Sentencia 15669 de 31-01-2008

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA

RADICACIÓN 25000-23-27-000-2002-01714-01 (15669) DE 2008

CONSEJERA PONENTE: MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA.
ACTOR; BALCONES DE IGUAZÚ S.A.
FALLO.
BOGOTÁ, D.C., TREINTA Y UNO (31) DE ENERO DE DOS MIL OCHO (2008).

Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de abril 27 de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las súplicas de la demanda contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá, modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 1998 presentada por la sociedad actora.

Antecedentes
La actora realizó inversión en la zona del río Páez, el 4 de diciembre de 1996, por valor de $ 50.000.000, a través de la constitución de la sociedad Cabko S.A. domiciliada en el municipio de Puerto Tejada (departamento del Cauca), junto con otras sociedades, para un total de capital suscrito y pagado por la suma de $ 2.000.000.000 de pesos (fl. 84 v.c.p.).

La sociedad actora en la declaración de renta y complementarios año gravable 1997 solicitó como descuento tributario por beneficio de la Ley Páez el valor de $ 33.887.000, según declaración presentada el 21 de mayo del 19S8 (fl. 3 c.a.).

El 8 de abril de 1999 presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1998 (fl. 4 c.a.).

La división de fiscalización tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Personas Jurídicas de Bogotá propuso modificar la anterior liquidación mediante el Requerimiento Especial 900031 del 21 de diciembre del 2000 (fls. 143 a 158 c.a.) por cuanto del análisis del extracto de la cuenta corriente de Cabko S.A. en Granahorrar, se pudo establecer que en los días 26 y 27 de diciembre de 1996 y en los meses enero a febrero de 1997 la sociedad receptora autorizó a la entidad financiera retiros de depósitos mediante cheques girados a la firma I.C. Inversiones Ltda. y esta última los consignó en diferentes bancos de donde se pudo constatar que entre los titulares de una de las cuentas (Bancafé) se encuentran miembros de la junta directiva de Balcones de Iguazú.

Además se verificó en la cuenta de la receptora que durante el año 1998 y desde el retiro de la suma antes indicada, no registró movimiento y en este año se efectuó la mayor parte de la inversión. Por lo anterior y con fundamento en el artículo 40 de la Ley 383 de 1997 y diferentes conceptos de la DIAN relacionados con el tema, concluyó que la sociedad actora no conservó la inversión de capital por el término de 5 años, dado que fue retirada de la cuenta de la beneficiaria y trasladada a otra cuenta del grupo económico. Propuso una sanción por inexactitud por valor de $ 103.946.000 y un total saldo a pagar de $ 240.885.000.

La demandante contestó el requerimiento especial (fls. 342 a 353 c.a.) en el que afirma, con base en el artículo 40 de la Ley 383 de 1997, que la intención del Legislador era la de prohibir al inversionista retirar la inversión inicial al constituir la nueva sociedad y en el caso de las sociedades anónimas las formas de retiro no son otras que las que conlleven la transferencia de los títulos de acciones mediante endoso, entrega e inscripción en el registro de quien crea el título. Indicó que el hecho que la sociedad haya retirado de manera temporal o transitoria los dineros, cuando aún no vencía el término para materializar la inversión, es decir el 31 de diciembre de 1998, no puede ello tomarse como un retiro de la inversión inicial, la cual solo se configura por la venta de acciones, liquidación de la sociedad receptora, la fusión o cualquier otro acto que conlleve la transferencia del dominio de los títulos de las acciones.

Agregó que de conformidad con el inciso tercero de la citada norma, si el inversionista no conservó la inversión de capital, el beneficio debe reintegrarse en la declaración de renta correspondiente al año gravable en el cual se produzca el incumplimiento del destino de la inversión, entonces el de acuerdo con las investigaciones los dineros fueron retirados en los meses de diciembre de 1996 y enero y febrero de 1997, es en las declaraciones de renta de tales años gravables que la sociedad debe reintegrar los beneficios tributarios pero no en la correspondiente al año gravable 1998 como lo pretende la administración. Manifiesta su desacuerdo con la determinación de la renta presuntiva, pues a su juicio era procedente la basada en el patrimonio líquido que totaliza la suma de $ 174.962.000, al tener en cuenta el valor de obras en curso.

La administración profiere la Liquidación Oficial de Revisión 900010 de julio 3 de 2001 (fls. 357 a 364 c.a.) en la que sostiene el desconocimiento del descuento tributario al no mantener la inversión en el término previsto en la ley para efecto de su materialización, reliquida la renta presuntiva en $ 255.621.000 y la sanción de inexactitud por $ 76.328.000, para un total saldo a pagar de $ 196.006.000.

El 4 de septiembre de 2001 la sociedad interpuso recurso de reconsideración contra el acto oficial de revisión, decidido mediante la Resolución 300662002000027 de julio 31 de 2002, en el sentido de confirmarlo.

La demanda
La sociedad en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó que se anulen los actos administrativos que modificaron la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1998, al gravar el rubro llevado en el año anterior (1997) como descuento tributario por la inversión realizada en la zona del río Páez y reliquidarle la renta presuntiva. A título de restablecimiento del derecho se confirme la liquidación privada de 1998.
El concepto de violación se sintetiza así:

– Artículos 6°, 363 y 338 de la Constitución Nacional
Al fundamentarse el requerimiento especial en el artículo 40 de la Ley 383 de 1997 bajo el supuesto de que la sociedad demandante no conservó la inversión de capital en el patrimonio de la empresa receptora, le imprimió retroactividad a la citada norma, por cuanto la inversión se realizó en diciembre de 1996, luego le son aplicables las vigentes en ese momento, los decretos-leyes 1178 y los reglamentarios 1264 de 1994, y Nos. 0529 de 1996, 2340 de 1996 y 2422 de 1996, al igual que la Ley 218 de 1995.

El artículo 74 de la Ley 383 de 1997 señala que regía a partir de su publicación, la cual se realizó el 14 de julio de 1997, por lo que de conformidad con los artículos 363 y 338 de la Constitución, aplica a partir del período gravable siguiente y por ello regula las inversiones realizadas a partir del 1° de enero de 1998, aspecto que cobija el artículo 9° del Decreto 890 de 1997, anulado parcialmente por el Consejo de Estado en sentencia de diciembre 12 de 1997, Expediente 8529.

Con la Circular 0124 del 29 de julio de 1997 el director de Impuestos y Aduanas Nacionales instruyó a los funcionarios en el sentido de señalar que el artículo 40 de la Ley 383 de 1997 se aplicaría para las inversiones realizadas a partir del 1° de enero de 1998 y como la inversión en discusión se efectuó en diciembre de 1996, se rige indudablemente por la Ley 218 de 1995 y demás normas expedidas con anterioridad al 1° de enero de 1998.

Si en gracia de discusión la norma aplicable fuera el artículo 40 de la Ley 383 de 1997, el acto administrativo demandado también violaría esta disposición por cuanto de ella se infiere que son las empresas ubicadas en la zona del río Páez receptoras de la inversión quienes están obligadas a materializarla en los activos previstos en la norma, luego los comprobantes, documentos y libros contables deben reposar en sus instalaciones y en este sentido se han impartido instrucciones a través de las Órdenes Administrativas 006 de 1999 y 001 de 2000 en relación con la fiscalización de las empresas nuevas establecidas en la zona del desastre a fin de verificar físicamente la materialización de la inversión en la empresa receptora.

Solo cuando se compruebe que la empresa receptora no materializó la inversión en la forma (activos productivos) y en el plazo (hasta dic./2001) establecidos, podía la administración aplicar la sanción al inversionista consistente en reintegrar en la declaración de renta correspondiente al año gravable en el que se produjo el incumplimiento, el valor parcial o total del beneficio, de ahí que al aplicar la mencionada sanción a la sociedad inversionista sin haber comprobado que la receptora la haya materializado, viola el artículo 40 de la Ley 383 de 1997 y el artículo 29 de la Carta Política.

– Artículos 98, 196, 110 numeral 6°, 434 y 438 del Código de Comercio y 22 de la Ley 222 de 1995
Una vez constituida la sociedad, por efectos de la personalidad jurídica, es distinta de los accionistas individualmente considerados, por tanto, Cabko S.A. de acuerdo con sus estatutos sociales, es una sociedad de capital en la que sus accionistas no participan directamente en la administración.

Si la finalidad de la demandada era comprobar la materialización de la inversión entregada por los accionistas a la empresa receptora, es a esta sociedad a la cual debía exigir y comprobar con base en los documentos, libros y soportes contables la forma, fecha y demás circunstancias en las cuales realizó la inversión.

– Artículos 66 del Código de Comercio, 780 del Estatuto Tributario y 127 y 133 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993
La sociedad actora no está obligada a conservar en su oficina documentos contables de otras sociedades cuya administración no le compete, es decir que le correspondía a la administración desplazarse a las dependencias del domicilio social de la empresa receptora de la inversión y exigir la comprobación de la materialización de la inversión, para lo cual debió acceder en últimas a la petición de su representada con ocasión del recurso de reconsideración, de realizar el traslado del expediente que reposaba en la DIAN de Popayán para que apreciara las pruebas de la materialización.

– Artículos 29 y 35 del Código Contencioso Administrativo
En el expediente de la Administración de Impuestos de Popayán consta la materialización de la inversión en importación de materia prima y maquinaria, adquisición de equipos de cómputo, adquisición de vehículos, etc., además de que las instalaciones de la sociedad Cabko S.A. existen y son reales, al igual que los bienes en que se materializó la inversión, pruebas que la Administración Tributaria de Bogotá desconoce caprichosamente y fundamenta su decisión en argumentos equivocados y contrarios a la realidad, de lo que da cuenta el acta de inspección tributaria que reposa en el expediente mencionado.

– Artículos 29 de la Constitución, 684-1, 730, 779, 782 del Estatuto Tributario
La administración no analizó las pruebas aportadas con ocasión del recurso de reconsideración y nunca le fueron trasladadas para su contradicción, los cruces de información y en general las diligencias adelantadas por la demandada con fines investigativos.

Para imponer la sanción descrita en el artículo 40 de la Ley 383 de 1997 es necesario e indispensable probar la no materialización de la inversión en forma total o parcial y no es posible aplicarla con el argumento de que si esta se retiró nunca se realizó la misma.

– Artículo 777 del Estatuto Tributario
Con ocasión del recurso de reconsideración aportó la certificación expedida por el revisor fiscal de la sociedad receptora, en la cual consta el desembolso y mantenimiento de la inversión realizada, la cual era suficiente prueba contable, además la demandada bien podía efectuar las comprobaciones pertinentes las cuales se negó a practicar.

– Artículo 29 de la Constitución Nacional
En el campo del derecho sancionatorio tributario no opera el principio de la responsabilidad objetiva, luego, la imposición de sanciones debe estar precedida por un procedimiento que garantice el principio de presunción de inocencia y el derecho de defensa, por lo que al haber postergado la materialización de la inversión porque el plazo para hacerlo se lo permitía (L. 218/95) no es razón suficiente para desconocer la realidad de la inversión.

Para la aplicación de la sanción prevista en el artículo 40 de la Ley 383 de 1997 era obligatorio subsumir los hechos realizados —retiro de la inversión— en los presupuestos de la norma y comprobar que la sociedad receptora de la inversión no destinó la totalidad de la inversión en la forma y plazo establecidos, determinar cuál fue el monto no invertido y establecer el año gravable en que se produjo el incumplimiento.

El retiro de los dineros recibidos por la sociedad receptora de la inversión y su consignación en las cuentas de la sociedad I.C. Inversiones Ltda. no demuestra que Balcones de Iguazú haya retirado su inversión, pues las cosas en derecho se deshacen como se hacen, toda vez que la actora no recibió los dineros directa ni indirectamente, pero demostró que la autoridad administrativa de Popayán constató la materialización de la inversión dentro de los plazos establecidos en la ley, por lo cual no hay lugar a la pérdida del beneficio otorgado.

– Artículo 40 de la Ley 383 de 1997
La sociedad Cabko S.A. se constituye con aportes de capital suscrito y pagado de $ 2.000.000.000 y la actora en calidad de sociedad inversionista aportó la suma de $ 50.000.000, los cuales giró a la sociedad receptora tal como consta en la certificación expedida por el revisor fiscal de la demandante, hecho verificado y corroborado por la división de fiscalización de la Administración de Impuestos Nacionales de Popayán.

Las formas de retiro de la inversión en el universo societario no son otras que las que conlleven la transferencia de los títulos de acciones, mediante endoso e inscripción en el registro, en el caso de las sociedades anónimas. Indica que en este sentido se ha pronunciado la DIAN en los conceptos 068078 de agosto 31 de 1998 y 017643 de febrero 28 de 2000.

De acuerdo con el artículo 40 en mención y los conceptos citados, el único requisito a que está condicionado el beneficio es el real desembolso realizado por el inversionista y la consecuente materialización por parte de la empresa receptora de la inversión, luego si la administración mediante las actuaciones adelantadas en las sociedades Balcones de Iguazú Ltda. y Cabko S.A. confirmó probatoriamente tal desembolso no hay lugar a desconocer el correspondiente beneficio tributario. La materialización de la inversión en el caso se realizó dentro de los plazos otorgados por las normas vigentes, tal como quedó demostrado en la investigación administrativa adelantada a la sociedad receptora.

– Artículo 647 del Estatuto Tributario
Con base en el texto mismo del artículo invocado y en diferentes pronunciamientos de la Sección Cuarta del Consejo de Estado sostiene que en el caso existe una diferencia de criterio sobre el derecho aplicable entre la administración y su representada, circunstancia que no da lugar a la sanción por inexactitud.

– Violación del artículo 711 del Estatuto Tributario
Se vulneró la debida correspondencia que debe existir entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, pues en el primero se desconoció el beneficio de la Ley Páez porque no se mantuvo la inversión por el término de cinco (5) años, mientras que en el segundo, se invocó como causal que no se destinó la inversión en la forma y plazo previstos en la ley.

– Violación del artículo 189 del Estatuto Tributario
El objeto social de la sociedad es la construcción y venta de inmuebles, por lo que en la declaración de renta del año gravable de 1997 se incluyó el valor de $ 5.971.796.000 correspondiente a las obras en curso, materiales y demás bienes en período improductivo, no obstante, se rechazó lo correspondiente a saneamiento fiscal de terrenos de $ 3.705.796, que si bien se incluyó en el patrimonio líquido, se resta como valor patrimonial neto por no estar dentro de la actividad productiva.

La oposición
El apoderado de la entidad demandada, se opone a las pretensiones de la demanda, y expone los fundamentos jurídicos que a su juicio demuestran la legalidad de los actos demandados:

La administración en ejercicio del control tendiente a verificar el cumplimiento de los requisitos para acceder a los beneficios tributarios previstos en las leyes expedidas con ocasión del desastre natural del río Páez, pudo constatar que en el caso, la inversión no se conservó por el término legal exigido para que la sociedad pudiera gozar del beneficio, tal como se desprende de los actos administrativos y del acta de inspección tributaria que obra en los antecedentes administrativos de la visita practicada por la Administración de Impuestos de Popayán a la sociedad Cabko S.A. en la que los funcionarios señalaron que “los inversionistas no conservaron la inversión de capital en el patrimonio de la empresa receptora por el término de cinco años atendiendo a que a través del seguimiento a los dineros por red bancaria, pudo establecer la interrupción de la permanencia desde diciembre de 1996 (cuando se comenzó a retirar el dinero) hasta octubre de 1997”.

Con fundamento en lo anterior afirma que para el año 1996 en el que pidió el beneficio la sociedad actora, no tenía la receptora inversión alguna, de ahí que válidamente la administración pudiera exigirle su reintegro con motivo de la inspección de su declaración de renta del año 1998 atendiendo a que tiene competencia para proceder así dentro de los 5 años siguientes a aquel en el que se pidió el beneficio, dado que es el tiempo mínimo para conservar la inversión y porque una interpretación contraria haría nugatorio el control, toda vez que al finalizar los 5 años, el término para revisar el año en que se solicitó el beneficio estaría vencido.

La actuación administrativa además de haber valorado la investigación de la administración de Popayán también tuvo como fundamento su propia investigación, valoración y análisis de las pruebas, como quiera que en la liquidación oficial se explicó que las acciones derivadas de la inversión pudieron permanecer a nombre de la sociedad, pero el desembolso real de la misma retornó a los, inversionistas iniciales, según verificación realizada en el Banco de Colombia y Bancafé.

Igualmente se determinó en desarrollo de la visita ordenada a Granahorrar, que una vez salió la inversión de la cuenta perteneciente a la sociedad Cabko S.A. no retornó, por lo menos hasta el 31 de diciembre de 1998, que fue el año en el que se realizó la mayor inversión, de lo que se concluye que no se ha violado el derecho de defensa, incurrido en falsa motivación o que se haya basado en normas inaplicables o aplicadas retroactivamente.

No es aceptable el argumento según el cual la materialización de la inversión solamente se exija a la empresa receptora, pues el artículo 9° del Decreto 890 de 1997 es claro cuando dispone que si esta no se materializa, el inversionista pierde el beneficio, lo que en el caso es evidente y no requiere que la administración proceda a su comprobación en la receptora porque es incontrovertible que si la inversión se retiró, la materialización de dicha inversión era físicamente imposible hacerla.

No se aplicó de manera retroactiva el artículo 40 de la Ley 383 de 1997, pues debe tenerse en cuenta que el proceso investigativo derivado de la legislación de la Ley Páez se prolonga en el tiempo desde el momento mismo en que permite a la administración tributaria fiscalizar las inversiones y su materialización dentro de los 5 años siguientes a la inversión, lo que hace aplicables disposiciones vigentes relativas al año gravable en el que se va a exigir el reintegro del beneficio, que para el caso ocurrió en la declaración de renta de 1998, vigencia para la cual era aplicable la citada disposición en lo atinente a la materialización, la cual no había sido efectuada a 31 de diciembre de dicho año.

Si al realizarse la investigación tributaria la materialización era inexistente, no podía aceptarse el beneficio, conclusión a la que fácilmente se llega aun sin considerar aplicable al caso el citado artículo 40. Y no solamente fue la falta de materialización lo que indujo al desconocimiento y exigencia del reintegro del beneficio, sino principalmente a que el inversionista al retirar la inversión incumplió con la obligación legal de conservarla por 5 años como condición para que procediera aquel.

El retiro de la inversión es incontrovertible y reconocido en la demanda como un hecho notorio, el cual no requiere prueba, por lo que es inaceptable que la demandante lo reconozca y simultáneamente exija la prueba de no haber regresado a la receptora, lo cual correspondía probar a la contribuyente. Con todo, la administración constató según se desprende de la liquidación oficial, que la inversión no había regresado a la receptora el 31 de diciembre de 1998.

No era indispensable acudir a Popayán para analizar los libros y papeles de la sociedad receptora pues la investigación realizada por la administración local en dicha empresa fue valorada en este proceso y porque por sí sola la investigación practicada a la demandante fue suficiente para tomar la decisión discutida.

De ninguna de las actuaciones administrativas surge que se haya procedido con base en pruebas ocultas y en relación con el cruce de información es un procedimiento al que válidamente se puede acudir en la determinación de los impuestos, sin que de este haya surgido prueba alguna que debiera ser trasladada a la sociedad demandante.

No se violó el artículo 777 del Estatuto Tributario toda vez que la certificación del revisor fiscal acerca del desembolso y mantenimiento de la inversión quedaba desvirtuada con la investigación de la administración de Popayán y de Bogotá, que daban cuenta de lo contrario con mayores elementos de juicio.

Es necesario precisar que tampoco existe violación del artículo 711 del Estatuto Tributario, por cuanto existe correspondencia entre los planteamientos y normas jurídicas invocadas en el requerimiento especial y la liquidación de revisión, ya que cuando se habla de inversión se debe traducir en activos productivos, por lo que sí es un hecho comprobado que la empresa receptora no la conservó por el término exigido en la ley, no puede entenderse que estos recursos se hubiesen utilizado en la adquisición de planta, equipos, materias primas y demás activos relacionados con el desarrollo del objeto social.

Respecto al cálculo de la renta presuntiva, no hubo violación del artículo 90-2 del Estatuto Tributario (modif. por L. 223/95, art. 80), pues en la norma se estableció que los contribuyentes podían ajustar el valor patrimonial de los bienes raíces poseídos a 31 de diciembre al valor correspondiente a la diferencia del costo fiscal ajustado y el valor comercial, sin que generara diferencia patrimonial, ni sanciones, por lo que no es válido sustraer tal saneamiento fiscal de los terrenos por valor de $ 3.705.710.000, que solo opera para determinar ese costo fiscal.

En cuanto a la sanción por inexactitud es imposible que en el caso pueda darse una diferencia de criterios que la pueda desvirtuar, puesto que se está ante una flagrante violación de unas normas que exigen mantener por cinco años la inversión para tener derecho al respectivo beneficio.

La sentencia apelada
El Tribunal- Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, mediante sentencia de abril 27 de 2005, negó las súplicas de la demanda, bajo las siguientes consideraciones:

No se configura violación del derecho de defensa y falsa motivación en los actos demandados, ni falta de correspondencia entre el requerimiento y la liquidación (E.T., art. 711), pues en los antecedentes administrativos se encuentra toda la documentación aportada por los bancos respectivos, que le permitieron a la administración demostrar que el beneficio recibido en la declaración de renta del año de 1997, debía ser reintegrado por no cumplir con las exigencias para hacerse acreedor a él, dado que la inversión realizada en 1996 retomó a través de la sociedad I.C. Inversiones Ltda., de la que hace parte el grupo inversionista.

De conformidad con los artículos 5° y 11 de la Ley 218 de 1995 y 9° del Decreto 2422 de 1996, para los beneficios otorgados al inversionista se requiere que la inversión sea real, que se materialice en una nueva empresa y que se conserve por un término mínimo de cinco (5) años. De lo contrario está obligado a reintegrarlo, en el año en que ocurra el incumplimiento.

Con las pruebas allegadas al expediente se verifica que la sociedad receptora de la inversión (Cabko S.A.) le giró el total de lo invertido en la suma de $ 2.000.000.000 a las sociedades inversionistas, por intermedio de la sociedad I.C. Inversiones Ltda., sin que exista comprobación de que la suma regresó a la misma.

La modalidad de la operación realizada por la receptora a través de los socios inversionistas, indica como lo sostiene la administración que la inversión no se mantuvo en los años de 1996 y 1997, al haberse consignado nuevamente el valor correspondiente a la inversión total en el mes de febrero de 1997, lo que dejó sin efecto la inversión de 1996, dando lugar a reintegrar el valor del descuento solicitado por la actora en el año de 1997, por el incumplimiento de conservar la inversión por el término de cinco años como lo dispone la ley. En un caso similar se pronunció el Consejo de Estado en sentencia de octubre 3 de 2002, Expediente 12836.

En lo referente a la renta presuntiva la división de liquidación aceptó restar del valor patrimonial de los bienes vinculados a empresas en período improductivo de conformidad con el literal c) del artículo 189 del Estatuto Tributario y la Ley 223 de 1995, en concordancia con el artículo 90-2 del Estatuto Tributario, por lo que el saneamiento fiscal que reclama la accionante se trata de una operación sin amparo legal.

El recurso de apelación
La actora a través de apoderada señala que no comparte los argumentos que sirvieron de fundamento a la decisión de primera instancia por lo siguiente:
En los actos administrativos demandados se aplicó en forma retroactiva el artículo 40 de la Ley 383 de 1997, por cuanto el desembolso de la inversión se realizó en el año de 1996, en vigencia del artículo 5° de la Ley 218 de 1995. Prueba de ello son las certificaciones expedidas por los revisores fiscales tanto de la sociedad receptora como de la inversionista, además de los documentos que obran en las pruebas recaudadas por la Administración Tributaria de Popayán.

De lo anterior se infiere que realizada la inversión que constituye el supuesto de hecho para el beneficio del inversionista, la situación se consolida, lo que se produjo el 4 de diciembre de 1996, de ahí que la norma vigente sea la Ley 218 de 1995.

Ahora, lo censurado es el retiro de la inversión los días 26 y 27 de diciembre de 1996 y enero y febrero de 1997, hechos en los que regía la ley mencionada, razón por la cual la Ley 383 de 1997 (sic) se aplica para la vigencia de 1998 de acuerdo con lo estipulado en los artículos 338 y 363 de la Constitución Política.

Al aplicarse una norma posterior (L. 383/97) a una situación acaecida con una disposición legal específica (L. 218/95), se vulneró el precepto constitucional del debido proceso.

La sentencia impugnada no respetó el principio de congruencia, como quiera que el examen debía versar en las pretensiones, excepciones, pruebas a la luz de la Ley 383 de 1997, sin embargo el tribunal decide con la aplicación y análisis de la Ley 218 de 1995.

El fundamento jurídico esgrimido por la administración fue la Ley 383 de 1997, por tanto el juez de instancia no puede decidir con base en razonamientos jurídicos distintos a los propuestos en el requerimiento especial, como la Ley 218 de 1995 y los decretos 1264 de 1994 y 2422 de 1996, porque ello supone un cambio en las reglas de juego en detrimento del debido proceso.

En lo de fondo no se encuentra prueba aportada al expediente por la autoridad administrativa mediante la cual se demuestre que la inversión no se materializó en la forma y plazo establecidos, ni que la inversión no se haya mantenido por el término de cinco años como lo exigía la ley.

En el acta de inspección tributaria la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Popayán hace constar que el dinero regresó en el año de 1998, en donde se realizó la mayor parte de la inversión y se materializó en los respectivos activos, por lo que del expediente y de los alegatos está claro que el retiro se entiende temporal y no con carácter definitivo.

No es de recibo la afirmación del tribunal en cuanto a que no existió permanencia en la inversión realizada por la actora, ya que se encuentra probado en, el expediente que la inversión se efectuó con la suscripción de acciones en diciembre de 1996 y para el año de 1997 y siguientes estas no habían sido transferidas. Además regresaron a la receptora y se materializó la inversión, sin que exista un estudio que indique la venta u otra forma de traspaso de la propiedad.

El plazo para materializar la inversión era de cinco años, con el fin de obtener el beneficio tributario, por lo que la receptora tenía hasta diciembre de 2001, de ahí que no estaba obligada a probar que el dinero que salió de Cabko S.A. retornó y se materializó, porque en sede administrativa se demostró esa situación, con el acta de inspección tributaria que levantaron en tal sociedad.

Se violó el artículo 711 del Estatuto Tributario porque en el requerimiento especial se planteó lo referente a la permanencia de la inversión, mientras que en la liquidación de revisión se habló de que no la destinó en la forma y plazo que establece la ley (materialización), además en lo referente a la renta presuntiva, no se hizo ningún tipo de explicación al respecto, mientras que el acto oficial niega el concepto de saneamiento fiscal de los bienes improductivos.

Se transgredió el artículo 189 del Estatuto Tributario en el cálculo de la renta presuntiva, toda vez que si el saneamiento fiscal constituye el valor patrimonial por el cual deben declararse los bienes ajustados, ese mismo valor es deducido de los que se encuentran en período improductivo para las empresas dedicadas a la construcción de inmuebles.

Alegatos de conclusión
La parte demandante reitera en forma resumida los argumentos expuestos en el recurso de apelación.

La parte demandada precisa que de conformidad con el artículo 5° de la Ley 218 de 1995 las inversiones que se realicen en empresas ubicadas en la zona del río Páez deben conservarse por el término de 5 años ininterrumpidamente, pues de lo contrario el contribuyente deberá reintegrarla en la declaración de renta correspondiente al año gravable en que se verifique su incumplimiento.

Concepto del Ministerio Público
La procuradora sexta delegada ante la corporación estima que la sentencia impugnada debe ser revocada y en su lugar anular la actuación administrativa enjuiciada.

Consideró que en efecto se violó el principio de congruencia contenido en el artículo 711 del Estatuto Tributario, porque las razones expuestas en el requerimiento especial son distintas a las llevadas en la liquidación de revisión, toda vez que en el primero se menciona el no conservar la inversión por el término de cinco años, en cuyo caso se debe reintegrar el valor del beneficio en el año gravable en que se produzca la enajenación o retiro, y en la segunda, que la sociedad no destinó la inversión en la forma y plazo previstos en la ley.

Adujo que el hecho expuesto en el requerimiento tiene una consecuencia diferente al señalado en la liquidación oficial, en la medida en que en el primero, la consecuencia es reintegrar en la declaración de renta correspondiente al año gravable en la cual se produzca la enajenación o retiro, que de acuerdo con la investigación administrativa inició en diciembre de 1996 y concluyó en febrero de 1997.

Así las cosas, el reintegro se debió exigir en la declaración de renta correspondiente a los años en que se produjo el retiro y no en la del año gravable de 1998.
Con la posición expuesta en la liquidación oficial el reintegro se debe hacer en la declaración de renta correspondiente al año gravable en el cual se produzca el incumplimiento y la administración basándose en la Ley 383 de 1997 y el concepto de la DIAN, determinó que el incumplimiento ocurrió el 31 de diciembre de 1998, de donde surge una total incongruencia entre ambos actos.

El Decreto 890 de 1997 y la Ley 383 del mismo año rigen a partir de enero de 1998, de donde concluye que no pueden ser aplicados a situaciones que correspondan al año gravable de 1997, declaración con respecto a la cual debió exigirse el reintegro, de acuerdo con el parágrafo 3° del artículo 9° del Decreto 2422 de 1996 que era vigente para el mencionado año gravable, lo que evidencia su aplicación retroactiva.

La falta de correspondencia entre el requerimiento y la liquidación también se denota en el cálculo de la renta presuntiva, como quiera que el acto oficial le desconoció al contribuyente el saneamiento fiscal, constituyéndose en un hecho nuevo que se debió incluir en una ampliación del requerimiento, para dar al sujeto pasivo la oportunidad de defenderse.

Consideraciones de la Sala
En primer término advierte la Sala que el doctor Héctor J. Romero Díaz formuló impedimento en razón de haber sido apoderado ante la jurisdicción ordinaria de algunas sociedades de las cuales fue o es representante legal el señor Julio Carrizosa Mutis, quien tiene interés en este proceso como controlante de la sociedad actora y como representante legal de sociedades accionistas de Cabko S.A. en la cual aquella hizo una inversión de capital. Analizado el escrito la Sala concluye que el impedimento formulado no se encuadra dentro de ninguna de las causales establecidas en el artículo 150 del Código de Procedimiento Civil por lo cual se declara infundado.

Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación incoado por la parte demandante contra la sentencia de primer grado, desestimatoria de las súplicas de la demanda.

En el medio de impugnación se alega la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, porque en el acto preparatorio se cuestionó la permanencia de la inversión y en el oficial su materialización. Igualmente se cambiaron los aspectos que dieron lugar a la determinación de la renta presuntiva, al no detraer el saneamiento fiscal de los terrenos en período improductivo.

En lo de fondo adujo que conservó la inversión realizada en la sociedad receptora ubicada en la Zona Páez, dado que las acciones no fueron transferidas, unida a la comprobación de su materialización en los respectivos bienes. Señaló que se aplicó retroactivamente el artículo 40 de la Ley 383 de 1997, cuando el desembolso se efectuó en diciembre de 1996, en cuya época regía la Ley 218 de 1995 y sus reglamentarios.

Por tanto, la Sala estudiará en primer lugar lo referente a las nulidades invocadas, y en caso de que no prosperen, entrará a decidir si la sociedad actora cumplió con los presupuestos exigidos legalmente para conservar la prerrogativa fiscal consagrada para la zona del río Páez.

– Regla de correspondencia del artículo 711 del Estatuto Tributario
La Sala observa que en el Requerimiento Especial 900031 de diciembre 21 de 2000 (fl. 153 c.a.) se expresó:

“… se puede concluir que tienen vinculación por la parte administrativa la sociedad Balcones de Iguazú Ltda., y la sociedad I.C. Inversiones Ltda. que fue donde finalmente se depositó el dinero de la inversión, demostrándose que el dinero se retiró de la compañía receptora y volvió a los mismos inversionistas.
(…)”.

Y agregó una vez citados apartes pertinentes de conceptos de la DIAN [017818/99 y 039101/99] sobre el tratamiento para las inversiones realizadas en empresas preexistentes beneficiarias de la Ley Páez, que deben materializarse en activos productivos, y sobre la procedencia del beneficio en la medida en que se mantenga la inversión por el término establecido en la ley (5 años), que “es claro que cuando se hable de la inversión, se debe traducir en activos productivos para la empresa receptora y que en ningún momento, esta puede reflejar dicha inversión solamente en su estructura financiera …”, para concluir que se constató que Balcones de Iguazú no conservó la inversión de capital en el patrimonio de la empresa receptora.

En la Liquidación Oficial de Revisión 900010 de julio 3 de 2001 (fl. 361 c.a.) se indicó que “la titularidad de las acciones pudieron permanecer a nombre de la sociedad, pero el desembolso real de la inversión retornó a los inversionistas iniciales, según constató la funcionaria de la Subdirección de Fiscalización Tributaria en verificación realizada a los Bancos …; Así mismo la funcionaria verificó en desarrollo de la visita ordenada mediante auto 00060 del tres (3) de mayo de 2000, que una vez salió la inversión de la cuenta corriente 135119752-6 perteneciente a la sociedad Cabko S.A., no retornó a esta, por lo menos hasta el 31 de diciembre de 1998, que fue el año en que se realizó la mayor parte de la inversión, por lo que se debe reintegrar el valor total del beneficio …”, para lo cual se remite a lo expresado en el artículo 9° del Decreto 890 de 1997 y 5° de la Ley 218 de 1995.

El artículo 711 del Estatuto Tributario determina que la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere, que es lo que se conoce como la correspondencia o concordancia que debe guardar la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión, respecto a los ítems que sean objeto de modificación, en aras de garantizarle al contribuyente un debate en el que pueda ejercer en debida forma su derecho de contradicción, de solicitud y aporte de pruebas y, en general, que se cumpla con el postulado constitucional del derecho de defensa y debido proceso.

En el caso en estudio, la Sala advierte que contrario a lo señalado por la apelante, el hecho contemplado en el requerimiento especial se identifica de la misma manera en la liquidación de revisión, toda vez que se refiere a que si bien Balcones de Iguazú invirtió la suma de $ 50.000.000 en un ente social ubicado en la zona estimulada fiscalmente por el legislador tributario por la avalancha del río Páez, Cabko S.A., dicha inversión retornó nuevamente a manos del inversionista, a través del giro efectuado a I.C. Inversiones Ltda. en donde sus miembros también hacen parte de la junta directiva de la sociedad accionante, lo que se traduce en la pérdida del beneficio por la no permanencia de la inversión por el plazo de cinco años y su consecuente falta de materialización.

De tal manera que la situación que originó glosar con el impuesto de renta el valor llevado por la actora a título de descuento tributario por la prerrogativa de la Ley Páez, se mantuvo de igual forma tanto en el requerimiento especial como en la liquidación de revisión, que se concretó en el reintegro al inversionista del valor invertido en una sociedad ubicada en la zona del río Páez, que incumplió con los parámetros legales de su permanencia como lo exigían las disposiciones legales.

En lo referente a un cambio de circunstancias relacionadas con la renta presuntiva, la Sala encuentra que la administración en el requerimiento especial en atención a lo normado en los artículos 188 y siguientes del ordenamiento fiscal modificó el rubro respectivo, con lo cual el guarismo resultó mayor a la renta líquida ordinaria, constituyéndose en la base gravable impositiva.

La sociedad contribuyente en oposición a la reliquidación de la presuntiva, en respuesta al acto de proposición puso de presente la existencia de bienes en período improductivo, entre ellos, terrenos objeto de saneamiento fiscal, ante lo cual la DIAN en la liquidación oficial de revisión no lo consideró como un factor que legalmente fuese excluible, no obstante, aceptó lo planteado en relación con los demás activos.

Por tanto, la Sala no observa un cambio de elementos de hecho en el cálculo de la renta presuntiva, por el contrario, la administración accedió a disminuir de la base de patrimonio bruto y del líquido, parte de los bienes improductivos de la actora.

Así las cosas, en la medida en que se conserve en el proceso de determinación oficial [requerimiento y liquidación] la misma situación fáctica, ello no obsta para que se presenten nuevos o mejores argumentos jurídicos, que confluyan en darle un adecuado soporte al acto administrativo, sin que se vulnere el principio de correspondencia plasmado en el artículo 711 del Estatuto Tributario, como quiera que en él se menciona exclusivamente [hechos] y no la motivación legal de la actuación. En consecuencia se rechaza el cargo.

– Renta presuntiva
En este punto, la actora alega que no se detrajo de la base del cálculo de la renta presuntiva la suma del saneamiento fiscal de los terrenos efectuada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 90-2 del Estatuto Tributario, por constituir su valor patrimonial y ser bienes en período improductivo.

La Sala observa que la sociedad en la respuesta al Requerimiento Especial 900031 de diciembre 21 de 2000 (fl. 344 c.a.) le manifestó a la administración su inconformidad con la modificación efectuada a la renta presuntiva, puesto que no se tuvo en cuenta el valor patrimonial neto de bienes vinculados a empresas en período improductivo (E.T., art. 189, lit. c) en la declaración de renta del año gravable de 1997, exactamente en el renglón de inventarios por $ 5.971.796.000, en donde se relacionan:

– Obras en curso	$    115.852.000
– Inventario de materiales	$      28.755.000
– Terrenos	$ 2.121.479.000
– Saneamiento fiscal de terrenos	$ 3.705.710.000
Total bienes improductivos	$ 5.971.796.000

La agencia fiscal en el acto liquidatorio acepta disminuir de la base de patrimonio bruto y del liquido del año de 1997, el valor de los bienes mencionados, salvo lo referente al saneamiento fiscal de $ 3.705.710.000, “dado que no se encuentra justificación alguna sobre la relación de un bien en período improductivo con el valor de un beneficio fiscal”.

El artículo 90-2 del Estatuto Tributario en los apartes que interesan al caso preceptúa:

“ART. 90-2.—SANEAMIENTO DE BIENES RAÍCES. <Artículo adicionado por el artículo 80 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Para los efectos previstos en el artículo anterior, en las declaraciones de renta y complementarios del año gravable de 1995, los contribuyentes podrán ajustar al valor comercial los bienes raíces poseídos a 31 de diciembre de dicho año.

El valor correspondiente a la diferencia entre el costo fiscal ajustado y el valor comercial en la fecha antes mencionada no generará renta por diferencia patrimonial, ni ocasionará sanciones, ni será objeto de requerimiento especial, ni de liquidación de remisión ni de aforo.
(…)

El ajuste de que trata este artículo se tendrá en cuenta para efectos de determinar el costo fiscal en caso de enajenación de los bienes raíces.
(…)

PAR.—En el caso de los bienes raíces que tengan el carácter de activos movibles, el ajuste al valor comercial de que trata este artículo solo será aplicable al costo fiscal de los terrenos.

En estos casos, el valor ajustado no puede exceder del valor comercial del terreno al 31 de diciembre de 1995, lo cual deberá demostrarse con certificación expedida por las lonjas de propiedad raíz o sus afiliados. El avalúo aquí previsto debe corresponder al del lote bruto o desnudo, sin incorporar el valor de las obras de urbanización, parcelación o desarrollo”.

A la luz de la normativa expuesta se concedió la oportunidad a los contribuyentes de sanear su patrimonio, a través del ajuste a valor comercial de los bienes poseídos a 31 de diciembre de 1995, sin que generara diferencias patrimoniales, ni le ocasionara sanciones.

De tal forma que el saneamiento consiste en arrimar a valor comercial aquellos bienes raíces declarados por costo fiscal, para que constituya finalmente su valor patrimonial. Es más, tratándose de bienes raíces que sean activos movibles, ese ajuste a precio comercial solamente se aplicaba a los terrenos.

Es un aspecto no discutido por las partes, que el objeto social de Balcones de Iguazú S.A. es la construcción, edificación y venta de inmuebles (vivienda), y la DIAN acepta excluir del cálculo de la renta presuntiva los bienes que se encuentran en período improductivo, entre otros, los terrenos.

Entonces, si el saneamiento fiscal hace parte del valor patrimonial de un bien, incluido por la accionante en la declaración de renta de 1997 en el renglón de inventarios dentro de la partida global de $ 11.451.819.000 (fl. 3 c.a.), calificado como improductivo, sin que el ente fiscal haya desvirtuado su existencia o demostrado que en tal vigencia producía rentabilidad, debe aceptarse su valor total en la medida en que encuadra dentro de lo previsto en el literal c) del artículo 189(1) del Estatuto Tributario de “El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo”, para efecto de la depuración de la base de cálculo de la renta presuntiva.

Lo anterior obliga a modificar el quantum de la presuntiva plasmado en la liquidación de revisión de la siguiente manera:

a) Renta Presuntiva con base en el patrimonio bruto año 1997     
Patrimonio bruto menos el valor bruto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo.
           

Patrimonio bruto		$ 14.196.090.000
(-) Valor bruto de acciones 1997		$      184.496.000
(-) Valor bruto de bienes vinculados a empresas en período improductivo
Inventario materias primas	$      28.755.000
Obras en curso	$    115.852.000
Terrenos por urbanizar	$ 2.121.479.000
Saneamiento Fiscal Terrenos	$ 3.705.710.000
Total bienes improductivos		$   5.971.796.000
Base para el cálculo		$   8.039.798.000
Renta Presuntiva ($ 8.039.798.000 * 1.5%)		$      120.597.000

b) Renta Presuntiva con base en el patrimonio liquido año 1997
Patrimonio líquido menos el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo.

           

Patrimonio líquido año 1997	$ 6.179.074.000 = 0.4352659077
Patrimonio bruto año 1997	$ 14.196.090.000
Patrimonio Líquido		$ 6.179.074.000
(-) Valor patrimonial de acciones 1997		$      80.304.819
(-) Valor patrimonial de bienes improductivos
Inventario de materias primas	$        12.516.071
Obras en curso	$        50.426.426
Terrenos por urbanizar	$      923.407.483
Saneamiento fiscal de terrenos	$   1.612.969.227
Total		$ 2.599.319.207
Base para el cálculo		$ 3.499.449.974
Renta Presuntiva ($ 3.499.450.374 * 5%)		$    174.972.000

Como la renta presuntiva resultó en $ 174.972.000, inferior a la renta líquida ordinaria de $ 216.141.000 liquidada en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable de 1998 (fl. 4 c.a.), motivo por el cual es acertada la determinación privada del impuesto por esta última, en la suma de $ 75.649.000, lo que deja sin asidero el mayor valor del tributo en cuantía de $ 13.818.000 y por ende la sanción de inexactitud basada en esa suma.

– Beneficio de Ley Páez
En la providencia del a quo se negó el petitum demandatorio, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 5° de la Ley 218 de 1995, 6° del Decreto 1264 de 1994 y parágrafos 2° y 3° del artículo 9° del Decreto 2422 de 1996, porque le asistía razón a la administración en exigir el reintegro del descuento tributario solicitado en el año gravable de 1997, como quiera que incumplió con la conservación de la inversión por el término de cinco años como lo dispone la ley, puesto que la entidad receptora le giró el total invertido de $ 2.000.000.000 a las sociedades inversionistas, entre ellas, Balcones de Iguazú, por intermedio de la sociedad I.C. Inversiones Ltda.

El apelante sostiene que en la sentencia no se respetó el principio de congruencia, dado que el tribunal decidió con la aplicación y análisis de la Ley 218 de 1995 y los decretos 1264 de 1994 y 2422 de 1996, cuando el fundamento jurídico que adujo la administración fue la Ley 383 de 1997.

Además, que no se encuentra prueba que demuestre que la inversión no se materializó en la forma y plazo legal, ni que no se haya mantenido por el término de cinco años. En el acta de inspección tributaria de Popayán se dejó constancia de que el dinero regresó en el año de 1998, en donde se materializó en activos, por lo que el retiro fue de carácter temporal. La permanencia de la inversión la evidencia la suscripción de acciones en diciembre de 1996, y que en los años de 1997 y siguientes no habían sido transferidas.

Por otra parte argumenta que, como la inversión se realizó en el año gravable de 1996 y se cuestiona por parte de la administración que la retiró en diciembre de ese año y en enero y febrero de 1997, la norma aplicable es la Ley 218 de 1995 y no el artículo 40 de la Ley 383 de 1997, el que a la luz de los artículos 338 y 363 de la Constitución Nacional, es aplicable a partir del año gravable de 1998.

De acuerdo a los términos del recurso, el problema jurídico versa en determinar si el “retiro o traslado temporal” de la inversión efectuada en la sociedad Cabko S.A. (entidad receptora) ubicada en la zona del río Páez, a las cuentas bancarias de I.C. Inversiones Ltda., en donde los miembros de Balcones de Iguazú S.A. hacían parte de su junta directiva, implica pasar por alto el requisito de permanencia indispensable para conservar el beneficio tributario del descuento tributario.

En primer término la Sala no encuentra que el fallador de instancia desconociera en la sentencia impugnada el principio de congruencia, toda vez que al haberse efectuado la inversión en diciembre de 1996, la normatividad pertinente para efectos de determinar el cumplimiento de los presupuestos del beneficio [descuento tributario] derivado de la inversión realizada en un ente social ubicado en la zona del río Páez eran los artículos 5° y 11 de la Ley 218 de 1995, este último modificatorio del 6° del Decreto 1264 de 1994 y 9° del Decreto 2422 de 1996.

Es a través del artículo 5° de la Ley 218 de 19952, que el legislador otorgó a sus destinatarios [los inversionistas] la posibilidad de optar “por aplicar el valor invertido como un menor valor del impuesto por pagar o como renta exenta”, así podían ejercer la facultad de seleccionar de manera voluntaria el tratamiento tributario de la inversión, pero quien libremente decide por una de las opciones previstas en la norma, debe asumir la totalidad de los efectos jurídicos predeterminados(3).
En efecto, el artículo 11 de la misma ley, establece la consecuencia jurídica para quienes utilicen de manera fraudulenta, la figura de la inversión en esta zona para obtener los beneficios legales, la cual se contrae al desconocimiento del beneficio solicitado.

Igualmente, el Decreto 2422 de 19964 [art. 9°], dispone que para la viabilidad del estimulo tributario otorgado al inversionista, … “se requieren dos presupuestos a saber: que la inversión sea real, es decir que ella se materialice, ya sea en la instalación de una nueva empresa o en ampliaciones significativas en las empresas ya establecidas en la zona de influencia a que se refiere la ley (art. 12); y que se conserve la inversión por un término mínimo de cinco (5) años, esto es, que el inversionista no retire la inversión antes de cumplirse dicho término, so pena de ser obligado a reintegrar el valor del beneficio tributario obtenido, en el año en que ocurra el incumplimiento”(5).

Ahora bien, en los actos cuestionados se hace referencia a las disposiciones indicadas por el recurrente, cuyo texto dice:
“Ley 383 de 1997(6)

“ART. 40.—Las empresas determinadas en el artículo 2° del Decreto 1264 de 1994, receptoras de inversiones, deberán …

“En el evento de que la empresa receptora de la inversión no destine la totalidad de la inversión recibida, en la forma y plazo previstos en el presente artículo, o el inversionista no conserve la inversión de capital que realice en el patrimonio de las empresas determinadas en el artículo 2° del Decreto 1264 de 1994, por lo menos durante cinco años, el inversionista deberá reintegrar en la declaración de renta correspondiente al año gravable en el cual se produzca el incumplimiento del destino de la inversión, el valor de los beneficios tributarios obtenidos en virtud de la Ley 218 de 1995 que corresponde a la parte no invertida, más los intereses moratorios por cada mes o fracción de mes calendario, calculados sobre dicho valor desde la fecha del vencimiento del plazo para declarar, correspondiente al año gravable en el cual se hizo uso del beneficio, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

“PAR.—Para los efectos previstos en este artículo, el reintegro de los beneficios consistirá en su utilización como renta líquida por recuperación de deducciones, cuando ha sido tratada como deducción y como mayor valor del saldo a pagar o menor valor del saldo a favor, cuando ha sido tratada como descuento tributario”.

Decreto 890 de 1997(7)
“ART. 9°—NUEVAS INVERSIONES. […]
“En el evento de que la empresa o el establecimiento comercial no efectúe la materialización en activos productivos en el término indicado, el inversionista deberá reintegrar en la declaración de renta correspondiente al año gravable en el cual se produzca el incumplimiento, el valor total del beneficio obtenido en virtud del artículo 5° de la Ley 218 de 1995, más los intereses moratorios calculados desde la fecha del vencimiento del plazo para declarar correspondiente al año gravable en el cual se hizo uso del beneficio, sin perjuicio de las sanciones consagradas en el Estatuto Tributario.

“De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5° de la Ley 218 de 1995, el contribuyente tiene derecho a escoger el mecanismo para gozar de los beneficios tributarios derivados de las inversiones realizadas en las nuevas empresas y establecimientos comerciales de que tratan tos artículos 1° y 2° del presente Decreto. Para estos fines, los beneficios tributarios son excluyentes entre sí.

“PAR. 1°—Las inversiones que se realicen deben conservarse por el término de cinco (5) años. El contribuyente que no conserve su inversión por el término previsto en este parágrafo, deberá reintegrar en la declaración de renta correspondiente al año gravable en el cual se produzca la enajenación o retiro, el valor total del beneficio obtenido en virtud del artículo 5° de la Ley 218 de 1995, más los intereses moratorios calculados desde la fecha del vencimiento del plazo para declarar correspondiente al año gravable en el cual se hizo uso del beneficio, sin perjuicio de las sanciones consagradas en el Estatuto Tributario.
“(…)”.

Los preceptos transcritos deben interpretarse de manera integrada, no aislada e independiente como pretende el apelante para predicar una supuesta aplicación retroactiva del artículo 40 de la Ley 383 de 1997, toda vez que el beneficio tributario de la inversión en la zona del río Páez fue creado y reglamentado por normas anteriores, que se han prolongado en el tiempo por voluntad del legislador.

En efecto, desde la creación del tratamiento fiscal a los valores invertidos para estimular económicamente el área afectada por la avalancha del río Páez [Decreto 1264 de junio 21 de 1994] y concretamente con la Ley 218 de 1995, al tiempo que se permitía llevar la suma invertida como un menor valor del impuesto por pagar, también se previó que no se usara el beneficio para evadir el pago del tributo [art. 11], por lo cual el Decreto 2422 de 1996, en el artículo 9° ordenó que debían conservarse las inversiones realizadas por el término de cinco años, so pena de reintegrarlas.

Con esta misma filosofía, el artículo 40 de la Ley 383 de 1997(8), de forma explícita hizo referencia al Decreto 1264 de 1994 y a los beneficios tributarios obtenidos en virtud de la Ley 218 de 1995, al contemplar que el inversionista que incumpla con la permanencia de capital debía rembolsar la inversión como un mayor valor del saldo a pagar, cuando se ha llevado como descuento tributario.

De tal suerte que se trata de una génesis o desarrollo legislativo en busca de otorgar unas prerrogativas tributarias para una zona del país afectada por una catástrofe natural, junto con las medidas tendientes a evitar que se distorsione el objetivo perseguido en la ley, lo que determina que lo dispuesto en el precepto legal mencionado [art. 40 Ley 383/97] se interprete de manera integral.

Unido a lo anterior, esa era la disposición imperante para el período glosado [año gravable de 1998], período en el que a través de todo el debate el contribuyente ha sostenido que la inversión realizada en 1996 se mantenía, hecho que pretende demostrar con la alegada materialización de la misma, lo que deja sin soporte que su aplicación se haya realizado retroactivamente.

En este orden de ideas, como en el artículo 9° del Decreto 2422 de 1996, al que se hizo referencia, se establece el deber de conservar la inversión por espacio de cinco años, so pena de reintegro [obligación que el legislador ha prolongado en el tiempo], significa que la inversión debe permanecer mínimo ese espacio de tiempo, de ahí que una vez efectuada esta debe mantenerse en la sociedad receptora por ese lapso y sin interrupción.

Así las cosas, si la actora decidió invertir en Cabko [diciembre/96] con el fin de obtener los beneficios tributarios que de la misma se derivaban, se presume [C.C., art. 66] que no desconocía las obligaciones que tal determinación le implicaban, así como las consecuencias jurídicas en caso de inobservancia, pues como lo dijo la Corte, optó libremente y debe asumir la totalidad de los efectos jurídicos predeterminados.

Por lo anterior y dado que la demandante debía acatar los presupuestos establecidos en la ley conforme a las disposiciones citadas, la Sala procederá a verificarlos en los elementos de juicio que obran en el informativo.

La sociedad receptora mencionada fue constituida mediante escritura pública 11911 de 4 de diciembre de 1996 de la Notaría 29 del Círculo de Santafé de Bogotá, D. C. [fl. 204 c.a.] con un capital autorizado de $ 2.000.000.000, dividido en 200.000.000 de acciones de $ 10 cada una [valor nominal], las cuales con el acto quedaron “suscritas y pagadas” por los accionistas, según los artículos quinto y sexto del mismo instrumento, así:

Accionista	Acciones S y P	Valor
I.C. Industrias S.A.	10.000.000	100.000.000
Covitotal Ltda.	10.000.000	150.000.000
Coviest Ltda.	3.000.000	30.000.000
Balcones de Iguazú Ltda.	5.000.000	50.000.000
Industrias y Construcciones I.C.S.A.	47.000.000	470.000.000
Exultar S.A.	25.000.000	250.000.000
Asesorías e Inversiones C.G. Ltda.	50.000.000	500.000.000
Inversiones Lieja Ltda.	30.000.000	300.000.000
Archidona S.A.	15.000.000	150.000.000
Totales	200.000.000.000	$ 2.000.000.000

Según certificación expedida por el revisor fiscal de Cabko S.A. [fl. 241 a 243 c.a.], los mencionados aportes de capital fueron pagados mediante cheques, así:

Accionista	Valor	Fecha
I.C. Industrias S.A.	100.000.000	23-dic-96
Covitotal Ltda.	150.000.000	24-dic-96
Coviest Ltda.	30.000.000	24-dic-96
Balcones de Iguazú Ltda.	50.000.000	24-dic-96
Industrias y Construcciones I.C.S.A.	470.000.000	24-dic-96
Exultar S.A.	250.000.000	23-dic-96*
Asesorías e Inversiones C.G. Ltda.	500.000.000	23-dic-96*
Inversiones Lieja Ltda.	300.000.000	23-dic-96*
Archidona S.A.	150.000.000	24-dic-96

En los anexos de la certificación citada, aparece que fueron consignados en Granahorrar, cuenta 1351-19752-6 de la entidad receptora, los días 23[*] y 27 del mismo mes y año.

Lo anterior coincide con lo dicho en el Informe sobre Investigación y seguimiento del dinero recaudado por Cabko S.A. de los inversionistas de Ley Páez, adelantada a la actora, por el período 1998, específicamente respecto del beneficio tributario por el que la misma optó en el período inmediatamente anterior, según el cual en la mencionada cuenta, en diciembre de 1996, se depositó el dinero recaudado por la receptora de sus inversionistas [cfr. fl. 142 c.a.].

En la misma investigación constató que esa inversión de capital efectuada en el patrimonio de la empresa receptora [Cabko S.A.], no permaneció por el término fijado en las disposiciones citadas.

Se lee en el citado informe, que de la cuenta bancaria antes mencionada, se efectuaron los siguientes retiros, mediante cheques girados a nombre de I.C. Inversiones Ltda.:

Fecha	Valor
24-dic-96	530.000.000
24-dic-96	500.000.000
24-dic-96	150.000.000
10-ene-97	460.000.000
14-ene-97	160.000.000
12-feb-97	210.000.000
Total	2.010.000.000

Estos cheques fueron consignados en cuentas bancarias de dicha sociedad, así: Banco Andino $ 530.000.000 (fl. 112), Ganadero $ 500.000.000 y $ 150.000.000 (fls. 110 y 108), Colombia $ 460.000.000 y $ 210.000.000 (fls. 106 y 103) y Bancafé – Paloquemao $ 160.000.000 (fl. 105).

Los funcionarios investigadores además establecieron que los señores Pedro Camargo Bohórquez, Alberto Carrizosa Gelzis, Julio Carrizosa Mutis, Felipe Carrizosa Gelzis y Martha Cecilia Moure Romero, titulares de la cuenta corriente de I.C. Inversiones Ltda., en Bancafé, son socios de Balcones de Iguazú y de otras de las sociedades inversionistas mencionadas, así como de la compañía en la que se depositó finalmente el dinero recaudado por Cabko de aquellas.

Adicionalmente, sostienen que la cuenta bancaria en la que inicialmente se depositaron los aportes de los inversionistas, desde el 12 de febrero de 1997 “permaneció con saldo inferior a $ 10.000, hasta el mes de octubre de 1997 que fueron consignados recursos, que se desembolsaron a diciembre 31 de 1997” y que “durante todo el año de 1998, la cuenta no registró movimiento y en este año se efectuó la mayor parte de la inversión”.

Es importante resaltar que la demandante afirma, sin sustento probatorio alguno, que dichos dineros regresaron a la sociedad receptora y que la inversión se materializó en los años 1997 y 1998, pero no indica de manera concreta la fecha ni el medio a través del cual se reembolsaron esos dineros, pues se reitera que en el informe de la investigación, los funcionarios afirman que la cuenta bancaria de la receptora de la cual se realizaron los retiros del capital, “permaneció con saldo inferior a $ 10.000, hasta el mes de octubre de 1997 que fueron consignados recursos, que se desembolsaron a diciembre 31 de 1997”.

Corrobora lo anterior, que revisados los extractos de la cuenta en comento [Granahorrar] de octubre, noviembre y diciembre de 1997 [fls. 72 a 74 c.a.], se advierte lo siguiente:

Mvto. Cta.	Oct/97	Nov/97	Dic/97
Saldo anterior	675.718.12	27.996.501.61	51.871.185.21
Créditos (depósitos, ajuste monetario)	552.320.783.49	160.874.683.60	28.444.37
Débitos (retiros)	525.000.000.00	137.000.000.00	51.500.000.00
Nuevo saldo	27.996.501.61	51.871.185.21	395.625.50

Entonces, la inversión total de los inversionistas en Cabko, fue de $ 2.000.000.000, valor retirado de la cuenta bancaria en la que se consignó; esta cuenta durante 1997 solo tuvo movimientos en los meses indicados y durante 1998 no registró movimiento, hechos no desvirtuados por la demandante, por el contrario demuestran que la inversión no fue reembolsada a la receptora y por ende no se verificó el requisito de la permanencia exigido por la ley.

De otra parte, en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable de 1997 [fl. 3 c.a.] presentada el 21 de mayo de 1998, la sociedad actora llevó en el renglón 89 Descuentos Tributarios – Beneficio Zona Río Páez la suma de $ 33.887.000.

Destaca la Sala que la inversión realizada fue de $ 50.000.000 y el contribuyente solicitó en 1997 el beneficio solo en cuantía de $ 33.887.000, lo cual no se ajusta a lo considerado por la Corte Constitucional con ocasión del análisis de constitucionalidad del artículo 5° de la Ley 218 de 1995, cuando al referirse al primer inciso de esta norma expresa que “como la disposición no establece ninguna clase de restricciones ni exclusiones al respecto, y por el contrario, la parte final del parágrafo —válida con referencia a toda la norma— permite aplicar ‘el valor invertido’ —no menos de él ni más de él— como un menor valor del impuesto por pagar (una de las alternativas que el inversionista puede escoger), es entendido que la cuantía de la deducción autorizada es igual al monto del desembolso efectuado, lo comprende en su totalidad, elemento que resulta relevante en relación con la constitucionalidad del precepto, al verificar las demás situaciones contempladas y las opciones que se consagran”(9).

En este orden de ideas, para la Sala sin duda, la inversión realizada en Cabko, por Balcones de Iguazú fue retirada y no existe elemento de prueba que acredite la fecha en que supuestamente se reembolsó, por lo que se comparte la decisión de la administración de ordenar el reintegro del beneficio.

La normatividad citada pone en evidencia que el requisito de permanencia de la inversión estaba vigente desde el momento en que la actora realizó la inversión y al ejercer sus facultades los funcionarios de la administración, constataron que el mismo se incumplió y esta apreciación no fue desvirtuada. Por el contrario puede corroborarse con lo dicho por la recurrente, al aceptar que el dinero recaudado por Cabko de los inversionistas, fue retirado de manera “temporal” y consignado en cuentas de I.C. Inversiones Ltda., de la cual para la época de los hechos, eran socios personas que a su vez lo eran de Balcones de Iguazú, se concluye que la inversión de capital que según el demandante se mantenía en 1998, no permaneció en la receptora, sino que volvió a los mismos inversionistas y con ello se verifica el incumplimiento del requisito de permanencia exigido para conservar el beneficio tributario, sin que sea necesario revisar si se cumplió con el requisito de materialización.

Así, no basta el desembolso y la suscripción de acciones para entender que se cumple con el requisito de permanencia, dado que una vez efectuada la inversión no puede retirarse, sino al vencimiento del término de los cinco años, por lo que no es viable ni siquiera el “retiro temporal” que, según lo acepta la actora, ocurrió en el caso.

De lo analizado se concluye que carece de vocación de prosperidad la aceptación del descuento tributario por Ley Páez, por lo que se ajusta a derecho la decisión de la administración de exigir su reintegro.

En este sentido, la Sala se pronunció en sentencia de agosto 2 de 2007, Expediente 15405, actor: Archidona, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, en donde se encontró que la sociedad incumplió con los parámetros para acceder a la prerrogativa fiscal concedida por la Ley Páez, toda vez que no respetó la permanencia de la inversión, la cual fue retirada de la sociedad receptora.

En ese orden de ideas, la Sala realizará una nueva liquidación, puesto que aceptó que el impuesto sobre la renta se deriva de la renta liquida ordinaria y no de la presuntiva, al ser esta inferior por efecto del saneamiento fiscal como valor patrimonial de los terrenos en período improductivo, con la consecuente reliquidación por ese motivo de la sanción de inexactitud en los siguientes términos:

Renta Líquida (RA)		$ 216.141.000
Renta Presuntiva (RC)		$ 174.972.000
(-) Total Rentas Exentas (ED)		$ -0-
Renta Líquida Gravable (RE)		$ 216.141.000
Impuesto sobre la Renta Gravable (LA)		$   75.649.000
(-) Descuentos Tributarios		$ -0-
Impuesto Neto de Renta (LC)		$   75.649.000
Impuesto recuperado (LL)		$ -0-
Total Impuesto Neto de Renta (LN)		$   75.649.000
Más Impuesto de Ganancias Ocasionales (LD)		$ -0-
Más Impuesto de Remesas (LF)		$ -0-
Total Impuesto a Cargo (FU)		$   75.649.000
(-) Total Retenciones Año Gravable de 1998 (GR)		$ 83.000
(-) Menos Saldo a favor Año 1997 (GN)		$   31.878.000
(-) Menos Anticipo Año Gravable 1998 (GX)		$ -0-
Más Anticipo Año Gravable de 1999 (FX)		$   28.285.000
Más Sanciones* (VS)		$   54.219.000
Total Saldo a pagar (HA)		$ 160.079.000

* Sanción por inexactitud
Saldo a pagar	$   71.973.000
(+) Reintegro Inversión Ley Páez*	$   33.887.000
Total Saldo a pagar	$ 105.860.000
(-) Saldo a pagar declarado	$   71.973.000
Base de la Sanción*	$   33.887.000
Tarifa	160%
Sanción por inexactitud	$   54.219.000

En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada, para en su lugar anular parcialmente la actuación demandada y reconocer a título de restablecimiento del derecho la suma de $ 35.927.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada y en su lugar se dispone:

ANÚLASE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión 0501-900010 de julio 3 de 2001 y la Resolución 300662002000027 de julio 31 de 2002, proferidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Personas Jurídicas de Bogotá.

Como restablecimiento del derecho se declara que la sociedad Balcones de Iguazú S.A. no está obligada a pagar la suma de treinta y cinco millones novecientos veintisiete mil pesos m/cte. ($ 35.927.000) por concepto de Impuesto sobre la Renta del año gravable de 1998.

RECONÓCESE personería a la doctora Esperanza Luque Rusinque en los términos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

La presidenta,
María Inés Ortiz Barbosa

Los magistrados,
Ligia López Díaz
Juan Ángel Palacio Hincapié
(salva voto)
Héctor J. Romero Díaz
(salva voto)

El conjuez,
Delio Gómez Leyva

 

(1) Modificado por el artículo 10 de la Ley 1111 de diciembre 27 de 2006.

(2) “Por la cual se modifica el Decreto 1264 del 21 de junio de 1994 proferido en desarrollo de la emergencia declarada mediante Decreto 1178 del 9 de junio de 1994 y se dictan otras disposiciones”. El Decreto 1264/94 estableció exenciones tributarias para la zona afectada por la calamidad pública en los departamentos del Huila y Cauca.

(3) En este sentido la Sentencia C-130/98, M.P. Dr. José Gregorio Hernández Galindo.

(4) “Por el cual se modifica parcialmente el Decreto 529 de 1996 y …”. Este decreto [2422] fue derogado por el 890 de 1997.

(5) Sentencia de 3 de octubre de 2002, Expediente 12836, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(6) “Por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer lo lucha contra la evasión y el contrabando …”.

(7) “Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 218 de 1995 …”.

(8) En la ponencia para primer debate, se lee: “… las exenciones relativas a la avalancha del río Páez y otras disposiciones de carácter general, demuestran la necesidad de esta reforma, ya que es necesario que la administración tributaria colombiana cuente con mejores herramientas, que la permitan luchar contra fenómenos que, la evasión y el contrabando, inciden de manera negativa sobre los ingresos de la Nación, y afectan la libre competencia en términos de lealtad e igualdad entre los diferentes agentes económicos”. Gaceta del Congreso 177 de 30 de mayo de 1997, página 1.

(9) Sentencia C-130/98, antes citada.