refiere a asalariados 3300 UVT y si es de trabajadores independientes 1.400 UVT.
Adicionalmente a lo antes expuesto, la ley, y el decreto reglamentario, obligan que el trabajador indique por escrito al pagador la calidad de declarante o no de renta, la que se entiende prestada bajo la gravedad de juramento. Así mismo, les coloca un deber de fiscalización a los agentes de retención que efectúen los pagos o abonos en cuenta para que verifiquen los pagos efectuados en el último período gravable a la persona natural clasificada en la categoría de empleado. A pesar de la exigencia, la norma no indica cual es el efecto si el beneficiario del pago no pasa dicho escrito, ni las fechas en que debe hacerlo; si es una sola vez para el primer pago, o cada que se le vaya a efectuar un pago; porque una persona natural se puede convertir en declarante de renta en cualquier época del año, incluido el día 31 de diciembre cuando se cierra el período gravable; por lo que creemos, que dada la obligación fiscalizadora que impone al pagador la norma reglamentaria, la que puede ser ilegal, pensamos que sólo debe hacerse para el primer pago en cada agente retenedor.
En suma, opinamos que dada la falta de claridad normativa, a los trabajadores independientes, declarantes o no, del impuesto sobre la renta y complementarios, hasta el 30 de marzo 2013, se les aplica la tarifa de retención en la fuente general de acuerdo al servicio que presta, pudiéndose restar de dicho valor, lo inherente a Salud obligatoria, aportes obligatorios y voluntarios al fondo de pensiones con el límite que trae la norma tributaria y riesgo laborales ARL. Y a partir del 1 de abril de 2013, si el independiente, beneficiario del pago, es declarante del impuesto sobre la renta, el valor que resulte de la depuración indicada, se compara con la tarifa mínima de retención que prevé el artículo 384 del estatuto tributario, debiéndose retener, declarar y pagar por el mayor valor.
¿Qué pasa si el independiente no es declarante del impuesto sobre la renta ?. No puede aplicar la tarifa mínima de retención y por ende, no tiene como comparar la retención calculada.
Para las personas naturales que ostenten la calidad de asalariado, la retención en la fuente se sigue determinando de conformidad con lo previsto en el artículo 383 y 387 del estatuto tributario, y quien tenga la calidad de declarante, a partir del 1 abril 2013, la retención aquí determinada, deberá compararse con la que arroje el cálculo que contempla el artículo 384 ibídem, debiendo pagar por la mayor. La persona natural que no tenga la calidad de declarante de renta no se le aplica la tabla del artículo 384 E.T.
Martín Emilio Rey Castillo
Ius Veritas Abogados S.A.S.
Víctor Hugo Becerra Hermida
Ius Veritas Abogados S.A.S.
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