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Consideraciones de la Sección
Conforme con el recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala debe decidir si, en virtud del artículo 43 de la Ley 962 de 2005, la sociedad ALSTOM POWER DE COLOMBIA S.A. tiene derecho a corregir la declaración de renta del año gravable de 2003 con el fin de imputar el saldo a favor de la declaración de renta del año gravable 2002 por la suma de $968.737.000.
Para el efecto, la Sala destaca los siguientes hechos probados:
El 8 de abril de 2003 La sociedad ALSTOM POWER COLOMBIA S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002, corregida el 9 de marzo de 2005 y en la que arrojó un saldo a favor de $968.737.000.
El 13 de abril de 2004 la sociedad presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2003, corregida el 12 de abril de 2005, en la cual declaró un saldo a favor de $276.012.000.
El 7 de junio de 2005 la sociedad solicitó la corrección a la declaración de renta de 2003 con el fin de incluir el saldo a favor sin solicitud de devolución o compensación de la declaración de renta del año gravable de 2002, en los términos del artículo 589 del Estatuto Tributario.
El 28 de septiembre de 2005, mediante oficio 0031-064-188-368, la DIAN le manifestó a la sociedad que la solicitud de corrección era improcedente porque la declaración de renta del año gravable de 2003 había adquirido firmeza el 13 de abril de 2005 en virtud del beneficio de auditoría (artículo 689-1 del Estatuto Tributario). Además, invitó a la sociedad a que desistiera de la solicitud, teniendo en cuenta que según el inciso tercero del artículo 589 del Estatuto Tributario procedería una sanción del 20% del pretendido mayor saldo a favor.
El 13 de octubre de 2005 la sociedad desistió de la solicitud de corrección.
En la misma fecha, esto es el 13 de octubre de 2005, la sociedad en ejercicio del derecho de petición (artículos 23 de la Constitución Política y 9, 27, 31, 32 y 33 del Código Contencioso Administrativo) solicitó a la DIAN la corrección de la declaración de renta del año gravable 2003 con el fin de subsanar la omisión de no haber imputado en esa declaración el saldo a favor del año gravable 2002 por $968.737.000. La petición la efectuó en aplicación del artículo 43 de la Ley 692 de 2005 y con fundamento en la Circular 00118 de 2005 de la DIAN.
El 3 de noviembre de 2005, mediante oficio 00-31-061-707 (Radicado 012569) del 2 de noviembre de 2005, la Jefe de la División de Recaudación de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá de la DIAN notificó la respuesta a la petición en el sentido de considerar que no era procedente la corrección a la declaración de renta del año gravable 2003 por las siguientes razones:
El 6 de diciembre de 2005 la sociedad solicitó a la DIAN dar cumplimiento al artículo 43 de la Ley 962 de 2005 y al artículo 43 de la Circular 00118 de 2005 del Director de la DIAN y corrigiera la omisión de la sociedad de no imputar el saldo a favor de la declaración de renta de 2002 en la declaración de renta de 2003 y efectuara la imputación.
El 27 de diciembre de 2005, mediante oficio 00-31-061-738, la DIAN le respondió a la sociedad ALSTOM POWER COLOMBIA S.A., que la petición ya había sido resuelta por medio del oficio 00-31-061-707 del 3 de noviembre de 2005.
El 29 de diciembre de 2005, la sociedad presentó recurso de reconsideración contra el oficio 00-31-061-707 del 2 de noviembre de 2005.
Al recurso de reconsideración se le dio trámite como recurso de reposición y subsidiario de apelación conforme con el Código Contencioso Administrativo, por cuanto se trataba de un derecho de petición.
Mediante Resolución 311-0001 del 21 de febrero de 2006 la Jefe de la División de Recaudación de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá de la DIAN decidió el recurso de reposición en el sentido de confirmar el oficio 00-31-061-707 del 2 de noviembre de 2005.
El 7 de abril de 2006, mediante Resolución 200.002, el Administrador Especial de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá confirmó, en apelación, el oficio impugnado.
El 11 de abril de 2006, la sociedad ALSTOM POWER COLOMBIA S.A., solicitó y presentó proyecto de corrección de la declaración de renta de 2003, con el objeto de modificar el valor del renglón “total saldo a favor” de $276.012.000 a $1.244.749.000 por la imputación del saldo a favor de la declaración de renta de 2002. La División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá practicó la Liquidación Oficial de Corrección 310642006000101 del 22 de mayo de 2006 porque encontró procedente la corrección conforme con el artículo 589 del Estatuto Tributario.
El 16 de junio de 2006, mediante Resolución 900001, la DIAN revocó de oficio la Liquidación Oficial de Corrección 310642006000101 del 22 de mayo de 2006 porque su expedición fue ilegal y se configuró por parte de la sociedad una actuación de mala fe y fraudulenta al presentar por segunda vez la solicitud de corrección a sabiendas que la declaración estaba en firme, hecho del cual tenía conocimiento y fue reconocido al desistir de la solicitud inicialmente presentada.
Conforme a estos hechos probados la Sala procede a decidir:
Sea necesario advertir en primer lugar que si bien la sociedad demandante inició varias actuaciones ante la DIAN con el fin de que se le modificara la declaración del impuesto de renta de 2003 con el fin de incluir la imputación del saldo a favor de la declaración de renta del año gravable 2002, no solicitado en devolución ni en compensación, la Sala sólo estudiara, en esta providencia, la legalidad del oficio 00-31-061-707 notificado el 3 de noviembre de 2005 y de las Resoluciones 311-0001 del 21 de febrero de 2006 y 200.002 del 7 de abril de 2006 en virtud de los cuales se le tramitó a la actora el derecho de petición presentado el 13 de octubre de 2005 y se fallaron los recursos, porque son los actos demandados en este proceso. De las demás actuaciones que se surtieron no hay prueba en el proceso de que hubieran sido demandadas ante la Jurisdicción.
Precisado lo anterior, la Sala observa que los cargos contra la decisión de primera instancia se concretan en señalar que el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 es la norma aplicable para subsanar omisiones en la imputación de saldos a favor que figuren en las declaraciones de renta. Que esa norma se aplica de preferencia al artículo 589 del Estatuto Tributario y que las resoluciones que fallaron los recursos son nulas por falta de aplicación del artículo 720 ibídem y por falta de competencia, razón por la cual se configuró el silencio positivo.
En efecto, el Tribunal negó las pretensiones de la demanda porque consideró que el procedimiento para la corrección de la declaración está previsto en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario y que la Ley Antitrámites, si bien permitía la corrección de errores en la declaración, en todo caso se debían respetar los términos y procedimientos consagrados en el Estatuto Tributario y, si para la fecha en que la sociedad presentó la solicitud, la declaración estaba en firme, no procedía la corrección.
Que además, la DIAN, mediante concepto 59296 del 14 de julio de 2006, modificó la doctrina anterior y señaló que no era propósito de la Ley Antitrámites hacer nugatorios los términos de firmeza de las declaraciones.
De otra parte el a quo consideró que como la petición que hizo la sociedad se realizó con fundamento en el derecho de petición consagrado en el Código Contencioso Administrativo y la Constitución Política, la Administración se encontraba obligada a dar respuesta a la petición con las herramientas consagradas en la ley, entre ellas con la concesión de los recursos de reposición y apelación. Que en este caso no operaba el silencio positivo porque este tenía ocurrencia en el procedimiento de determinación y liquidación del tributo y en el recurso de reconsideración.
Pues bien, la Sala en primer lugar abordará el análisis en relación con la falta de competencia para decidir los recursos y el silencio positivo y luego hará el estudio de fondo.
La actuación demandada tuvo origen en el ejercicio del derecho de petición consagrado en el artículo 23 del Constitución Política y regulado por los Capítulos III (derecho de petición en interés particular) y VIII (normas comunes) del Título Primero (actuaciones administrativas) del Libro Primero del Código Contencioso Administrativo. La misma sociedad fue muy clara en invocar las normas en las cuales fundamentaba su solicitud.
Las normas del Código Contencioso Administrativo que reglamentan los procedimientos administrativos se aplican a las diferentes autoridades cuyos procesos no se regulen por leyes especiales y en el caso en que tengan leyes especiales, en lo no previsto en ellas se aplican las disposiciones de esta codificación, siempre que sean compatibles.
Si bien el Estatuto Tributario consagra un procedimiento para la solicitud de correcciones de las declaraciones tributarias en el que se regula cómo se hace la petición, cómo y en qué tiempo se decide y el recurso procedente, este no fue el procedimiento que adelantó la contribuyente y que dio lugar a los actos demandados, pues antes de iniciar esta nueva actuación pretendió adelantar el procedimiento previsto en el artículo 589 del Estatuto Tributario, pero desistió del mismo.
Por lo anterior, el procedimiento que debía adelantar la DIAN para efectos de resolver la petición elevada por la sociedad, no con base en el artículo 589 del Estatuto Tributario, sino con base en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 y las normas citadas del Código Contencioso Administrativo, era el previsto en la mencionada codificación el cual incluye los recursos procedentes por la vía gubernativa.
En efecto, el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo señala que habiéndose dado oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles, se tomará la decisión que será motiva al menos en forma sumaria si afecta a particulares. En la decisión se resolverán todas las cuestiones planteadas, tanto inicialmente como durante el trámite.
Por su parte, el artículo 50 ibídem señala que, por regla general, contra los actos que pongan fin a las actuaciones administrativas procederán los siguientes recursos:
Como en este caso, la decisión de la petición la tomó la Jefe de la División de Recaudación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyente de Bogotá, la misma funcionaria era la competente para decidir el recurso de reposición contra la decisión, en virtud del artículo 50 del Código Contencioso Administrativo. Si bien las normas que mencionó la Jefe de Recaudación al inicio de la Resolución 311-0001 del 21 de febrero de 2006, no le dan la competencia para decidir el recurso, sí se la da el artículo 50 del Código Contencioso Administrativo, que igualmente lo invocó en el acto cuando advirtió que estaban cumplidos los presupuestos procesales para su procedencia.
En relación con el recurso de apelación, la Sala observa que conforme con el artículo 14 del Decreto 1071 de 1999 la estructura general de las administraciones especiales de la DIAN se conformaba por el Despacho del Administrador especial y las Divisiones, de manera que como el Administrador Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá era el superior administrativo de la Jefe de la División de Recaudación, correspondía a ese funcionario decidir el recurso de apelación, como en efecto lo hizo.
Por las razones expuestas, para la Sala no se configura la alegada falta de competencia de los funcionarios que decidieron los recursos contra la decisión del derecho de petición.
De otra parte, como dentro del procedimiento que debía adelantar la Administración conforme con el Código Contencioso Administrativo no estaba previsto el recurso de reconsideración, no es procedente que el demandante invoque el silencio positivo en virtud de los artículos 732 y 734 del Estatuto Tributario, porque estás normas se refieren a los recursos que proceden en las actuaciones reguladas y que se tramitan conforme con el Estatuto Tributario y no, como en este caso, las que se rigen por el Libro Primero de esa codificación. No prospera el cargo de apelación.
Ahora bien, en relación con el fondo del asunto, la parte actora discute que la corrección de la declaración en virtud de la Ley 962 de 2005 se puede hacer en cualquier tiempo, aún a pesar de la firmeza de la declaración en la que se imputa.
Pues bien, el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 “Por la cual se dictan disposiciones sobre racionalización de trámites y procedimientos administrativos de los organismos y entidades del Estado y de los particulares que ejercen funciones públicas o prestan servicios públicos”, dispuso:
ARTÍCULO 43. CORRECCIÓN DE ERRORES E INCONSISTENCIAS EN LAS DECLARACIONES Y RECIBOS DE PAGO. Cuando en la verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables, agentes de retención, y demás declarantes de los tributos se detecten inconsistencias en el diligenciamiento de los formularios prescritos para el efecto, tales como omisiones o errores en el concepto del tributo que se cancela, año y/o período gravable; estos se podrán corregir de oficio o a solicitud de parte, sin sanción, para que prevalezca la verdad real sobre la formal, generada por error, siempre y cuando la inconsistencia no afecte el valor por declarar.
Bajo estos mismos presupuestos, la Administración podrá corregir sin sanción, errores de NIT, de imputación o errores aritméticos, siempre y cuando la modificación no resulte relevante para definir de fondo la determinación del tributo o la discriminación de los valores retenidos para el caso de la declaración mensual de retención en la fuente.
La corrección se podrá realizar en cualquier tiempo, modificando la información en los sistemas que para tal efecto maneje la entidad, ajustando registros y los estados financieros a que haya lugar, e informará de la corrección al interesado.
La declaración, así corregida, reemplaza para todos los efectos legales la presentada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, si dentro del mes siguiente al aviso el interesado no ha presentado por escrito ninguna objeción (Subraya fuera del texto).
Conforme al texto de la norma, la condición para corregir errores de imputación es que la modificación no resulte relevante para definir de fondo la determinación del tributo. Lo anterior por cuanto la finalidad de la Ley, en materia tributaria, no fue modificar la obligación sustancial del contribuyente o responsable, sino “brindarle al ciudadano un marco normativo sencillo, claro y confiable. Además de la supresión de trámites, se persigue la racionalización del aparato estatal y la optimización de su funcionamiento […]”. Es decir, la ley tiene un contenido estrictamente formal, en cuanto su propósito fue suprimir trámites innecesarios, sistematizar otros y facilitarlos, pero no con el fin de que a través de ellos se alteraran los derechos sustanciales ya establecidos a favor o a cargo de los contribuyentes.
Ahora bien, la imputación de un saldo a favor en una declaración posterior, para la Sala, en principio, no es un aspecto que resulte relevante para definir de fondo la determinación del tributo, pues el tributo, con o sin la imputación, ya estuvo determinado, mientras que la imputación hace parte de la liquidación de un saldo a pagar o de un saldo a favor.
Sin embargo, tanto la determinación del tributo como la liquidación privada del impuesto a cargo de un contribuyente están contenidas en una declaración tributaria cuya presentación, no obstante ser una obligación formal, materializa la obligación sustancial y está sometida a un término de firmeza, el cual vez, una vez ocurre, la determinación del impuesto es inmodificable por cualquiera de las partes, la Nación o el contribuyente, es decir, el tributo ya está definido.
En efecto, mientras corre el término de firmeza, la administración y el administrado pueden adelantar las actuaciones para la determinación correcta del tributo, pero una vez ocurrida la firmeza ya el tributo se vuelve indiscutible, es decir, no puede modificarse de ninguna manera. Por eso, como lo señaló la Sala en sentencia del 10 de febrero de 2003 “la firmeza de una declaración tributaria conlleva necesariamente la imposibilidad tanto de la administración de ejercer su facultad de fiscalización, como del contribuyente de corregirla. No debe confundirse el término de firmeza, con la firmeza misma, pues mientras corre el término de firmeza sí es posible que tanto la administración como los contribuyentes realicen actos tendientes a determinar correctamente la obligación tributaria, lo que incluye el ejercicio de la facultad de corrección, mientras que una vez ocurrida la firmeza, el impuesto se vuelve incontrovertible e inmodificable tanto para una parte como para la otra, pues la firmeza es oponible a ambas partes”.
Bajo el anterior criterio, para la Sala, conforme al artículo 43 de la Ley 962 de 2005, la corrección de la declaración no procede si el denuncio tributario se encuentra en firme, pues de no ser así, se quebrantaría la condición de que la corrección que se haga no resulte relevante para definir de fondo la determinación del tributo, porque en la firmeza el tributo ya está definido.
Por lo anterior, la interpretación del artículo 43 de la Ley Antitrámites que señala que la corrección puede hacerse en cualquier tiempo, debe entenderse dentro del término de firmeza y no una vez el tributo ya se ha definido.
Ahora bien, cuando la Circular 00118 del 7 de octubre de 2005 de la DIAN, en relación con el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 señala que la corrección en las declaraciones “aplica para todas las inconsistencias que se detecten a partir de la fecha de entrada en vigencia de la Ley 962 de 2005 (8 de julio de 2005), incluidas aquellas que se encuentren en declaraciones presentadas con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la Ley”, debe dársele el entendimiento que se refiere a aquellas declaraciones que, aún presentadas antes de la vigencia de la ley, no han adquirido firmeza. Entenderlo de otra manera iría en contravía, no sólo del texto de la ley, sino de su propósito.
Así mismo, el hecho de que la DIAN mediante el Concepto 089061 del 30 de noviembre de 2005 hubiera señalado que la intención del legislador, en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005, no fue limitar la procedencia de la corrección al término de firmeza de la declaración, es una afirmación que no comprometía a la DIAN para decidir la petición de la sociedad, pues fue posterior a la solicitud de la sociedad y claramente no hizo parte de los fundamentos de su pretensión (artículo 264 de la Ley 223 de 1.995)
De acuerdo con lo anterior, el criterio expresado impone considerar que se debe confirmar la sentencia de primera instancia, pues la declaración de renta de la sociedad demandante por el año gravable de 2003 fue presentada el 13 de abril de 2004 con beneficio de auditoría, conforme con el artículo 689 del Estatuto Tributario, por lo tanto, quedó en firme el 13 de abril de 2005, mucho tiempo antes de que se expidiera la Ley 962 del 8 de julio de 2005.
El artículo 689-1 del Estatuto Tributario consagra un término especial de firmeza en los siguientes términos:
ARTÍCULO 689-1. BENEFICIO DE AUDITORÍA. Para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional.
[…]PARAGRAFO 1o. Las declaraciones de corrección y solicitudes de corrección que se presenten antes del término de firmeza de que trata el presente artículo, no afectarán la validez del beneficio de auditoría, siempre y cuando en la declaración inicial el contribuyente cumpla con los requisitos de presentación oportuna, incremento del impuesto neto sobre la renta, pago, y en las correcciones dichos requisitos se mantengan.
[…]”
En consecuencia, para la fecha en que se expidió la Ley 962 de 2005, la declaración de renta de 2003 de la sociedad era inmodificable tanto por la Administración como por la contribuyente, sin que la corrección que hizo la sociedad el 12 de abril de 2005 hubiera afectado el beneficio de auditoría y hubiera ampliado el término de firmeza, conforme lo prevé el parágrafo primero anteriormente transcrito.
Así las cosas, no se trata de la prevalencia de una norma sobre la otra conforme lo plantea el demandante, sino de la aplicación de cada disposición dentro de la materia que regula y de la interpretación de manera armónica de dos normas, la primera que rige un derecho sustancial y la segunda que regula un trámite o procedimiento en relación con ese derecho sustancial.
Por las anteriores razones, para la Sala no hay motivo para modificar la sentencia apelada, por lo que se procederá a confirmar.
Por último advierte la Sala que la Consejera doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, manifiesta estar impedida para conocer del presente proceso por hallarse incursa en la causal 5 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, impedimento que no se acepta y, por tanto, no se declara separada del conocimiento del mismo.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
Falla:
1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.
2. RECONÓCESE personería a la abogada Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la DIAN.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Presidente
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
WILLIAM GIRALDO GIRALDO
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
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