Sentencia 15394 de 07-02-2008

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA

RADICACIÓN 11001-03-27-000-2005-00020-00 (15394) DE 2008

CONSEJERA PONENTE: MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA.
ACTOR: ÓSCAR DAVID GÓMEZ PINEDA.
FALLO.
BOGOTÁ, D.C., SIETE (7) DE FEBRERO DE DOS MIL OCHO (2008).

El ciudadano Óscar David Gómez Pineda en ejercicio de la acción consagrada en EL artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad de los conceptos 055704, 077779 y 085085 todos de 2004, y el Acta de comité de dirección 003 de abril 4 de 2005 expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Actos demandados
El actor demandó los conceptos 055704, 077779 y 085085 expedidos en el 2004, y el Acta de comité de dirección 003 de abril 4 de 2005, que a la letra dicen:

Concepto N° 055704 de Agosto 25 de 2004

Señor
SERGIO GUTIÉRREZ JARAMILLO
Calle 85 N° 10-11 Apto. 401
Bogotá D.C.

Ref. Consulta radicada bajo el N° 37166 de 12/05/2004

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1° de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

TEMA: Impuesto sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTORES: DEDUCCIÓN ESPECIAL POR NUEVAS INVERSIONES LEASING SISTEMA OPERATIVO

FUENTES FORMALES: Estatuto Tributario, Arts 127-1 y 158-3

Decreto 1766 de 2004

PROBLEMA JURÍDICO:
¿Sobre los contratos de leasing operativo procede la deducción especial del 30% de que trata el artículo 158-3 del Estatuto Tributario?

TESIS JURÍDICA:
La deducción especial del 30% de que trata el artículo 158-3 del estatuto tributario solamente procede cuando se adquieran activos fijos reales productivos mediante contratos de leasing con opción irrevocable de compra, considerándose incompatible para tal efecto el arrendamiento operativo a que se refiere el numeral 1° del artículo 127-1 del estatuto tributario.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
Para resolver este Despacho considera:

El artículo 158-3 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, establece:

“Las personas, naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1° de enero de 2004. Esta deducción solo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo.

El Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo”.

Por su parte el Decreto 1766 del 2 de junio de 2004 “Por el cual se reglamenta el artículo 158-3 del Estatuto Tributario”, establece en los artículos 1°, 2° y 4° lo siguiente:

“ART. 1°—Deducción especial. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, podrán deducir en la determinación del Impuesto sobre la renta de los años gravables de 2004 a 2007, inclusive, por una sola vez en el período fiscal en el cual se adquiera, el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivamente realizadas en la adquisición de activos fijos reales productivos que se efectúen entre el 1° de enero de 2004 y el 31 de diciembre del año 2007. Esta deducción igualmente procederá, cuando los activos filos reales productivos se adquieran bajo el sistema leasing con opción irrevocable de compra” (resaltado fuera de texto).

“ART. 2°—Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente” (resaltado fuera de texto).

“ART. 4°—Deducción especial en la adquisición de activos fijos reales productivos con leasing. Cuando la inversión en activos fijos reales productivos se efectúe mediante el sistema de leasing, en todos los casos se deberá ejercer la opción irrevocable de compra. El arrendatario podrá deducir de la renta del período en el cual se suscribe el contrato el treinta por ciento (30%) del costo del activo fijo real productivo objeto del contrato, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6° del presente decreto” (resaltado fuera de texto).

De conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias citadas, podemos afirmar que los requisitos que se deben cumplir para efectos de la procedencia de la deducción, cuando los activos fijos se adquieren mediante el sistema leasing, son:

1- El arrendatario, persona natural o jurídica contribuyente del impuesto sobre la renta, deberá reflejar la inversión como activo fijo, en consecuencia solo procede sobre los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio (contabiliza el activo y reconoce el pasivo).

2. En todos los casos deberá pactarse y ejercerse la opción irrevocable de compra.

3. Deberá solicitar la totalidad de la deducción en el período gravable en el cual se suscribe el contrato de leasing.

4. Solo podrá solicitar la deducción por una sola vez respecto de cada activo fijo real productivo que adquiera durante los años gravables 2004 a 2007, inclusive.

5. El bien adquirido debe ser utilizado de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, y

6. Por último, el activo adquirido mediante el sistema leasing, debe depreciarse o amortizarse fiscalmente.

Para este Despacho es determinante señalar que el sistema leasing con opción irrevocable de compra a que se refieren el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y el Decreto 1766 de 2004 en el contexto de su preceptiva, se considera en la práctica como un mecanismo de adquisición con financiación de activos fijos reales productivos, equiparando la ley fiscal dicha modalidad a la adquisición a través del contrato de compraventa a plazos.

De otra parte, el leasing o arrendamiento operativo, constituye un sistema para el tratamiento de los contratos de leasing con efectos fiscales y contables que se encuentra regulado en el numeral 1° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, cuya característica esencial es el reconocimiento como gasto deducible por parte del arrendatario de la totalidad del canon de arrendamiento causado en el período, trayendo como consecuencia que el contribuyente arrendatario no lleva fiscalmente al patrimonio el valor del bien objeto del contrato y, contablemente registra un gasto por arrendamiento, sin revelar en los estados financieros el bien, ni en el activo ni en el pasivo. Otro de los efectos fiscales y contables del sistema o arrendamiento operativo, consiste en limitar su aplicación para cierta clase de bienes en función del plazo del contrato.

Conforme con lo expuesto, para este despacho la aplicación del sistema o leasing operativo no es compatible con la deducción del 30% del valor de las inversiones efectivamente realizadas en activos fijos reales productivos, como quiera que el tratamiento contable y fiscal, de carácter imperativo, previsto en el numeral 1° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario impide el cumplimiento de los requisitos señalados en los numerales 1° y 6°, a saber:

Numeral 1°: Es evidente que el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y el Decreto 1766 de 2004 consagran una deducción especial con el objeto de incentivar las inversiones efectivamente realizadas en activos fijos reales productivos, finalidad que riñe con el sistema operativo en el cual la totalidad del canon de arrendamiento se registra en la contabilidad como un gasto por arrendamiento, es decir que resulta manifiestamente contradictorio el asimilar las inversiones al gasto por arrendamiento.

Así mismo, para efectos de la deducción, conforme con las disposiciones legales y reglamentarias citadas se requiere que el arrendatario refleje su inversión como activo fijo, en consecuencia deberá formar parte del patrimonio bruto del arrendatario contabilizando el activo y, correlativamente tendrá la obligación de reconocer el pasivo que genera la financiación; este requisito no puede cumplirse cuando se trata del sistema operativo, como quiera que en esta modalidad de arrendamiento no hay activación, simplemente el arrendatario registra contablemente un gasto por arrendamiento, el cual es deducible de la renta en su totalidad.

Numeral 6°: Para efectos de la deducción, el bien adquirido mediante el sistema leasing debe depreciarse o amortizarse fiscalmente por parte del arrendatario, lo cual no puede darse de acuerdo al tratamiento contable y fiscal previsto en el numeral 1° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario; este efecto es propio del sistema o leasing financiero en el cual el arrendatario es quien solicita la depreciación o amortización del activo, utilizando las mismas reglas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad.

En consecuencia, este Despacho considera que para efectos de hacer uso de la deducción prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario se debe atender el tratamiento contable y fiscal señalado en el numeral segundo del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, y de esa manera dar cumplimiento a los requisitos legales y reglamentarios citados.

Concepto N° 077779 de noviembre 11 de 2004

Doctor
LUIS CARLOS VILLEGAS ECHEVERRI
Presidente
Asociación Nacional de Industriales ANDI
Carrera 13 N° 24-45 Piso 6°

Ref: Consulta radicada bajo el N° 73231 de 16/09/2004

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1° de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

TEMA: Impuestos sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTORES: DEDUCCIÓN ESPECIAL POR NUEVAS
INVERSIONES
FUENTE FORMALES: Estatuto Tributario, arts 127-1 y 158-3

Decreto 1766 de 2004

PROBLEMA JURÍDICO:
Procede la deducción especial consagrada en el artículo 158-3 del estatuto tributario por la adquisición de activos fijos reales productivos mediante contratos de leasing con opción irrevocable de compra, cuando dichos contratos se someten al tratamiento contable y fiscal de arrendamiento operativo, a que hace referencia el numeral 1° del artículo 127-1 del mismo ordenamiento jurídico?

TESIS JURÍDICA:
La deducción especial consagrada en el artículo 158-3 del estatuto tributario por la adquisición de activos fijos reales productivos mediante contratos de leasing con opción irrevocable de compra no procede cuando dichos contratos se someten al tratamiento contable y fiscal previsto en el numeral 1° del artículo 127-1 del mismo estatuto.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
Se solicita reconsideración del Concepto 055704 de agosto de 2004 en el cual se afirma que la deducción especial del 30% de que trata el artículo 158-3 del Estatuto Tributario por la adquisición de activos fijos reales productivos mediante leasing es incompatible con el tratamiento contable y fiscal previsto en el numeral 1° del artículo 127-1 que corresponde al denominado “arrendamiento operativo”.

Afirma el solicitante que en la deducción especial creada por el artículo 158-3 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003 lo determinante para acceder al beneficio es la existencia de un leasing financiero con opción irrevocable de compra, condición que es atribuible tanto al arrendamiento operativo del numeral primero del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, como al arrendamiento financiero del numeral segundo del mismo artículo. Al decir del recurrente, no hay en la ley elemento alguno que excluya del beneficio al leasing que es considerado como arrendamiento operativo porque nada impide que en dicha modalidad de contrato también se pacte la opción irrevocable de compra. Igualmente sostiene que si lo determinante para tener derecho a la deducción especial es la inclusión del bien en el patrimonio bruto del contribuyente, habría, que excluir las dos modalidades de leasing (operativo y financiero), porque en ambos casos el activo permanece en el patrimonio del arrendador hasta tanto no sea ejercida la opción de compra. Por otra parte, en relación con el carácter de activos fijos depreciables o amortizables de los bienes adquiridos mediante leasing, sostiene el peticionario que este requisito surge del Decreto 1766 de 2004 y no de la Ley 863 de 2003 y que el mismo hace referencia a la naturaleza del bien, independientemente de su registro fiscal o contable.

Sea lo primero advertir que tanto el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 863 de 2003, como el Decreto Reglamentario 1766 de 2004, se refieren de manera expresa a las inversiones efectivamente realizadas en activos fijos reales productivos, adquiridos aun bajo la modalidad de leasing con opción irrevocable de compra. La alusión en la ley a las “inversiones efectivas realizadas” implica que dichos bienes, adquiridos mediante leasing, se incorporen al activo del contribuyente que solicita el beneficio de la deducción especial pues, de lo contrario, no se configura realmente una inversión sino un gasto para la persona o empresa que actúa en calidad de arrendatario, tratamiento que riñe de manera manifiesta con la finalidad de la norma. Para tal efecto, no basta con que en el contrato de leasing se haya pactado la opción irrevocable de compra ya que esta cláusula compromete al arrendador pero no es obligatoria para el arrendatario, quien, en todo caso, puede no ejercerla, de tal forma que la adquisición del bien sigue siendo discrecional, sin perjuicio de las consecuencias fiscales en el evento en que no se ejerza, si se ha solicitado el beneficio en comento.

En estas condiciones, aunque los contratos de leasing cumplan con el requisito de la opción irrevocable de compra, solamente los que se someten al tratamiento previsto en el numeral 2° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, es decir, los que conllevan la incorporación contable y fiscal de los bienes al patrimonio del arrendatario, pueden ser considerados como una inversión efectiva que da derecho al beneficio de la deducción especial.

Vale la pena precisar que la inclusión del bien objeto del contrato en el patrimonio bruto del contribuyente, como requisito para el reconocimiento de la deducción especial, es posible gracias a una disposición de carácter tributario que permite darle el tratamiento de inversión a los activos adquiridos por leasing, aunque aún no se haya ejercido la opción de compra y aunque la propiedad jurídica del bien la tenga el arrendador y no el arrendatario. Por ello, no se excluyen del beneficio las dos modalidades de leasing (el operativo y el financiero), sino solamente el que de acuerdo a la ley tributaria no puede ser considerado como inversión.

En cuanto al carácter de activos fijos depreciables o amortizables de los bienes adquiridos por leasing hay que anotar que si bien este requisito se hace expreso en el Decreto 1766 de 2004, la Ley 863 de 2003 lo contiene implícito en tanto se refiere a activos fijos reales productivos.

Por otra parte, las consideraciones acerca de la naturaleza del bien hay que plantearlas en función del adquirente o arrendatario y no en función del arrendador, ya que es el primero y no el segundo el que goza del beneficio, lo que obliga a tener en cuenta las disposiciones del Estatuto Tributario sobre su registro fiscal y contable, razón por la cual el carácter de activo fijo en cabeza del arrendatario es requisito esencial para la procedencia del beneficio, por lo que precisa igualmente en este punto manifestar, que no basta la simple aptitud o vocación de depreciable del activo fijo real productivo, sino su adquisición y utilización en la actividad productora de renta de que se trate, en cuanto es presupuesto general de la legislación impositiva, que únicamente respecto de estos —los utilizados en la actividad productora de renta— se predica la depreciación y su efecto fiscal.

Finalmente, para aclarar el alcance de la interpretación contenida en el Concepto 055704 de 2004, cuando expresa que la deducción especial por la adquisición de activos fijos reales productivos mediante leasing es incompatible con el tratamiento contable y fiscal previsto en el numeral 1° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, debemos señalar que, independientemente del plazo pactado en el contrato de leasing, lo importante para acceder al beneficio es que se haya consagrado la opción irrevocable de compra y se dé aplicación al procedimiento previsto en el numeral 2° del citado artículo 127-1, de tal forma que el arrendatario registre en la contabilidad un activo y un pasivo por al valor del bien y aplique sobre el mismo la depreciación y los ajustes por inflación correspondientes. En consecuencia, los contratos del Leasing de inmuebles cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses; de maquinaria, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igual o superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipos de computación cuyo plazo sea igual o superior a 24 meses deberán contener la opción irrevocable de compra y cumplir con el tratamiento previsto en el numeral 2° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario para que los mismos otorguen el derecho a la deducción especial, Esta interpretación no conlleva la limitación del beneficio consagrado en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, sino que atiende a la finalidad de la norma, que consiste en estimular las inversiones efectivamente realizadas como mecanismo para la reconversión de activos en el sector productivo.

En los anteriores términos se confirma el Concepto 055704 del 25 de agosto de 2004.

Concepto N° 085085 de diciembre 2 de 2004

Señor
GUSTAVO JORDÁN MEJÍA
Calle 12 N° 83-65 Apto. 221 Multicentro Unidad 15
Cali – Valle del Cauca

Ref. Consulta radicada bajo el N° 69124 de 30/08/2004

En el escrito de la referencia consulta usted si una empresa que adquiere por el sistema de leasing un maquinaria importada puede tratar el Impuesto sobre las Ventas pagado por la compañía de leasing al momento de la nacionalización, como descuento en el impuesto sobre la renta, siendo que el recibo oficial de pago del IVA por la importación está a nombre de la compañía de leasing.

Sea lo primero manifestar, que de acuerdo con las normas pertinentes, para efectos de la deducción del 30% del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, en el caso del leasing, solo es admisible el leasing financiero en el cual, el arrendatario refleja el bien como un activo y correlativamente registra un pasivo por la financiación, aspecto que no puede cumplirse cuando se trata de leasing operativo en el cual el arrendatario simplemente refleja un gasto por arrendamiento, como en efecto se manifiesta en el Concepto 55704 de 2004, cuando señaló:
“(…)

Conforme con lo expuesto, para este despacho la aplicación del sistema o leasing operativo no es compatible con la deducción del 30% del valor de las inversiones efectivamente realizadas en activos fijos reales productivos, como quiera que el tratamiento contable y fiscal, de carácter imperativo, previsto en el numeral 1° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario impide el cumplimiento de los requisitos señalados en los numerales 1° y 6°, a saber:

Numeral 1°: Es evidente que el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y el Decreto 1766 de 2004 consagran una deducción especial con el objeto de incentivar las inversiones efectivamente realizadas en activos fijos reales productivos, finalidad que riñe con el sistema operativo en el cual la totalidad del canon de arrendamiento se registra en la contabilidad como un gasto por arrendamiento, es decir que resulta manifiestamente contradictorio el asimilar las inversiones al gasto por arrendamiento. Así mismo, para efectos de la deducción, conforme con las disposiciones legales y reglamentarias citadas se requiere que el arrendatario refleje su inversión como activo fijo, en consecuencia deberá formar parte del patrimonio bruto del arrendatario contabilizando el activo y, correlativamente tendrá la obligación de reconocer el pasivo que genera la financiación; este requisito no puede cumplirse cuando se trata del sistema operativo, como quiera que en esta modalidad de arrendamiento no hay activación, simplemente el arrendatario registra contablemente un gasto por arrendamiento, el cual es deducible de la renta en su totalidad.

Numeral 6°: Para efectos de la deducción, el bien adquirido mediante el sistema leasing debe depreciarse o amortizarse fiscalmente por parte del arrendatario, lo cual no puede darse de acuerdo al tratamiento contable y fiscal previsto en el numeral 1° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario; este efecto es propio del sistema o leasing financiero en el cual el arrendatario es quien solicita la depreciación o amortización del activo, utilizando las mismas reglas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad.

En consecuencia, esta Despacho considera que para efectos de hacer uso de la deducción prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario se debe atender el tratamiento contable y fiscal señalado en el numeral segundo del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, y de esa manera dar cumplimiento a los requisitos legales y reglamentarios citados.
(…)

En el leasing, el arrendatario no paga el IVA que le corresponda a la compañía de leasing cuando aquella importa o adquiere el bien, sino que la compañía lo incorpora dentro del valor de los cánones y por ende hace parte del valor del bien otorgado en leasing financiero.

Ahora bien, el artículo 4° del Decreto 1766 de 2004, para efectos de la deducción del 30%, establece que cuando la inversión en activos fijos reales productivos se realice por el sistema de leasing, siempre se debe ejercer la opción irrevocable de compra. El arrendatario puede deducir de la renta del período en el que se suscribe el contrato, el treinta por ciento (30%) del costo del activo fijo real productivo objeto del contrato, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6° de dicho decreto.
La última norma citada establece que el contribuyente que tenga derecho a solicitar la deducción puede tratar el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos reales productivos, como impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas (cuando se trate de un responsable), como descuento tributario del impuesto sobre la renta o llevándolo como parte del costo de adquisición del activo.

El IVA que se pague en la adquisición o importación de maquinaria, a que se refieren los artículos 258-2 y 485-2 del Estatuto Tributario, no forma parte del valor del bien para efectos de la deducción del treinta por ciento (30%), como en efecto dispone el inciso segundo del artículo 6° del Decreto 1766 de 2004. El inciso tercero, del artículo 485-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 8° de la Ley 818 de 2003, establecía que cuando la maquinaria industrial se adquiriera por el sistema de arrendamiento financiero (leasing) el arrendatario tenía derecho a solicitar el descuento previsto en dicho artículo, siempre que en el contrato existiera la opción de adquisición irrevocable pactada a su favor, aspecto declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-370 de 2004,

Así las cosas, no estando vigente la posibilidad para el arrendatario de leasing de llevar como descuento el IVA pagado en la adquisición o importación de maquinaria industrial, en los términos del artículo 485-2 del Estatuto Tributario, solamente podrá solicitar como deducción el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivamente realizadas en la adquisición de activos reales productivos, como lo dispone el artículo 158-3 del Estatuto Tributario. De esta manera, si el arrendatario opta por llevar el IVA como costo, hará parte de la base para la deducción, de lo contrario, esto es, si toma este impuesto como descuento, no hará parte del valor del respectivo bien para efectos de la deducción del artículo 158-3 ibídem. En todo caso, tratándose de leasing financiero, debe estar incorporada dentro del contrato la opción irrevocable de compra.

Finalmente, el IVA pagado por la compañía de leasing que se incorpora al bien que toma el arrendatario en leasing financiero con opción irrevocable de compra, debe ser informado a este último por aquella, con el fin de que haga uso de las opciones previstas en la ley con el cumplimiento de los requisitos exigidos en cada caso”.

Acta N° 003 de abril 4 de 2005

ASISTENTES:
MARIO ARANGUREN RINCÓN: DIRECTOR GENERAL
NÉSTOR DÍAZ SAAVEDRA: DIRECTOR DE IMPUESTOS
JUAN PABLO ORTIZ: SECRETARIO DE DESARROLLO
INSTITUCIONAL ENCARGADO DE LAS FUNCIONES DE LA
DIRECCIÓN DE ADUANAS
MARITZA QUINTERO: SECRETARIA GENERAL
JUAN FERNANDO LEZACA: SUBSECRETARIO DE PLANEACIÓN

ORDEN DEL DÍA
1.         Lectura y aprobación del orden del día.

2.         Para dicho efecto se analiza los conceptos 055704 del 25 de agosto y 077779 del 11 de noviembre de 2004, proferidos por la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN—, relativos a la imposibilidad de solicitar la deducción especial del 30% por la adquisición de activos fijos reales productivos a través de leasing financiero con el tratamiento contable y fiscal de arrendamiento operativo previsto en el numeral 1° del artículo 127-1 del E.T. Así mismo, es pertinente poner de presente las observaciones más relevantes que se presentaron en la Audiencia Pública celebrada el 10 de marzo del año en curso en las instalaciones de la Escuela de Impuestos y Aduanas Nacionales.

DESARROLLO DEL COMITÉ:
Antecedentes

La Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en desarrollo de sus facultades legares de interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, se pronunció sobre el tema mediante Concepto 055704 del 25 de agosto de 2004, para señalar que:

“La deducción especial del 30% de que trata el artículo 158-3 del Estatuto Tributario solamente procede cuando se adquieran activos fijos reales productivos mediante contratos de leasing con opción irrevocable de compra, considerándose incompatible para tal efecto el arrendamiento operativo a que se refiere el numeral 1° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario”.

En efecto, el concepto afirma que de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarios, entre los requisitos que se deben cumplir para la procedencia de la deducción cuando los activos fijos se adquieren mediante el sistema leasing, se exige que el arrendatario refleje la Inversión como activo fijo (contabiliza el activo y reconoce el pasivo), finalidad que riñe con el tratamiento de arrendamiento operativo en el cual la totalidad del canon de arrendamiento se registra en la contabilidad como un gasto por arrendamiento, es decir que resulta manifiestamente contradictorio el asimilar lasa inversiones al gasto por arrendamiento. Así mismo el concepto afirma que para efectos de la deducción, el bien adquirido mediante el sistema leasing debe depreciarse o amortizarse fiscalmente por parte del arrendatario, lo cual no puede darse de acuerdo al tratamiento contable y fiscal previsto en el numeral 1° del artículo 127-1 del E.T.; este efecto es propio del arrendamiento financiero o leasing a que se refiere el numeral 2° del artículo 127-1 ibídem, en el cual el arrendatario es quien solicita la depreciación o amortización del activo, utilizando las mismas reglas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad.

La interpretación citada fue confirmada mediante el Concepto 077779 del 11 de noviembre de 2004 donde se reitera que “la alusión en la ley a las “inversiones efectivas realizadas” implica que dichos bienes, adquiridos mediante leasing, se incorporen al activo del contribuyente que solicita el beneficio de la deducción especial pues, de lo contrario, no se configura realmente una inversión sino un gasto para la persona o empresa que actúa en calidad de arrendatario, tratamiento que riñe de manera manifiesta con la finalidad de la norma”, pero adicionalmente se precisa que, “para aclarar el alcance de la interpretación contenida en el Concepto 055704 de 2004, cuando expresa que la deducción especial por la adquisición de activos fijos reales productivos mediante leasing es incompatible con el tratamiento contable y fiscal previsto en el numeral 1° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, debemos señalar que, independientemente al procedimiento previsto en el numeral 2° del citado artículo 127-1, de tal forma que el arrendatario registre en la contabilidad un activo y un pasivo por el valor del bien y aplique sobre el mismo la depreciación y los ajustes por inflación correspondientes”.

Posteriormente, ante las reiteradas manifestaciones realizadas por Fedeleasing, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales realizó una convocatoria pública a una audiencia para tratar el tema objetivo del presente comité. Dicha audiencia se realizó el 10 de marzo del año en curso en las instalaciones de la Escuela de Impuestos y Aduanas Nacionales, y contó con la participación de un amplio número de asistentes, dentro de los cuales se mencionan algunos representantes legales de Compañías de Financiamiento Comercial y financieros y expertos en asuntos tributarios, entre otros.

Es importante señalar que con el fin de garantizar la imparcialidad de la audiencia, el Doctor Mario Aranguren Rincón, Director General de la DIAN, expuso la posición de la Oficina Jurídica de la entidad y posteriormente se limitó dentro del debate a actuar como moderador del mismo, sin realizar ningún tipo de apreciación técnica o jurídica, que alteraran el libre y transparente desarrollo del evento.

Análisis de la competencia del Comité de Dirección de la DIAN.

1. Competencia del Comité de Dirección de la DIAN
De conformidad con lo previsto en el artículo 25 del Decreto 1071 del 26 de junio de 1999 “Por el cual se organiza la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como una entidad con personería jurídica, autonomía administrativa y presupuestal y se dictan otras disposiciones”, el Comité de Dirección constituye el órgano consultivo máximo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Dicha disposición consagra entre las funciones del Comité de Dirección, la siguiente:
“- b) Actuar como máxima autoridad doctrinaria de la entidad en materia tributaria, aduanera y cambiaria en lo de su competencia:”.
Por su parte, el parágrafo de la disposición citada establece de manera consecuente que los conceptos o decisiones adoptados por el citado comité, serán de obligatorio acatamiento para todos los funcionarios de la DIAN, otorgando carácter vinculante a las decisiones adoptadas por el mismo, con rango superior al que tienen los conceptos que emite la Oficina Jurídica en desarrollo de su facultad de interpretación de las disposiciones tributarias, aduaneras y cambiarias.

En este caso, el Comité de Dirección de la DIAN en ejercicio de las precisas facultades legales mencionadas, y con el ánimo de garantizar los principios de transparencia e imparcialidad, pilares de la administración pública y acorde con lo previsto en nuestra Constitución Política y en la Ley, considera pertinente analizar el problema jurídico planteado y adoptar una decisión fundamentada en todos los argumentos jurídicos posibles para garantizar una decisión ajustada a derecho.

2. Aspectos de derecho relevantes
En principio, es determinante advertir que los argumentos que se exponen a continuación fueron ampliamente expuestos y debatidos en el marco de la audiencia pública que se realizó el 10 de marzo del año en curso en las instalaciones de la Escueta de Impuestos y Aduanas Nacionales, por parte de los asistentes.

1. Para el Comité de Dirección es evidente que la actividad de arrendamiento financiero o leasing conforme al derecho financiero tiene su propia regulación, contenida en el Decreto 913 de 1993 y en Circulares de la Superintendencia Bancaria.

De acuerdo con el art. 2° del Decreto 913 de 1993, “Entiéndese por operación de arrendamiento financiero la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el efecto, financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra.

En consecuencia, el bien deberá ser de propiedad de la compañía arrendadora, derecho de dominio que conservará hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra. Así mismo, debe entenderse que el costo del activo dado en arrendamiento se amortizará durante el término de duración del contrato, generando la respectiva utilidad”.

A su vez, el decreto citado en su artículo 5° establece: “Las compañías de financiamiento comercial podrán, igualmente, celebrar contratos de arrendamiento sin opción de compra, los cuales se sujetarán a las disposiciones comunes sobre el particular”.

2. Por otra parte, para el Comité es evidente que el arrendamiento financiero o leasing fue regulado para efectos contables y fiscales por el artículo 127-1 del Estatuto Tributario. Dicha disposición tiene un carácter especial y debe aplicarse de manera prevalente respecto de las demás; sobre este aspecto es preciso puntualizar que no existe disposición respecto de las demás; sobre este aspecto es preciso puntualizar que no existe disposición (sic) legal en la cual la normatividad tributaria esté supeditada a la legislación financiera. En consecuencia, para el intérprete de la Ley es imperativo y perentorio tener en cuenta la regulación contenida en el artículo 127-1 citado, pues lo contrario implicarla un efecto nugatorio de dicha disposición, en contravía de los principios de interpretación de la especialidad y el efecto útil de la Ley.

En efecto, el principio del efecto útil de la ley, implica que las interpretaciones deben conferir eficacia práctica a las disposiciones estudiadas, o dicho en otros términos, las disposiciones deben entenderse en el sentido que producen efectos y no en el que no los producen, sobre el particular, la honorable Corte Constitucional, se pronunció, así:

“Esta lectura de la disposición aplicaría la inveterada norma de hermenéutica jurídica, según la cual las disposiciones deben entenderse en el sentido en el que producen efectos y no en el que nos producen” (Sent. C-922/2001, M.P. Dr. Marco Gerardo Monroy Cabra).

Acorde con lo anterior, y teniendo en cuenta el tema objeto de análisis, se reitera que con el pretexto de establecer el alcance del artículo 158-3 del E.T., el artículo 127-1 ibídem no puede convertirse en un simple postulado teórico que haga inoperante su contenido.

3. Sobre el tema es preciso señalar que hasta antes de la Ley 223 de 1995 no existía en Colombia, un régimen jurídico para el tratamiento tributario de los contratos de arrendamiento financiero (Leasing). A partir de la entrada en vigencia de dicha ley se adoptó en Colombia el sistema anglosajón, según el cual se le atribuyen al Leasing los mismos efectos que tiene en el Impuesto sobre la renta la compra de activos fijos efectuada a plazos o con recursos proporcionados por una entidad crediticia. En estas condiciones, el arrendatario en el contrato de leasing debe registrar un activo y un pasivo por el valor del bien adquirido, llevar el registro contable de su depreciación de acuerdo con su vida útil, efectuar los ajustes por inflación y asumir el costo financiero de la operación; el arrendatario puede deducir de la renta el gasto por depreciación y el costo financiero, es decir, los intereses incorporados al valor del canon; los cánones pagados por el arrendatario, exceptuado el valor de los intereses, no constituyen gasto deducible de la renta sino, simplemente, amortización del pasivo o cuenta por pagar a la compañía de leasing.

Excepcionalmente, para los contratos de leasing de inmuebles cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses, de maquinaria, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igual o superior a 36 meses y de vehículos de uso productivo y equipos de computación, cuyo plazo sea igual o superior a 24 meses. La Ley 223 de 1995 estableció un tratamiento especial que consiste en asimilar. Para efectos tributarios, dichos contratos a un arrendamiento operativo. Esta asimilación implica que el arrendatario puede llevar como gasto deducible de la renta la totalidad de los cánones pagados, incluidos los intereses de financiación y, por lo mismo, constituye un beneficio tributario ya que, por regla general, el costo de los activos adquiridos a cualquier título no puede tener, ni contable ni tributariamente, el tratamiento de gasto. En otras palabras, siendo el leasing un mecanismo de financiación para la adquisición de activos, lo normal es que se le den los mismos efectos tributarios que tienen otras figuras como la compra a plazos o el crédito, en los cuales, se reconoce que el aprovechamiento económico del bien lo tiene el adquiriente y no la entidad que vende o financia la adquisición del activo. Por ello, el tratamiento en el numeral 1° del artículo 127-1 de E.T. conlleva un beneficio fiscal para el arrendatario que consiste en darle al valor de la inversión el carácter de gasto. En los términos del citado numeral 1°, el contribuyente puede recuperar fiscalmente el valor de la inversión, es decir, el costo del activo pagado a través de los cánones de arrendamiento, mediante su deducción de la renta en el mismo plazo de duración del contrato. Esta ventaja no la tiene los contratos que se someten al tratamiento del numeral 2°, el cual constituye la regla general y obliga a los contribuyentes a la recuperación fiscal del costo del activo a través del mecanismo de la depreciación durante el lapso de su vida útil.

A propósito de este beneficio tributario es conveniente señalar que en el estudio elaborado por ANIF y FEDESARROLLO publicado en Octubre de 2004, se reconoce que el tratamiento del numeral 1° del artículo 127-1 del E.T. tiene tal carácter y se afirma que el objetivo del mismo fue incentivar a la pequeña y mediana empresa para que continuara realizando operaciones de leasing, como un elemento importante dentro de sus opciones de financiación.

Ahora bien, como quiera que el tratamiento previsto para el leasing en el numeral 1° del artículo 127-1 comporta un beneficio tributario, forzoso es concluir que el mismo no es concurrente con otros beneficios consagrados en la ley para el mismo tipo de contratos, como es el caso de la deducción especial del 30% del valor de las informaciones en activos fijos reales productivos efectuadas mediante leasing, prevista en el artículo 158-3 del E.T. de conformidad con la prohibición consagrada en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997.

También es conclusión obvia que, siendo el tratamiento del numeral 1° un beneficio (excepcional y, por tanto, contrario a las reglas generales) el mismo tiene un carácter renunciable, es decir, que no es obligatorio para los contribuyentes que suscriban los contratos de leasing por el término de duración a que hace referencia la norma, quienes en todo caso pueden aplicar el procedimiento del numeral 2° y acceder, en estas condiciones, al beneficio que ofrece el artículo 158-3 del E.T.

De otro lado, teniendo en cuenta los elementos de discusión que se refieren a la violación del principio de igualdad por la no aceptación de la deducción especial para los contratos de leasing que se someten al tratamiento del numeral 1°, en contraste con la posibilidad de acceder al beneficio que tiene los contratos que aplican el procedimiento del numeral 2°, del artículo 127-1, es preciso aclarar.

Tal como lo ha señalado la jurisprudencia de la Corte Constitucional, la igualdad en materia tributaria no es una premisa absoluta que obligue a desconocer las circunstancias especiales que rodean a los destinatarios de la ley sino un postulado relativo que se concreta en la aplicación del principio de igualdad, según el cual debe darse el mismos tratamiento a contribuyentes que se encuentren en igualdad de condiciones (tratamiento igual para contribuyentes iguales).

Para el comité es claro que los contratos de leasing que se someten al procedimiento del numeral 1° del artículo 127-1 del E.T. no se encuentran en la misma situación de los contratos que aplican lo dispuesto en el numeral 2° de la misma disposición, ya que, como se indicó anteriormente, los primeros gozan de un beneficio que no obtienen los segundos. En estas circunstancias, el tratamiento no puede ser el mismo para ambos tipos de contratos y menos cuando se trata de otorgar un nuevo beneficio tributario. Si se aceptara que la deducción especial provista en el artículo 158-3 procede en el caso de los contratos de leasing que se asimilan al arrendamiento operativo se estaría confiriendo a estos contratos un beneficio adicional al que ya tienen, creando de esta manera una ventaja desproporcionada frente a los contratos que se someten al sistema anglosajón (num. 2°) y frente a otros mecanismos de financiación para la adquisición de activos.

No hay que olvidar que la posibilidad de acudir a la figura del leasing está planteada en la norma del artículo 158-3 del E.T. como una opción más y no como la única, para acceder a la deducción especial del 30%, por lo que la obtención de este beneficio no puede resultar más fácil para un cierto tipo de opciones que para otras.

5. Respecto del requisito de la depreciación o amortización fiscal del activo adquirido mediante el leasing algunos participantes sostuvieron que lo determinante era la “ocasión” de depreciable o amortizable del activo.

Pues bien, el Comité no comparte dicha apreciación, como quiera que es evidente que un contribuyente adquiere un activo fijo con la finalidad de utilizarlo en la actividad productora de renta, lo contrario implica admitir que el activo fijo se adquiera aunque sea innecesario o simplemente no se vincula a la actividad generadora de renta, comportamiento que riñe con la finalidad de la norma y que no resulta consistente con la razón de ser de las normas fiscales y contables que por naturaleza reconocen como objeto de la depreciación el desgaste o deterioro del activo, por la contribución a la generación de los ingresos.

6. Otro aspecto relevante consistente en que el artículo 158-3 del Estatuto Tributario utilizó la expresión “… adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero …”, y por su parte el artículo 127-1 ibídem hace distinción respecto del tratamiento contable y fiscal que aplica a los contratos de leasing entre leasing financiero y leasing con tratamiento de arrendamiento operativo. Como se expresó de manera reiterada durante el desarrollo del evento, con cuyas nociones manifestaron estar de acuerdo los asistentes y que este Comité comparte en su integridad, al tenor de las previsiones del artículo 158-3 del E.T. la deducción del 30% dice única y exclusivamente relación con las inversiones efectivas realizadas en adquisición de activos fijos reales productivos, aun bajo la modalidad de leasing financiero a condición de que se pacte la opción irrevocable de compra.

Ahora bien, si como se indicó la deducción dice relación con las inversiones efectivas realizadas en adquisición de activos fijos reales productivos, es elemental entender que tal condición —la de activo fijo— se constituye en presupuesto esencial que debe verificarse en cabeza de quien pretende el beneficio de la deducción respecto del activo adquirido, pues considera el Comité que aciertan quienes afirman que no basta la vocación de activo fijo real productivo depreciable o amortizable, sino que tal condición debe estar reflejada y reconocida en el patrimonio del contribuyente. Siendo así, en la medida en que el régimen fiscal a que se refiere el numeral primero del artículo 127-1 no permite el cumplimiento de ese presupuesto esencial de cuya observancia depende la procedencia del beneficio de la deducción de la que aquí se hace mérito, considera el Comité que el tratamiento fiscal de arrendamiento operativo no da lugar a la deducción del 30% a que se refiere el artículo 158-3 del E.T.

7. Es importante tener en cuenta que si bien es cierto los contratos de leasing comportan unos efectos económicos específicos, como es el hecho que siempre se debe entender que corresponden a contratos de leasing financiero y que el artículo 158-3 del E.T. dispone que las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad del leasing financiero con opción irrevocable de compre dan derecho al beneficio de la deducción, la interpretación de la norma se da bajo el contexto y con efectos en la materia para la que fue expedida, de esta manera se debe entender que la norma tributaria al referirse a esta clase de contratos de leasing (financiero), no pretende otra cosa que circunscribir su aplicación a esta clase de contrato y no otro, teniendo en cuenta que para efectos tributarios existe tratamientos diferentes.

El numeral 5° del artículo 127-1 citado, es claro en cuanto que los registros contables y fiscales, en nada afectan la propiedad jurídica y económica de los bienes arrendados, la cual, hasta tanto no se ejerza la opción de compra pactada, seguirá siendo del arrendador. Como antes se señaló, la diferencia opera para efectos fiscales, pues es evidente que en el denominado leasing financiero, jurídicamente la propiedad sigue siendo del arrendador hasta el uso de la opción, sin embargo para efectos contables y fiscales se trata como si la propiedad fuera del usuario.

Por último, en esta oportunidad no cabe menos que reiterar que la “inversión efectiva” implica activación, de lo contrario llegamos al absurdo de asimilar inversión con gasto, conclusión que no tiene soporte de acuerdo con la Técnica contable y fiscal.

ACUERDOS Y/O DECISIONES:
Conforme a lo discutido y analizado en la reunión el Comité de Dirección decide:

Confirmar los Conceptos 055704 del 25 de agosto y 077779 del 11 de noviembre de 2004, proferidos por la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, relativos a la imposibilidad de solicitar la deducción especial del 30% por la adquisición de activos fijos reales productivos a través de leasing financiero con el tratamiento contable y fiscal de arrendamiento operativo previsto en el numeral 1| del artículo 127-1 del Estatuto Tributario.
La presente acta se firma por los integrantes del Comité de Dirección conforme a lo establecido en el Decreto 1071 de 1999, el día 4 de abril de 2005”.

La demanda
El señor Óscar David Gómez Pineda demandó en ejercicio de la acción pública de nulidad prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativa, los conceptos 055704, 077779 y 085085 todos de 2004, y el Acta de Comité de Dirección 003 de abril 4 de 2005 expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Invocó como normas violadas los artículos 1°, 13 y 29 de la Constitución Polaca; 60, 158-3 y 127-1 del Estatuto Tributario; 25 a 32 del Código Civil; leyes 153 de 1887 y 383 de 2003; y el Decreto 913 de 1993.

El concepto de violación se sintetiza así:
La operación leasing es una fórmula de financiación del equipamiento de las empresas, mediante la cual estas acceden a la utilización de bienes facilitados por la entidad financiadora, cuyo usuario puede optar por su propiedad.

El contrato de leasing se manifiesta en dos modalidades, el financiero y el operativo, con unas características especiales que difieren del contrato de compraventa y arrendamiento, incluso si en este último se incluye la opción de compra.

Mientras que en el arrendamiento financiero existe una “opción de compra”, en el arrendamiento operativo no, esta es una distinción trascendental, por lo que se trata de dos tipos contractuales distintos, que buscan fines y propósitos diferentes, sin que la labor interpretativa de la administración tributaria pueda cambiar la voluntad de las partes.

La intención del Legislador es incentivar la inversión en el país, incentivo que se plasmó en la deducción de un 30% del valor de las inversiones en activos fijos reales productivos, con el fin de que los productores de capital aumentaran la inversión y el empleo, como parte del crecimiento económico.

La forma de realizar la inversión opera en dos formas: compraventa, con o sin recursos propios y el leasing financiero con opción irrevocable de compra.

En este último sin importar el tratamiento contable de tales contratos, el bien no pasa a ser de propiedad del locatario (arrendatario), a pesar de ser acreedor de la deducción del 30% establecida en la ley, de ahí que no pueda exigirse el registro como un activo y la depreciación o amortización inmediata, exigencia no contemplada en forma alguna por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003.

Por la naturaleza del contrato de leasing financiero, la contabilización del bien en el activo para después depreciarlo o amortizarlo, sucede cuando pase a ser propiedad del arrendatario al ejercer la opción de compra.

En donde la ley no distingue no le es dable hacerlo al intérprete, razón por la cual si el artículo 158-3 del Estatuto Tributario permite la inversión en leasing financiero con opción irrevocable de compra, sin diferenciar las distintas modalidades del mismo a la luz de sus elementos esenciales, las comprende todas.

Es claro que la norma contenida en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario, establece un manejo contable y tributario del arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que por una indebida interpretación ha llevado al equívoco de calificar como arrendamiento operativo el “leasing financiero”, en donde no se registra el bien como activo y el total del canon se lleva como gasto, sin que pierda su naturaleza por el tratamiento contable.

El contrato de leasing con opción de compra no se convierte en arrendamiento operativo, pues el locatario al final del contrato, sin importar el tratamiento contable, puede hacer uso de la opción de compra y adquirir la titularidad del bien objeto del negocio jurídico.

Es erróneo indicar que el derecho a la deducción del 30% del valor de la inversión en activos fijos reales productivos, solo opera para el caso en que el bien se registre como activo y el canon no se considere un gasto en su totalidad, pues la norma está dirigida al contrato de leasing financiero con opción de compra, y dicha figura es la que se consagra en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario, en el que se incluyen las dos formas de registro contable existentes en el mundo.

La interpretación de la DIAN da prevalencia a los contratos de mutuo, toda vez que el contribuyente optará por tomarlo, en la medida en que aplicará la deducción de la inversión, frente al contrato de leasing financiero que verá restringida sus posibilidades de desarrollo, dado que solo operará la erogación para determinados casos.

Se beneficia una situación jurídica respecto de otra, sin que el legislador haya realizado tal discriminación, lo que hace que la interpretación de la DIAN se oponga al ordenamiento jurídico. El legislador puso en las mismas condiciones a las distintas opciones de realizar la inversión, pero la DIAN en su labor interpretativa conculcó tal derecho y rompió la igualdad creada por el Congreso.

La posibilidad de registrar la totalidad del canon pagado por el locatario dentro del contrato de leasing financiero como un gasto por arrendamiento en la depuración de la renta, constituye una opción elegida por el legislador para efectos de contabilizar el negocio jurídico que surge entre el arrendador (empresa de leasing) y el arrendatario (locatario), sin que constituya un beneficio concurrente con la deducción en activos fijos reales productivos.

En conclusión, el artículo 68 de la Ley 863 de 2003 establece un estímulo fiscal para los contratos de leasing, sin distinguir entre el financiero y el operativo, y al hacerlo la DIAN en los actos demandados, limita y restringe el alcance de la norma.

Auto admisorio
Mediante auto de junio 2 de 2005 se admitió la demanda de nulidad contra los conceptos 055704 de agosto 25, 077779 de noviembre 11 y 085085 de diciembre 2, todos expedidos en el año 2004 y se inadmitió respecto del acta 003 de abril 4 de 2005 del Comité de Dirección de la DIAN por no ser un acto demandable.

Contestación de la demanda
La DIAN se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda con base en los siguientes argumentos:

El requisito exigido por el artículo 137 numeral 4° del Código Contencioso Administrativo no se cumple a cabalidad, puesto que a pesar de citarse los artículos 68 de la Ley 863 de 2003, 127-1 y 158-3 del Estatuto Tributario y 28 del Código Civil, no concretó cargo alguno contra ellos, ni respecto de las demás disposiciones citadas, lo que daría lugar a un eventual pronunciamiento inhibitorio.

A partir de la Ley 223 de 1995 se adoptó en Colombia el sistema de leasing anglosajón, para atribuirle en el impuesto de renta los efectos que tiene la compra de activos fijos efectuada a plazos o con recursos proporcionados por una entidad crediticia, y el arrendatario registra un activo y un pasivo por el valor del bien adquirido junto con la depreciación de acuerdo con su vida útil.

En la legislación colombiana solo existe un sistema o modalidad de leasing financiero, la diferencia radica en su tratamiento, pues en el operativo se lleva como deducible la totalidad de los cánones pagados, incluidos los intereses de financiación, y por lo mismo, constituye un beneficio tributario, pues por regla general el costo de los activos adquiridos a cualquier título no tiene ni contable ni tributariamente el tratamiento de gasto.

Es por ello, que el leasing operativo no es compatible con la deducción del 30% del valor de las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos, como quiera que el tratamiento contable y fiscal previsto en el numeral 1° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, impide que el bien entre al patrimonio del contribuyente.

El beneficio excepcional contemplado en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, debe estar en armonía con el numeral 2° del 127-1 del mismo ordenamiento, es decir, que sea de carácter financiero.

El leasing previsto en el numeral 1° del artículo 127-1 comporta un beneficio tributario, y por ello, no es concurrente con la deducción especial del 30%, dada la prohibición contemplada en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997.

En lo demás, el apoderado de la entidad demandada retomó en su integridad la sustentación doctrinal contenida en los actos demandados.

Alegatos de conclusión
La parte demandante con base en los argumentos aducidos en la demanda, insistió en que es incorrecto afirmar que la deducción establecida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, aplica de manera distinta para los contratos de leasing financiero, conforme al tratamiento contable establecido en el artículo 127-1 ibídem, lo que hace erróneo indicar que el derecho a la deducción del 30% del valor de la inversión en activos fijos reales productivos, solo opera para el caso en que el bien se registre como activo y el canon no se considere un gasto en su totalidad, pues el precepto que contempla la deducción está dirigido al contrato de leasing financiero con opción de compra, que es precisamente la consagrada en la primera norma citada, que incluye las dos formas de registro contable existentes en el mundo,

La parte demandada reiteró lo dicho en la oposición.

Concepto del Ministerio Público
La agencia fiscal estima que se debe acceder a las pretensiones de la demanda y declarar la nulidad de los actos atacados.

Frente al eventual pronunciamiento inhibitorio mencionado por la entidad demandada por considerar que el actor no concretó los cargos de violación de las normas invocadas [CCA, art. 137, num. 4°], dentro del texto de la demanda se colige sin mayor dificultad que los actos atacados vulneran el artículo 68 de la Ley 863 de 2003 que adicionó el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y los artículos 27 y 28 del Código Civil, por cuanto creó situaciones ilegítimas que la disposición interpretada no menciona.

La administración vulneró el precepto citado (E.T., 158-3), en la medida en que por vía de interpretación adiciona un nuevo caso de excepción al beneficio y limita el objeto de la norma en relación con quienes contraten en leasing operativo (art. 127-1 ib.), cuando el único requisito es que en ese tipo de convenios se pacte una opción irrevocable de compra.

Consideraciones de la Sala
Corresponde a la Sala decidir la legalidad de los conceptos 055704 de agosto 25, 077779 de noviembre 11 y 085085 de diciembre 2, todos proferidos en el año 2004. En cuanto al acta 003 de abril 4 de 2005 emitida por el Comité de Dirección de la DIAN, como se advirtió en los antecedentes con el auto admisorio de la acción [junio 2 de 2005), por carecer de la calidad de acto administrativo definitivo no es objeto de control jurisdiccional.

Por el contrario los conceptos de la DIAN al contener una decisión que produce efectos jurídicos para los particulares y para el fisco, constituyen actos administrativos, al permitir a los contribuyentes fundamentar sus actuaciones con base en ellos [artículo 264 de la Ley 223 de 1995], y por ende, son susceptibles de examen judicial.

En cuanto al fallo inhibitorio planteado por la entidad demandada por incumplimiento de lo normado en el artículo 137 numeral 4° del Código Contencioso Administrativo [desarrollo del concepto de violación respecto a las normas aducidas como violadas por el actor], la Sala considera que carece de fundamento, puesto que de la lectura juiciosa de la demanda se infiere que además de citar el sustento jurídico respectivo, la ilegalidad de la actuación acusada se apoya en que se excluyan de la deducción especial [art. 158-3 del E.T.], a los bienes adquiridos bajo el sistema de leasing operativo. En consecuencia, se rechaza el cargo.

Así las cosas, el problema jurídico a dilucidar versa en establecer si la prerrogativa fiscal de deducir el treinta por ciento (30%) de la inversión en activos fijos reales productivos adquiridos bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, descarta el “leasing operativo” según lo afirmado por la DIAN en la doctrina demandada, o si por el contrario, como lo sostiene el actor la norma legal no realizó ningún tipo de discriminación al respecto.

Los actos atacados se fundamentan en el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, que adicionó el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, y en los artículos 1°, 2° y 4° del Decreto Reglamentario 1766 de 2004.

Precisamente sobre una situación similar a la discutida en el presente proceso, la sección se pronunció en providencia reciente(1) al decidir sobre la demanda del artículo 2° del Decreto 1766 de 2004, concretamente en cuanto a la calidad de depreciable o amortizable fiscalmente que deben ostentar los activos fijos reales productivos contabilizados dentro del haber patrimonial del adquirente, que conforme al tratamiento contable y fiscal contenido en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario, excluye el denominado “leasing operativo”, motivo por el cual se retoma lo que allí se consideró.

El artículo 158-3(2) del Estatuto Tributario (en la versión contemplada en L. 863/2003, art. 68) estableció que “Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1° de enero de 2004 (…)”.

De los antecedentes legislativos(3) la Sala en relación con la disposición legal en comento, coligió que es una deducción especial que busca reactivar el proceso productivo, con una incidencia directa en el empleo y en la rentabilidad del contribuyente, para lo cual se permite tratar como deducción el 30% de la inversión en activos fijos reales productivos.

Ahora bien, el artículo 2° del Decreto 1766 de 2004 definió el alcance del “activo fijo real productivo” cuyas características responden a que el bien sea tangible, se adquieran para formar parte del patrimonio, participan directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecien o amorticen finalmente,

La característica esencial de los activos fijos reales productivos es su participación directa en la actividad productora de renta del contribuyente, lo que genera depreciación y amortización tributaria para cumplir con la finalidad de la norma superior. Además, deben ser “activos fijos”, es decir, implican que no se enajene dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente (E.T., art. 60), y la connotación de “reales” los enmarca dentro de los bienes tangibles(4).

Así mismo, la norma de rango legal [artículo 158-3 del E.T.] previó que la deducción en activos fijos reales productivos procedía para los adquiridos bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de donde el actor deduce que no existen razones para excluir el “leasing operativo” si se pactó opción de compra, como quiera que es una de las clases de dicho “leasing financiero”, independientemente de la forma en que se contabiliza.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 4° del decreto reglamentario citado señaló que “Cuando la inversión en activos fijos reales productivos se efectúe mediante el sistema de leasing, en todos los casos se deberá ejercer la opción irrevocable de compra”. Y el arrendatario puede deducir de la renta del período en el cual suscribe el contrato, el treinta por ciento (30%) del costo del activo fijo real productivo objeto del contrato.

Se entiende por leasing o arrendamiento financiero “la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el efecto, financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra. En consecuencia, el bien deberá ser de propiedad de la compañía arrendadora, derecho de dominio que conservará hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra. Así mismo, debe entenderse que el costo del activo dado en arrendamiento se amortizará durante el término de duración del contrato, generando la respectiva utilidad” [artículo 2° del Decreto 913 de 1993].

Con la Ley 223 de 1995 [art. 88] se adicionó el compendio fiscal con el artículo 127-1, para establecer la regulación contable y fiscal de los “contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra” celebrados a partir del 1° de enero de 1996, así:

“ART. 127-1 .—Adicionado. L 223/95, art. 88. Contratos de leasing. Los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1° de enero de 1996, se regirán para efectos contables y tributarios, por las siguientes reglas:

1. Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses: de maquinaría, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igual o superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de computación, cuyo plazo sea igual o superior a 24 meses; serán considerados como un arrendamiento operativo. Lo anterior significa, que el arrendatario registrará como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, sin que deba registrar en su activo o su pasivo, suma alguna por concepto del bien objeto de arriendo. Cuando los inmuebles objeto de arrendamiento financiero incluyan terreno, la parte del contrato correspondiente al terreno se regirá por lo previsto en el siguiente numeral.

2. Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, en la parte que correspondan a terreno, cualquiera que sea su plazo; los contratos de “lease back” o retroarriendo, cualquier que sea el activo fijo objeto de arrendamiento y el plazo de los mismos; y los contratos de arrendamiento financiero que versen sobre los bienes mencionados en el numeral anterior, pero cuyos plazos sean inferiores a los allí establecidos; tendrán para efectos contables y tributarios, el siguiente tratamiento:

a) Al inicio del contrato, el arrendatario deberá registrar un activo y un pasivo por el valor total del bien objeto de arrendamiento. Esto es, por una suma igual al valor presente de los cánones y opciones de compra pactados, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el mismo. La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo monetario, en la cuenta de bienes dados en leasing. *(En el evento de que el arrendatario vaya a hacer uso del descuento del impuesto a las ventas previsto en el art. 258-1 del E.T., deberá reclasificar el activo en tal monto, para registrar el impuesto a las ventas a descontar como un anticipo del impuesto de renta)(5);

b) El valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo la parte que corresponda al impuesto a las ventas que vaya a ser descontado, tendrá la naturaleza de activo no monetario, sometido a ajustes por inflación. En el caso de que el bien objeto de arrendamiento financiero sea un activo depreciable o amortizable, el activo no monetario registrado por el arrendatario se depreciará o amortizará, utilizando las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad, es decir, teniendo en cuenta la vida útil del bien arrendado. En el caso de que el bien arrendado sea un activo no depreciable o no amortizable, el arrendatario no podrá depreciar el activo no monetario registrado en su contabilidad;

c) Los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario, deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abonos de capital, se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de este. La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, será un gasto deducible para arrendatario.

Para los efectos de este literal, el contrato debe estipular, tanto el valor del bien en el momento de su celebración, incluyendo el impuesto sobre las ventas, como la parte del valor de los cánones periódicos pactados que corresponde a cada uno de los conceptos de financiación y amortización de capital;

d) Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar este en ceros. Cualquier diferencia se ajustará contra los resultados del ejercicio. En el evento de que el arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes en su renta y patrimonio, deduciendo en la declaración de renta del año en que haya finalizado el contrato, la totalidad del saldo por depreciar del activo no monetario registrado por el arrendatario. Por su parte, el arrendador hará los ajustes del caso;

e) Los valores determinados de acuerdo con los literales anteriores, serán utilizados por el arrendatario para: declarar el valor patrimonial del activo; realizar el cálculo de la depreciación, cuando ella sea procedente; aplicar los ajustes por inflación; determinar el saldo del pasivo y su amortización; y, calcular el monto de los costos financieros deducibles.

3. Para el arrendador, en cualquiera de los casos aquí contemplados, los activos dados en leasing tendrán la naturaleza de activos monetarios. El arrendador deberá incluir en sus declaraciones de renta la totalidad de los ingresos generados por los contratos de arrendamiento. Para tal efecto, se entiende por ingresos generados por el contrato de arrendamiento, la parte de los cánones que corresponda a intereses o ingresos financieros, así como los demás ingresos que se deriven del contrato.
(…)

5. Los registros contables y fiscales a que se refiere el presente artículo, en nada afectan la propiedad jurídica y económica de los bienes arrendados, la cual, hasta tanto no se ejerza la opción de compra pactada, seguirá siendo del arrendador.

PAR. 1°—Para los efectos de este artículo, se entiende por contrato de “lease back” o retroarriendo, aquel contrato de arrendamiento financiero que cumpla las siguientes dos características:

a) Que el proveedor del bien objeto de arrendamiento y el arrendatario del bien, sean la misma persona o entidad, y

b) Que el activo objeto del arrendamiento financiero tenga la naturaleza de activo fijo para el proveedor.

PAR. 2°—El presente artículo no se aplica a los contratos de leasing internacional de helicópteros y aerodinos de servicio público y de fumigación, al cual se refiere el Decreto-Ley 281 de 1991;

PAR. 3°—Derogado L. 863/2003, art. 69.

PAR. 4°—Todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1° de enero de 2006 deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2° del presente artículo, independientemente de la naturaleza del arrendatario”(67) (subrayados y negrillas de la Sala).

Como se aprecia la norma plasma dos sistemas de leasing, el operativo y el financiero.

En el arrendamiento operativo existe un plazo mínimo de utilización de ciertos los bienes [Inmuebles igual o superior a 60 meses; maquinarias, equipos, muebles y enseres, igual o superior a 36 meses; vehículos y equipo de computación igual o superior a 24 meses], en donde el arrendatario registra como gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, y omite registrar el bien objeto de arrendamiento en su activo o pasivo, es decir, no tiene ningún tipo de incidencia patrimonial.

Llevar como gasto deducible todo el canon de arrendamiento causado, se refleja en una mayor erogación financiera, que repercute en mayor magnitud en la depuración de la renta, con la consecuente reducción del tributo.

Así la norma fiscal le otorga al leasing operativo el mismo tratamiento contable y tributario que tienen los contratos de arrendamiento, por ello corresponde a la compañía de leasing mantenerlos contabilizados como activos y registrar la depreciación o amortización respectiva.

Además ese arrendamiento operativo tiene un carácter excepcional de acuerdo con los requerimientos que para el efecto consagra la disposición fiscal, su connotación es temporal, dado que con las modificaciones legales (Ls. 1004/2005, art. 10 y últimamente con la 1111/2006, art. 65), se pretende que a partir del 1° de enero de 2012 todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra se rijan por el numeral 2° del artículo 127-1 del Código Fiscal.

Del manejo contable y fiscal del leasing operativo, se infiere al realizar una interpretación concordada con el precepto legal que consagra la deducción especial del 30% [artículo 158-3 del E.T. reglamentado por el Decreto 1766 de 2004, arts, 1°, 2° y 4°], que a pesar de que se pacte opción de compra al final del convenio, es una simple expectativa o alternativa del arrendador, porque el bien no entra a formar parte del patrimonio del contribuyente, y por lo mismo le está vedado amortizarlo o depreciarlo, unido a que la totalidad del canon de arrendamiento debe llevarlo como gasto, lo que descarta la adquisición del bien mediante un sistema de financiación con miras a una reconversión o renovación de la actividad productiva empresarial, que se traduzca en un aumento tanto de la rentabilidad, como del nivel impositivo.

De ahí que sería injustificado y al margen de la ley permitir a los contribuyentes con “contratos de leasing operativo”, además de llevar como erogación todos los cánones de arrendamiento causadas en el año gravable, el treinta por ciento (30%) de la inversión en el activo, que a la larga representaría un valor superior a su costo, y ocasionaría que de un mismo hecho económico el administrado se beneficiara doblemente, en abierta vulneración de lo estipulado en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 (beneficios fiscales concurrentes).

En cambio en el “arrendamiento financiero” [num. 2° del art. 127-1 del E.T.], el arrendatario registra el valor del bien dado en arrendamiento, como un activo y un pasivo. Al registrarlo como activo, el contribuyente lo involucra en su patrimonio, le aplicaba ajustes integrales por inflación hasta el año de 2006(8), lo deprecia o amortiza como si fuera de su propiedad y discrimina lo pagado en los cánones de arrendamiento: La parte del canon que corresponde a abonos de capital disminuye el pasivo registrado y los intereses o costo financiero constituye un gasto deducible(9).

Esta modalidad se arrendamiento financiero a diferencia del operativo, se asimila a un mecanismo de financiación para la adquisición del bien, que cumple los parámetros legales trazados en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y en el artículo 2° del Decreto 1766 de 2004, en la medida en que el activo fijo real productivo ingresa efectivamente al patrimonio del adquirente, o sea el arrendador, con participación directa y permanente en la actividad productora de renta y lo deprecia u amortiza fiscalmente.

Ahora bien, conforme a los postulados de interpretación jurídica [C.C., art. 10], la disposición relativa a un asunto especial prefiere a la que tenga carácter general, por ende, la definición usual de leasing [art. 2° del Decreto 913 de 1993] no desplaza el alcance de la figura jurídica en sus distintas modalidades a nivel contable y fiscal consignada en una disposición tributaria particular [art. 127-1 del E.T.] que guarda coherencia con el fin perseguido por el legislador en la deducción especial en comento.

Por tanto, no existe un tratamiento injustificado o desigual, pues la Sala reitera que no basta que el contrato de leasing contenga opción de compra, para que se pueda deducir el porcentaje específico de lo invertido en activos fijos reales productivos, sino que debe conducir a que el arrendatario en el proceso de adquisición del bien financiado, lo incluya en su patrimonio y utilice los mecanismos de depreciación o amortización, lo que solo se presenta en el denominado “arrendamiento financiero” contemplado en el numeral 2° del artículo 127 ibídem.

Así las cosas, la posición doctrinal expuesta en los conceptos demandados, de considerar incompatible el “arrendamiento operativo” con la deducción especial del 30% de la inversión en activos fijos reales productivos (E.T., art. 158-3) es legal, razón por la cual se denegarán las súplicas de la demanda.

FALLA:

DENIEGÁNSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

La presidenta,
María Inés Ortiz Barbosa

Los magistrados,
Ligia López Díaz
Juan Ángel Palacio Hincapié
Héctor J. Romero Díaz
(aclaró voto)

El secretario,
Raúl Giraldo Londoño

 

(1) Sentencia de julio 5 de 2007, Expediente 15400, C.P. Dra. Ligia López Díaz.

(2) El artículo 158-3 del Estatuto Tributario fue objeto de modificación por el artículo 8° de la Ley 1111 de 2006 que a la letra dice: “ART. 158-3.—Deducción por inversión en activos fijos. A partir del 1° de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1 de este estatuto.
La utilización de esta deducción no genera utilidad gravada en cabeza de los socios o accionistas.
La deducción por inversión en activos fijos solo podrá aplicarse con ocasión de aquellos activos fijos que no hayan sido objeto de transacción alguna entre las demás empresas filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de accionistas, y la declarante, en el evento en que las hubiere.
PAR.—Los contribuyentes que adquieran activos fijos depreciables a partir del 1° de enero de 2007 y utilicen la deducción aquí establecida, solo podrán depreciar dichos activos por el sistema de línea recta de conformidad con lo establecido en este Estatuto”.

(3) Es así como se dijo en exposición de motivos del proyecto inicial, “… Bajo la convicción de que la mejor forma de aumentar los ingresos públicos es estimular la inversión por sus efectos positivos sobre la producción y el empleo, este proyecto propone una tarifa diferencial del impuesto sobre la renta para las utilidades reinvertidas. Así, se propone que los contribuyentes que reinviertan por lo menos el 60% de las utilidades fiscales en activos productivos, tendrán una tarifa del impuesto del 15%” (Gaceta del Congreso 572/2003).
Sobre la propuesta de establecer una tarifa diferencial del impuesto sobre la renta para la reinversión de utilidades presentada con el proyecto inicial, las Comisiones Conjuntas no la aceptaron y en su lugar se aprobó una proposición que permite a las personas jurídicas deducir del impuesto sobre la renta el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos que se adquieran a partir del 1° de enero de 2004. Esta deducción solo será aplicable por los años gravables 2004 a 2007 (Gaceta del Senado … (TEXTO BORROSO).

(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 23 de marzo de 2006, Expediente 15086, M.P. Ligia López Díaz; del 26 de abril de 2007, Expediente 15153, M.P. Marta Inés Ortiz Barbosa, y del 24 de mayo de 2007, Expediente 14898, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(5) Con el artículo 154 de la Ley 488 de 1988, se derogó el descuento del IVA pagado en la adquisición de activos fijos.

(6) El artículo 10 de la Ley 1004 de 2005 modificó el parágrafo 4° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario en cuanto a) plazo a partir del cual no puede aplicarse el régimen previsto en el numeral 1° del artículo 127 del Estatuto Tributario. El texto del actual parágrafo 4° es el siguiente: “Todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra que se celebran a partir del 1° de enero del año 2007, deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2° del presente artículo, independientemente de la naturaleza del arrendatario”.

(7) El artículo 65 de la Ley 1111 de 2006 modificó el parágrafo 4° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: “PAR. 4°—Todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebran a partir del 1° de enero del año 2012, deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2° del presente artículo, independientemente de la naturaleza del arrendatario”.

(8) Los ajustes integrales por inflación fueron eliminados en la última reforma tributaria al derogarse los artículos 329 a 353 del Estatuto Tributario, por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006.

(9) En este sentido ver sentencia de septiembre 25 de 2006, expedientes 15045 y 15278, M.P. Dra. Ligia López Díaz.