Sentencia 16485 de 23-07-2009

Consejo de Estado
Sentencia 16485
23-07-2009 

Sala de lo Contencioso Administrativo
Sección  Cuarta

Consejero Ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Radicación: 25000-23-27-000-2004-01628-01-16485

ACTORA: HALLIBURTON LATIN AMERICA S.A.
C/DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN-
IMPUESTO-RENTA-1999
FALLO

Se decide la apelación de la demandante contra la sentencia de 29 de noviembre de 2006 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de HALLIBURTON LATIN AMERICA S.A., contra los administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta de 1999.

ANTECEDENTES

El 12 de abril de 2000  la demandante presentó la declaración de renta de 1999, corregida  el 11 de enero de 2001 y el 31 de mayo de 2001, la cual arrojó un saldo a favor de $3.319.427.000, solicitado en devolución.

Previo requerimiento especial 310632002000224 del 14 de agosto de  2002, la DIAN mediante liquidación oficial de revisión 310642003000027 del 21 de marzo de 2003 no aceptó la corrección a la declaración presentada el 13 de noviembre de 2002 con ocasión del requerimiento especial, y adicionó ingresos, rechazó costos y deducciones, modificó la pérdida líquida, rechazó descuentos tributarios (donaciones) e impuso sanción por inexactitud, lo cual dio como resultado un saldo a favor de $3.306.521.000.

Contra la liquidación de revisión la sociedad interpuso recurso de reconsideración, en el cual admitió algunas de las glosas para lo cual presentó corrección a la declaración el 19 de mayo de 2003 en la que aceptó el rechazo de la deducción originada en un mayor ajuste por inflación contabilizado en relación con la depreciación acumulada por $1.420.895.000, y el rechazo del porcentaje solicitado en exceso sobre el máximo autorizado por concepto de donaciones por $4.964.000.

La DIAN mediante Resolución 310662004000004 de 17 de marzo de 2004 modificó la liquidación de revisión en la adición de ingresos, renglón 22 (servicios honorarios y comisiones), en el rechazo de otras deducciones (renglón 49) y en la determinación de la pérdida líquida (otras deducciones). Aceptó la sanción por inexactitud liquidada por la contribuyente en la declaración de corrección. El total del saldo a favor determinado de $3.310.492.000 es el mismo que liquidó la sociedad en la declaración de corrección de 19 de mayo de 2003, porque tanto la determinación oficial como la privada establecieron el impuesto por renta presuntiva.

DEMANDA

HALLIBURTON LATIN AMÉRICA S.A., solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la modificó. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare en firme la liquidación privada del impuesto de renta de 1999 y que no se condene en costas a la demandante.

Invocó como normas violadas los artículos 95[9] de la Constitución Política; 26, 27, 28, 129, 683 y 742 del Estatuto Tributario; 84 del Código Contencioso Administrativo; 195 del Código de Procedimiento Civil y 47 y 99 del Decreto 2649 de 1993.  Los cargos de la demanda se resumen así:

1. Adición de Ingresos por $1.395.000
La DIAN considera que esos ingresos corresponden a servicios prestados por la actora a ECOPETROL durante 1999, con fundamento en la información que ECOPETROL le suministró sobre los pagos efectuados durante 1999 a HALLIBURTON S.A. Inicialmente estableció una diferencia de $1.233.942.742 respecto de los declarados por HALLIBURTON. Con base en las pruebas y argumentos aportados la Administración reconoció errada su actuación, pero quedó una supuesta omisión por $1.395.000. La DIAN desconoce que los ingresos que pretende adicionar fueron obtenidos en 1998, pues sostiene que los ingresos que ECOPETROL reportó por ese año fueron $14.022.323, sin embargo eso no es cierto, ya que los ingresos fueron $15.472.323 debido a la comisión sobre gastos reembolsables en 1998 por $1.450.000 (factura 4103 de 22 de enero de 1999). De manera que de la cifra inicialmente establecida de $1.233.942.742, queda una diferencia de $55.000 sin justificar, que seguramente obedece a equivocaciones en la interpretación de la información de cruce.

2. Adición de ingresos por $149.210.693
La DIAN inicialmente estableció la glosa en $136.725.371, y sin ninguna justificación en la liquidación de revisión la incrementó a $149.210.693, lo cual es ilegal, al menos en la diferencia. La Administración pretende gravar dos veces los ingresos por diferencia en cambio que se le generaron a la sociedad en relación a las transacciones efectuadas con HOCOL durante  1999.

Durante 1999 la sociedad facturó en dólares los servicios prestados a HOCOL por sumas que se convertían en pesos a la TRM de la fecha de emisión de la factura. El total facturado ascendió a $9.406.546.083; sin embargo esta información no coincide con la reportada por HOCOL por $9.543.271.454, puesto que ésta no pagaba las facturas en la fecha de la emisión, sino días después, momento en el cual hacía el registro en pesos a la TRM de esa fecha.

Esto no significa que la demandante no hubiera registrado la diferencia como ingreso. Esta diferencia se registraba mensualmente como ingreso por diferencia en cambio o como un menor valor del gasto por diferencia en cambio, lo cual se probó con la contabilidad y con el certificado del revisor fiscal en el que señaló que HALLIBURTON había registrado como ingreso por diferencia en cambio durante 1999 $111.025.841, y como menor valor del gasto por diferencia en cambio $1.049.960.237. Para la Administración esa no fue prueba suficiente por cuanto no se detallaron los ingresos y gastos por diferencia en cambio relacionados con las transacciones con HOCOL. Con la demanda se adjuntó un certificado del revisor fiscal en el que se establece que la diferencia en cambio por las transacciones con HOCOL durante 1999 fue de $160.955.898.

3. Adición de ingresos por $64.336.000
La DIAN pretende gravar dos veces los ingresos por diferencia en cambio que se le generaron a HALLIBURTON en relación con las transacciones efectuadas con PETROBRAS.

Contrario a lo que aduce la DIAN para mantener la glosa, la sociedad sí se opuso con el recurso de reconsideración a la diferencia en cambio adicionada por la DIAN. Al igual que sucedió con las transacciones con HOCOL, la actora durante 1999 facturó en dólares los servicios prestados a PETROBRAS. Las sumas se convertían en pesos a la TRM de la fecha de emisión de la factura. Lo total facturado ascendió a $10.878.378.408, mientras que PETROBRAS, que pagaba las facturas días después, registró $11.008.976.718, pues la conversión la realizaba a la TRM del día del pago.
 
Esto no significa que la demandante no hubiera registrado la diferencia como ingreso. Esta diferencia se registraba mensualmente como ingreso por diferencia en cambio o como un menor valor del gasto por diferencia en cambio, lo cual se probó con la contabilidad y con el certificado del revisor fiscal en el que señaló que HALLIBURTON había registrado como ingreso por diferencia en cambio durante 1999 $111.025.841, y como menor valor del gasto por diferencia en cambio $1.049.960.237. Con la demanda se adjuntó un certificado del revisor fiscal en el cual se establece que la diferencia en cambio por las transacciones con PETROBRAS durante 1999 fue de $312.442.194.
 
4. Rechazo de deducciones por $2.782.807.000 debido a la obsolescencia de activos fijos
La Administración inicialmente planteó el rechazo porque consideró que los bienes dados de baja eran activos movibles, pero en la liquidación de revisión cambió el argumento y rechazó la deducción porque la sociedad confesó que se encontraban depreciados al 100%. Por lo tanto, no podía hacer uso de beneficios concurrentes.
 
En la respuesta al auto de verificación la actora afirmó: “531030 Propiedad Planta y Equipo -retiros $2.782.807.136 por retiro de activos por no estar de acuerdo con las condiciones técnicas para trabajos, depreciados 100%”. Lo que quiso decir la sociedad es que el saldo por depreciar fue depreciado al 100% por obsolescencia de los bienes, y no significa que se esté confesando que dichos bienes ya habían sido depreciados en su totalidad y que, por tanto, esté tomando un doble beneficio.

La DIAN no puede considerar la respuesta de la sociedad como confesión, pues no fue expresa, y los supuestos hechos confesados no le causan perjuicio a Halliburton ni benefician a la DIAN; además en una confesión no cabe hacer deducciones para llegar a una conclusión.

Si bien ese gasto no fue registrado en la cuenta PUC 5160 “Depreciaciones” sino en la PUC 53 “Gastos no operacionales”, en materia tributaria prevalece la esencia sobre la forma, pues lo que interesa es la intención y finalidad de la actuación del contribuyente, y no como han quedado registrados los hechos económicos. Además si fuera realmente un doble beneficio se hubieran afectado dos veces las cuentas de resultado, lo cual no ocurrió, como consta en el certificado del revisor fiscal.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos:

1. Se debe confirmar la adición de ingresos  por $1.395.000, que está relacionada con la factura 4060 de 20 de enero de 1999, por concepto de servicios prestados el 20 de diciembre de 1998 según tiquete de servicios 11818 en el Pozo Infantas 1649A por USD9.222.30, conforme aparece en la factura y en el tiquete de servicio, y que al cambio en diciembre de 1998, en pesos ascendió a $14.022.323, que fue lo que efectivamente se facturó, así como lo informó Ecopetrol, y no lo que la actora informó en relación con dicha factura, de $15.427.323.

Según la liquidación oficial, del total de las facturas relacionadas con gastos reembolsables originados en desarrollo del contrato de intermediación de servicios de ECOPETROL  la sociedad informó $16.452.560, que fueron aceptados en el mencionado acto, de manera que la sociedad no ha justificado en su totalidad la diferencia de ingresos, por lo que es procedente la adición.

2. Se debe mantener la adición de ingresos por diferencias entre la información de HOCOL y lo declarado por la actora por $149.217.000, pues aunque se demostró que la sociedad contabilizó y declaró ingresos no operacionales (diferencia en cambio) por $111.025.841, y como un menor valor de gastos no operacionales (diferencia en cambio) por $1.049.960.237, no se demuestra que en esta cifra se encuentre el valor resultante por diferencia en cambio producto de la facturación en dólares utilizada por la actora. Si bien el hecho de detraer de los gastos una suma que ha debido declararse como ingresos representa un efecto neutro, eso no demuestra que la suma cuestionada se encuentre dentro de esa cifra declarada como un menor gasto, pues el revisor fiscal tampoco lo certifica así.

3. Se debe mantener la adición de ingresos por $64.336.000 en relación con las operaciones con PETROBRAS, pues inicialmente el valor discutido correspondía a lo que se había considerado como ingreso el valor del IVA de las facturas, lo cual fue aceptado por la DIAN, sin embargo, persiste una diferencia no justificada.

4. El rechazo de la deducción por el retiro de propiedad, planta y equipo fue el hecho económico que se planteó tanto en el requerimiento como en la liquidación de revisión, de manera que fue coherente el acto preparatorio con el acto liquidatorio, además recoge la discusión que planteó la actora en la respuesta al requerimiento especial.

De acuerdo con la respuesta de la sociedad la DIAN concluyó que si los activos que se retiraron se encontraban depreciados al 100% como lo señaló la  contribuyente el 17 de junio de 2002, es improcedente su deducción por obsolescencia, pues no es posible hacer uso de beneficios concurrentes.

Conforme con los artículos 129 y 138 del Estatuto Tributario, si la sociedad consideró que, respecto de los bienes obsoletos, la vida útil fijada en el reglamento debía ser menor, era preciso que solicitara previamente la autorización del Director de Impuestos Nacionales para fijar una vida útil distinta.

SENTENCIA  APELADA 

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda con argumentos que se resumen así:

1. La adición de ingresos por servicios prestados a ECOPETROL por $1.395.000 no fue debidamente justificada, pues la actora afirmó que declaró un mayor valor comparado con el determinado por Ecopetrol, conforme a la factura 4103 de 22 de diciembre de 1999, con el argumento de que dicha factura es un gasto reembolsable por su intermediación en un contrato de prestación de servicios, no adicionable a los ingresos recibidos en dicha vigencia; sin embargo, la factura no expresa de manera clara y precisa en qué fecha se prestaron los servicios descritos, ni que su origen, naturaleza o concepto sea un reembolso. No prospera el cargo.

2. Para desvirtuar la adición de ingresos por diferencia en cambio en relación con servicios prestados a HOCOL y PETROBRAS por $149.218.000 y $64.336.000, respectivamente, la sociedad afirmó que en la contabilidad se registró un menor valor del gasto. Sin embargo la prueba arrimada al expediente no acredita de manera fehaciente el registro de los citados ingresos en la contabilidad de la sociedad, toda vez que no se especifica de manera precisa el registro de tales valores ni se alude a los asientos contables que los respaldan. Tampoco está discriminada la cuenta 530525 para determinar que los valores glosados están incluidos en ella, para considerar que efectivamente fueron registrados como un menor valor del gasto.

3. Conforme con el artículo 747 del Estatuto Tributario la comunicación de la sociedad de 17 de junio de 2002 es una confesión, pues proviene de su representante legal, fue sobre un hecho propio de la empresa y su incidencia tiene relación directa con la determinación de obligaciones de la sociedad. Si bien la actora considera que hubo un error en la interpretación del escrito, este argumento no es sólido, ya que de la simple lectura del oficio se establece que los citados bienes fueron depreciados en un 100%, y no está probado si la alícuota de los bienes retirados por obsolescencia fue incluida en la relación de los anexos de la declaración de renta de 1999, que comprende la discriminación de la depreciación de ese año en $8.110.150.713,99.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante fundamentó el recurso de apelación así:

1. Respecto de la glosa asociada con las diferencias en la información reportada por Ecopetrol, el Tribunal no observó que en la factura 4103, de 22 de enero de 1999, aparece detallado “valor pagado por su cuenta por servicios prestados por Eduardo Barrios, cuentas de cobro 045, 046, 050 adjuntas”; por lo que es obvio que se trata de un reembolso de gastos (originado en las cuentas  de cobro emitidas por el señor Eduardo Barrios). Además esa factura cumple con los requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario, cuy literal f) establece que las facturas deben mostrar la descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados.

Está debidamente probado que los ingresos que generaron la diferencia adicionada corresponden a servicios prestados en el año 1998 y causados en la contabilidad de la sociedad en ese mismo año, conforme a los siguientes documentos:

2.  La glosa asociada con diferencias en la información reportada por HOCOL por $149.210.693 se originó porque la sociedad emitió una factura por servicios prestados, suma que se convirtió a pesos con la TRM a la fecha de la emisión de la factura, que días después pagaba HOCOL, lo cual no significa que HALLIBURTON no hubiera registrado esa diferencia en cambio como un ingreso o como un menor valor del gasto por el mismo concepto.

Es errada la apreciación del Tribunal cuando afirma que los documentos aportados son insuficientes y escasos, pues no se puede tener como insuficiente un certificado del revisor fiscal, emitido con base en una contabilidad que cumple las normas del Código de Comercio y del Decreto 2649 de 1993.  Descalificar este certificado supone un manejo “no contable” de ingresos o desconocer la veracidad de una contabilidad debidamente auditada, llevada en debida forma y que además no fue objeto de cuestionamiento. También se desconoce la presunción de veracidad de la declaración. Finalmente el Tribunal no valoró el certificado de la sociedad en el que consta que el ingreso por diferencia en cambio, registrado contable y fiscalmente como un menor valor del gasto en transacciones con HOCOL durante 1999, fue de $160.955.898, incluso superior a la adicionada.

3. En relación con las diferencias en la información reportada por PETROBRAS por $64.366.405, la DIAN tenía la obligación de verificar directamente en la contabilidad de la sociedad si la información era correcta, pero se limitó a dar como cierta la información de PETROBRAS en desmedro de las certificaciones del revisor fiscal aportadas como prueba.

4. HALLIBURTON no aplicó un doble beneficio en relación con el retiro de los bienes obsoletos. La supuesta confesión no existió. Lo declarado por la actora simplemente se limitó a señalar que dichos bienes eran obsoletos y, por tanto, depreciados al 100%. Además la sociedad registró en una cuenta incorrecta el gasto por depreciación de unos activos obsoletos; sin embargo la Administración no da prevalencia al principio contable de la esencia sobre la forma, pues un registro errado contable no desvirtúa la naturaleza de un gasto. Finalmente en el certificado del revisor fiscal aportado con la demanda se afirma que no hubo tal deducción.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró lo planteado en la apelación y agregó que los hechos consignados en la declaración se presumen ciertos. Por tanto,  le correspondía a la Administración desvirtuar esta presunción, hecho que no fue analizado por el Tribunal.

Las partidas correspondientes a la deducción de depreciación por obsolescencia y la adición de ingresos fueron liquidadas por la Administración y acogidas por el a quo sin fundamento alguno y sin tener en cuenta la prueba contable arrimada por la demandante.

El Tribunal no se pronunció en relación con la falta de congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión en cuanto al rechazo de la deducción de depreciación por obsolescencia,  pues  inicialmente la DIAN se centró en determinar la naturaleza de ciertos activos de la sociedad, como son las herramientas de sondeo y perforación, como activos movibles. Posteriormente, y como quedó claro que se trataban de activos fijos, la Administración en la liquidación oficial expuso nuevos argumentos, lo cual impidió ejercer debidamente el derecho de defensa.

La demandada solicitó confirmar la sentencia apelada con fundamento en lo siguiente:

Inicialmente advierte que el recurso de apelación no es procedente en atención a que la cuantía del proceso es de $8.935.000, por lo que es inferior a los 300 salarios mínimos mensuales para 1999. Las “pérdidas fiscales”, a las que alude la demanda en el capítulo de competencia, no es una figura para determinar la cuantía. Por esta razón señala que se debe declarar la nulidad desde el auto que admitió la apelación y ejecutoriada la sentencia del Tribunal.

De no accederse a la anterior solicitud, en relación con los cargos deben tenerse en cuenta los siguientes argumentos:

En relación con las diferencias de información con Ecopetrol, no fue sólo la factura 4103 y su referencia a 1998 el motivo por el cual la DIAN adicionó ingresos por $1.395.000, pues la actora no demostró la realidad de la operación económica, es decir, que la imputación efectuada por la Administración sobre el supuesto reembolso corresponde efectivamente a una operación realizada, y como la factura no se declaró y contabilizó en 1998, no es clara sobre los servicios prestados, por lo que correspondería a ingresos que debían ser contabilizados en 1999.

El certificado del revisor fiscal no lleva al convencimiento del hecho que se pretende probar, pues sólo se refiere a la diferencia en cambio, y no explica de manera precisa el registro de estos valores y los asientos contables.

La adición por la diferencia con PETROBRAS fue propuesta luego de confrontar tanto informaciones de terceros como de la propia actora, en donde se justificaron mayores valores; sin embargo de la información que maneja la sociedad y la de la Administración surgen diferencias aún sin justificar, y el certificado del revisor fiscal tampoco esclarece nada sobre el tema.

Se debe mantener el rechazo de la depreciación por obsolescencia, pues la glosa se debió a que no se dio aplicación al artículo 138 del Estatuto Tributario; sin embargo la actora en la apelación nada dice al respecto, sino que se limita a hacer cuestionamientos que no inducen a nada, es decir, su argumento no corresponde a la actuación judicial de este caso, sino a un contexto distinto.

El Ministerio Público solicitó denegar las pretensiones de la demanda por las siguientes razones:

De las sumas reportadas por la sociedad en relación con las operaciones con ECOPETROL, la DIAN aceptó los conceptos explicados, con excepción de los correspondientes a ingresos causados y declarados por 1998, que según la actora fueron $15.417.323; sin embargo el valor real de esos servicios fueron $14.022.323, que corresponden a US9.222,30 a una tasa de $1.520, sobre lo que no existe controversia. De manera que resulta una diferencia, sin justificar, de $1.395.000, lo cual, según la actora, corresponde a la factura 4103 de 22 de enero de 1999 de “gastos reembolsables incluidos por el cliente”; sin embargo del análisis de esa factura no se puede determinar el año o años en que fueron prestados los servicios a los que se refieren las cuentas de cobro 045, 046 y 050, ni tampoco la clase de servicios, por lo que es acertada la decisión del Tribunal.

Tampoco debe prosperar el cargo sobre la adición de ingresos por diferencias en cambio por servicios prestados por la sociedad a HOCOL y PETROBRAS  por $149.218.000 y $64.336.000, respectivamente, pues es insuficiente el certificado del revisor fiscal como elemento probatorio, ya que no prueba el registro de los ingresos en la contabilidad de HOCOL y PETROBRAS. Tales certificados no constituyen prueba suficiente en relación a operaciones contables si no se encuentran debidamente avalados  con los soportes, asientos y libros contables.

En lo atinente al rechazo en la deducción de baja o retiro por obsolescencia de activos fijos por $2.282.807.000, el artículo 747 del Estatuto Tributario señala que la manifestación hecha por escrito con destino a la Administración de Impuestos por parte del contribuyente, en la que informe de un hecho físicamente posible, que perjudique al contribuyente, constituye plena prueba en contra de éste; razón que llevó  el Tribunal a concluir que la sociedad  confesó un hecho económico consistente en la depreciación del 100% de bienes representados en planta y equipo por $2.782.807.136.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos de la apelación de la demandante la Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la liquidación privada del impuesto sobre la renta de HALLIBURTON LATIN AMERICA S.A., de 1999. Para el efecto se establecerá si procede la adición de ingresos por operaciones con ECOPETROL, HOCOL y PETROBRAS,  y el rechazo de la deducción de activos fijos por obsolescencia.

Previo a decidir sobre los anteriores puntos la Sala observa que en los alegatos de conclusión la DIAN considera que la cuantía del proceso es de $8.935.000, es decir, no supera la cifra para la segunda instancia (300 salarios mínimos mensuales para 1999), razón por la cual el Consejo de Estado no tiene competencia para decidir sobre el recurso de apelación.

Pues bien, por auto de 3 de octubre de 2007 el Despacho de la Consejera Ponente admitió el recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, en atención a que, entre otras cosas, el Consejo de Estado era competente para decidirlo. Aunque en la providencia no se explicó expresamente sobre la competencia del Consejo de Estado, la decisión se  fundamentó en el artículo 134E del C.C.A., según el cual para los asuntos de carácter tributario, la cuantía se establece “por el valor de la suma discutida por concepto de impuestos, tasas, contribuciones y sanciones. (…)”.

De acuerdo con los actos demandados y las pretensiones de la demanda se observa, que contrario a lo sostenido por la demandada, el presente proceso sí es de doble instancia, pues la cuantía discutida es $2.903.477.000, como lo advierte la demanda, y que es lo que corresponde a la diferencia de la pérdida líquida de la liquidación privada y la pérdida líquida determinada oficialmente en la resolución que decidió la reconsideración.

En efecto, a pesar de que no hubo modificación de lo que en la declaración se conoce como liquidación privada, que va desde el impuesto sobre la renta gravable (renglón 39) hasta el total saldo a favor (renglón 60),  pues la renta se calculó por el sistema de renta presuntiva, el monto de los ingresos y deducciones que se modificaron afectó la pérdida líquida declarada, con la consecuencia, además, de que su monto o determinación afecta el beneficio tributario de deducir la pérdida fiscal en el plazo que para el efecto concede el artículo 147 del Estatuto Tributario.

Por lo anterior y aunque los actos demandados no establecieron un mayor impuesto a pagar o un menor saldo a favor de la demandante, es decir, no hay diferencia en el resultado entre los actos oficiales y la declaración privada, sí existe una pretensión cuantificable, por lo cual,  acorde con el criterio de esta Corporación, a falta de diferencia entre la liquidación privada y la oficial, la cuantía está dada por “el importe de lo liquidado oficialmente y, en general, por el valor del interés jurídico reclamable”. Por lo tanto, el proceso sí es de doble instancia.
Como no hay causal de nulidad que invalide lo actuado, procede la Sala al estudio de los cargos de apelación de la demandante.

1.  Adición de Ingresos por $1.395.000 por operaciones con ECOPETROL
Conforme a la información suministrada por ECOPETROL, la DIAN en el requerimiento especial propuso la adición de ingresos por $1.233.942.742 respecto de los declarados por HALLIBURTON; sin embargo con ocasión de la respuesta al requerimiento especial la actora justificó gran parte de ellos, quedando sólo una diferencia de $1.395.000, sobre lo cual explica que son ingresos obtenidos en 1998, correspondientes a la comisión sobre gastos reembolsables  según factura 4103 de 22 de enero de 1999.

En la apelación la demandante cuestiona que el Tribunal no observó que el concepto que aparece en la factura 4103 de 22 de enero de 1999 corresponde al “valor pagado por su cuenta por servicios prestados por Eduardo Barrios, cuentas de cobro 045, 046, 050 adjuntas”, lo que demuestra que es un reembolso de gastos.

Para el Tribunal la explicación de la actora no está debidamente acreditada, toda vez que los documentos en que soporta sus argumentos no expresan de manera clara y precisa en qué fecha se prestaron los servicios descritos, ni que el origen, naturaleza o concepto corresponda a un reembolso.

Pues bien, las pruebas con las que la sociedad actora trata de acreditar que los ingresos adicionados corresponden a servicios prestados y causados en 1998 son:

Factura de venta 4060 de 20 de enero de 1999, expedida por HALLIBURTON a ECOPETROL por concepto del contrato GPE-C-005-98 POZO INFANTAS 1649A, MUNICIPIO EL CENTRO, según S.R. 11818 por servicios prestados el 20 de diciembre de 1998 por 9.222,30 dólares (fl. 120 c.ppal).
 
Tiquete de Servicio 11818  de 20 de diciembre de 1998, correspondiente al contrato GPE-C-005-98 por la prestación de servicios CBL-VDL-GR-CCL-Registro corrido con 1000 PSI, por 9.222,30 dólares (folio 122 c.ppal).

Comprobante de Contabilidad correspondiente a la causación de ingresos FC-con soportes a 1998 del consecutivo 1999, en el que detalla la causación de las facturas 4060 y 4103 a 31 de diciembre de 1998 y las cuentas afectadas (folio 124 c.ppal).

Factura de venta 04103 de 22 de enero de 1999 expedida por HALLIBURTON a ECOPETROL, correspondiente al contrato GPE-C-005-98  en el Pozo COCUYO 1, INFANTAS 1649ª, por concepto de “Valor pagado por su cuenta por servicios prestados por EDUARDO BARRIOS Ctas. de cobro 045, 046, 050 adjuntas”. Valor del servicio $1.450.000.

En la resolución del recurso de reconsideración la DIAN adiciona la partida porque todas las facturas relacionadas con gastos reembolsables originados en desarrollo del contrato de intermediación de servicios con ECOPETROL, que HALLIBURTON informó por $16.452.560, fueron aceptadas por la Administración.

Pues bien, el acervo probatorio referido no desvirtúa la conclusión de la Administración y del Tribunal, ya que no da la certeza para considerar que tales pagos correspondieron a reembolsos de gastos por operaciones con ECOPETROL en 1998, pues, de una parte la DIAN aceptó todas las facturas relacionadas con este concepto allegadas con la respuesta al requerimiento especial, y la descripción de cada una de esas facturas, con las que se explicaron las inconsistencias en la información con ECOPETROL (folio 100 c.ppal), y de otra parte, como lo señaló el Tribunal, la falta de claridad sobre la naturaleza del reembolso o la clase de servicios prestados o la relación entre quien prestó los servicios y ECOPETROL, y la falta de precisión sobre la fecha de los mismos, no permite considerar que tal suma corresponda realmente a ingresos obtenidos en 1998, como lo determinó la DIAN.

Así mismo la fotocopia del comprobante de contabilidad sobre la causación de las facturas 4060 y 4103 en 1998, no es prueba contable suficiente para demostrar lo pretendido por la actora, pues es una simple copia en la que no consta la persona que lo elaboró y autorizó, ni está acompañada de ninguna certificación de la que pueda desprenderse su eficacia. En consecuencia, el cargo no está llamado a prosperar.

2. Adición de ingresos por $149.210.693 por servicios prestados a HOCOL, y $64.336.000 por servicios prestados a PETROBRAS
La demandante acusa inicialmente la ilegalidad de la partida en relación con los servicios prestados a HOCOL, pues la DIAN en el requerimiento planteó la adición en $136.725.371, y sin ninguna justificación en la liquidación de revisión la incrementó a $149.210.693.

En lo de fondo señala que con la adición de estas partidas la Administración pretende gravar dos veces los ingresos por diferencia en cambio, que se le generaron a la sociedad en relación con las transacciones efectuadas con esas compañías durante  1999, pues la sociedad expedía las facturas en dólares y la conversión se hacía a la TRM de la fecha de emisión de la factura; sin embargo las compañías no pagaban las facturas en la fecha de la emisión, sino días después, momento en el cual hacían el registro en pesos a la TRM de esa fecha.

Eso no significaba que la demandante no hubiera registrado la diferencia como ingreso, pues mensualmente se registraba como ingreso por diferencia en cambio o como un menor valor del gasto por diferencia en cambio, lo cual se probó con la contabilidad y con el certificado del revisor fiscal.

Por su parte la DIAN en la resolución del recurso de reconsideración consideró que si bien el hecho de detraer del valor de las deducciones la suma de $1.049.960.237, que ha debido declararse como ingreso, representaría un efecto neutro en la medida en que el valor base para el cálculo del impuesto no se modificaría, esa sola circunstancia no demostraba que la adición de ingresos cuestionada estuviera dentro de esa cifra contabilizada como un menor gasto. El certificado del revisor fiscal no detallaba la conformación de los gastos no operacionales registrados en la cuenta 530525, sino que, por el contrario, de manera general mostraba la misma cifra ($1.049.960.237), lo que no permitía verificar que la diferencia en cambio discutida correspondiera a la facturación de los servicios pactados en dólares con esas compañías.

Para el Tribunal el certificado del revisor fiscal, que se allegó con la demanda, no es prueba suficiente del registro contable de los citados ingresos, pues no especifica de manera precisa el registro de tales valores ni alude a los asientos contables que los respaldan. La falta de discriminación de la cuenta 530525 no permite concluir que los valores glosados están incluidos en ella.

En primer lugar advierte la Sala que, conforme obra en el requerimiento especial (folios 48, 54 y 77 del c.a 11), la adición de ingresos se planteó en $19.575.539.000 dentro de los cuales $414.217.029 corresponden a la diferencia encontrada respecto de las operaciones con HOCOL S.A., como claramente lo señala al anunciar la DIAN, luego de estudiada la partida, que el total de ingresos que se propone adicionar al renglón 22IS “servicios, honorarios y comisiones” por operaciones con la mencionada compañía es $414.217.029 (folio 55 ib). Por lo anterior se desvirtúa el argumento de la sociedad sobre la ilegalidad de la liquidación de revisión al rechazar una suma superior a la propuesta en el requerimiento especial.

Ahora bien, el certificado del revisor fiscal, allegado ante la DIAN, hace constar que los estados financieros a 31 de diciembre de 1999 fueron auditados por otro revisor fiscal sin salvedades. Que las siguientes cuentas hacen parte de los estados financieros y su saldo fue tomado de los registros contables:

Cuenta                  descripción                                                      Valor (pesos)
421020        Ingresos no operacionales-diferencia en cambio                 $    111.025.841
530525        Gastos no operacionales-diferencia en cambio           $(1.049.960.237)

De acuerdo con lo anterior, observa la Sala que en efecto la cuenta 530525 no estaba discriminada, y por tal razón no acreditada la explicación de la actora.

Con ocasión de la demanda la sociedad allegó un certificado en los siguientes términos: “Al 31 de diciembre de 1999 el saldo de la cuenta 530525, Gastos por Diferencia en Cambio, hace parte de los referidos estados financieros e incluye movimientos crédito por $312.442.194 y $160.956.898, correspondientes a la utilidad por diferencia en cambio generada en operaciones con PETROBRAS INTERNACIONAL S.A., […] y HOCOL S.A., […] respectivamente, durante 1999”.

Aunque en principio el certificado demuestra que en la mencionada cuenta se incluyeron con movimiento crédito unas partidas correspondientes a la diferencia en cambio por las operaciones con HOCOL y PETROBRAS y, por lo tanto, fueron tratadas como un menor valor del gasto y esta circunstancia, como lo afirma la DIAN, tiene un efecto neutro en la declaración porque no afecta el resultado de la renta, para la Sala el certificado no es suficiente para infirmar la decisión administrativa, pues conforme al artículo 777 del Estatuto Tributario, cuando se trata de presentar en la DIAN pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales; sin embargo como la jurisprudencia lo ha precisado, para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. Deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos; y si reflejan la situación financiera del ente económico.

Según se ha considerado, tal prueba, que debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse, no puede contener simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones”.

En este caso, el certificado que se analiza no menciona los números ni las fechas de los comprobantes externos e internos que los soportan, ni explica de manera concreta el concepto que originó los registros. Por lo tanto, no da certeza de que las partidas glosadas están incluidas en la cuenta que se certificó, razón por la cual el cargo no puede prosperar.

3. Rechazo de deducciones por $2.782.807.000 por obsolescencia de activos fijos
Lo primero que plantea la sociedad es una falta de congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, pues inicialmente la partida se rechazó porque los activos no eran fijos sino movibles y, por tanto, no procedía la deducción, y en la liquidación de revisión se rechazó la deducción porque la sociedad confesó que se encontraban depreciados al 100%, por lo que no podía hacer uso de beneficios concurrentes.

En lo de fondo considera que la DIAN no puede fundamentar la glosa en una supuesta confesión de la actora por cuanto lo que quiso decir la sociedad es que el saldo por depreciar fue depreciado al 100% por obsolescencia de los bienes, y no que dichos bienes ya habían sido depreciados en su totalidad y que, por lo tanto, esté tomando un doble beneficio.

En cuanto al primer aspecto de controversia observa la Sala que conforme al artículo 703 del Estatuto Tributario la DIAN, previamente a la liquidación de revisión, debe enviar un requerimiento especial al contribuyente, que contenga todos los puntos que se proponga modificar con las explicaciones de las razones en que se sustenta. Concordante con esta disposición el artículo 711 ibídem señala que la liquidación debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación (principio de correspondencia). La Administración debe expresar los motivos por los cuales pretende modificar cada uno de los conceptos de la declaración, pues así garantiza el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente.
 
Vistos los antecedentes del proceso observa la Sala que no existe falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, pues el hecho siempre fue el mismo: el rechazo de la deducción por bienes dados de baja por obsolescencia, y si bien en el requerimiento el rechazo se planteó con base en que los bienes no eran fijos, y luego en la liquidación de revisión se consideró que los bienes ya se habían depreciado en un 100%, lo cierto es que el hecho no varió (la improcedencia de la deducción), y en tal sentido no se violó la disposición invocada.

Ahora bien, el argumento de la DIAN para negar la deducción fue el hecho de que la sociedad en respuesta al auto de verificación confesó que los bienes dados de baja habían sido depreciados en un 100%, y por tal motivo no procedía el doble beneficio de la depreciación y de la obsolescencia; además la sociedad no había demostrado fuerza mayor para dar de baja los bienes.

Con ocasión de la resolución que decidió la reconsideración la DIAN señaló que la demandante no había solicitado previamente la autorización al Director de la DIAN para modificar la vida útil de los bienes que dio de baja, conforme al artículo 138 del Estatuto Tributario.

La demandante ha sostenido que la DIAN no puede fundamentar su decisión con base en la respuesta al auto de verificación, según la cual: la cuenta “531030 Propiedad Planta y Equipo-retiros $2.782.807.136 por retiro de activos fijos por no estar de acuerdo con sus condiciones técnicas para trabajos, depreciados 100%”, pues no se trata de una confesión de la sociedad sobre un doble beneficio.

Al respecto la Sala considera que si bien es cierto que la anterior respuesta no puede considerarse claramente como una confesión de que los bienes que se retiraron por obsoletos ya estaban depreciados, como lo alega la demandante, también es verdad que de las pruebas que pretende hacer valer la actora no se puede determinar claramente el concepto y bajas de tales activos.

Conforme al artículo 128 del Estatuto Tributario son deducibles cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en el año o período gravable de que se trate.

Según el 129 ibídem se entiende por obsolescencia el desuso o falta de adaptación de un bien a su función propia, o la inutilidad que pueda preverse como resultado de un cambio de condiciones o circunstancias físicas o económicas, que determinen clara y evidentemente la necesidad de abandonarlo por inadecuado, en una época anterior al vencimiento de su vida útil probable.

En consecuencia y con el fin de reconocer racionalmente y en forma sistemática el costo del activo utilizado en la actividad productora de renta, las normas tributarias autorizan la depreciación de los bienes usados en actividades productoras de renta, por motivo del desgaste o deterioro normal por el uso de un bien.

El artículo 137 del Estatuto Tributario estipula que la vida útil de los bienes depreciables se determina conforme a las normas que señale el reglamento, las cuales contemplarán vidas útiles entre tres y veinticinco años, atendiendo a la actividad en que se utiliza el bien, a los turnos normales de la actividad respectiva, a la calidad de mantenimiento disponible en el país y a las posibilidades de obsolescencia.

Ahora bien, conforme al artículo 138 ibídem si la vida útil efectiva resulta menor que la autorizada por razones de obsolescencia u otro motivo imprevisto, el contribuyente puede aumentar su deducción por depreciación durante el período que le queda de vida útil al bien, aduciendo las explicaciones pertinentes.

En este caso se debe acudir al concepto del artículo 129 ibídem, según el cual ocurridas las circunstancias de desuso, etc., “se determina clara y evidentemente la necesidad de abandonarlo por inadecuado, en una época anterior al vencimiento de su vida útil probable”.

En el presente asunto, si bien en los listados de los bienes que conforman la cuenta 531030 aparece la depreciación histórica, el saldo por depreciar y la depreciación del año, lo cual confirmaría que no se depreció el 100% en la vigencia discutida, no es una prueba suficiente para la procedencia de la deducción, pues no se evidencian los motivos y conceptos de los retiros de tales bienes para poder establecer que realmente se trató de la obsolescencia de los mismos.

El certificado del revisor fiscal allegado con la demanda afirma que la suma de $2.782.807.000 fue registrada en la cuenta 531030 e incluida en el renglón 49 de la declaración, lo cual tampoco aporta la certeza de la procedencia de la deducción.

Comparte la Sala la apreciación de la DIAN cuando en el requerimiento especial afirma que, de acuerdo con las pruebas, no es posible identificar el concepto y bajas de activos fijos con ajustes y sin ajustes, pues conforme lo ordena el artículo 138 del Estatuto Tributario, para efectos de la obsolescencia se deben dar las explicaciones pertinentes, lo cual, en este caso, no fue efectuado por la sociedad. En este aspecto es necesario explicar y acreditar la razón de la obsolescencia, pues no todo deterioro de los bienes responde a este concepto, razón por la cual no basta señalar que porque se trata de bienes destinados a la perforación que por su uso están expuestos  a deterioro o destrucción inmediata, resultaron obsoletos.

Por cuanto no se demostró la obsolescencia de los bienes dados de baja, no procede la deducción, por lo que no prospera el cargo de apelación.
Así las cosas, la Sala confirmará la decisión del Tribunal por cuanto no se logró desvirtuar la legalidad de los actos demandados.

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado,  Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE al abogado Jaime Andrés Girón Medina como apoderado de la sociedad actora.

RECONÓCESE al abogado Enrique Guerrero Ramírez como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ