Sentencia 18234 de 24-05-2012

Consejo de Estado
Sentencia 18234
24-05-2012

En donde la Corporación consideró “Cuando el impuesto se pueda imputar directamente al bien o servicio, tal circunstancia se debe probar; por el contrario, cuando el costo o gasto no sea directamente imputable al bien o servicio, debe darse aplicación al artículo 490 del E.T. que dispone que cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente”.

Consejo de Estado

Sala de lo Contencioso Administrativo

Sección Cuarta

Consejera Ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

Radicación número: 250002327000200700039 02 (18234)

Demandante: DRUMMOND LTDA

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN.

Asunto: Impuesto sobre las ventas sexto (6°) bimestre de 2004

Fallo

Procedela Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 24 de febrero de 2010 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, proferida dentro del proceso de acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, que dispuso:

1) ANÚLASE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión N°. 310642006000086 del 24 de octubre de 2006, proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante la cual modificó a la sociedad DRUMMOND LTDA. NIT. 800.021.308-5, la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2004.

2) MODIFÍCASE el acto administrativo señalado en el numeral anterior, conforme a la liquidación que obra en la parte motiva de esta providencia.

(…)”

Antecedentes

La sociedad DRUMMOND LTDA. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto (6°) bimestre de 2004 el 12 de enero de 2005 y determinó un saldo a favor en cuantía de $16.559.910.000.

El 17 de marzo de 2005, la sociedad solicitó la devolución y/o compensación del saldo a favor antes mencionado, reconocido mediante la Resolución 608-0466 del 29 de abril de 2005.

Previa investigación adelantada a la demandante, la División de Fiscalización Tributaria profirió el Requerimiento Especial N° 310632006000036 del 27 de marzo de 2006 en el cual planteó la siguiente modificación de la declaración:

1) Rechazar impuestos descontables por $121.753.383, originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia.

2) Rechazar los impuestos descontables por valor de $64.739.229, por no tener relación directa con las operaciones gravadas de la sociedad.

3) Imponer sanción por inexactitud en cuantía de $298.389.000, correspondiente al 160% del menor saldo a favor determinado.

Dentro de la oportunidad legal, la demandante respondió el requerimiento especial en el que argumentó que:

– Drummond tiene derecho al IVA descontable por valor de $121.753.383, originado en el impuesto sobre las ventas liquidado en la adquisición de servicios prestados por extranjeros sin domicilio ni residencia en Colombia, por cuanto cumple con todos los requisitos establecido por la ley.

Que el derecho a tomar como descontable el IVA surge de la retención en la fuente y no de una formalidad, como lo es el contrato en el que se discrimina el impuesto generado en la operación; los extranjeros no domiciliados en el país no están obligados a expedir factura ni documentos equivalentes; no son contribuyentes ni responsables de IVA porque las normas sobre facturación no son aplicables a ellos, no sólo porque equivaldría a una aplicación extraterritorial de la ley colombiana, sino porque, no deben tributar en nuestro país.

Anotó que los contratos celebrados con los extranjeros no domiciliados en Colombia no son indispensables para la procedencia del impuesto descontable proveniente de las retenciones practicadas en relación con la adquisición de servicios.

El IVA descontable por valor de $64.739.229 es procedente porque fue determinado de conformidad con la normativa vigente. Se origina en la adquisición de bienes y servicios gravados que pueden ser computables como costo o gasto en renta, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta y es una expensa necesaria para el bienestar de los empleados y para resolver los asuntos jurídicos y financieros de la sociedad.

Que se destinan a las operaciones gravadas y exentas de la sociedad, corresponden a servicios de asesoría jurídica, legal, tributaria y aduanera, consultoría, gastos de mantenimiento, jardinería y adquisición de productos para el bienestar de los empleados.

– En consecuencia, resulta improcedente la sanción por inexactitud impuesta por la evidente diferencia de criterios entre la DIAN y la Drummond sobre el derecho aplicable.

El 24 de octubre de 2006, la DIAN practicó la Liquidación Oficial de Revisión N°. 310642006000086, en la que confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial.

La Demanda

La sociedad demandante, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones:

A. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión N°. 310642006000086 del 24 de octubre de 2006 proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C. de la DIAN, mediante la cual rechaza la suma de $186.493.000 por concepto de IVA descontable e impone a Drummond sanción por inexactitud por valor de $298.389.000.

B. Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de Drummond en los siguientes términos:

1. Que se declare que el valor total del IVA descontable determinado por Drummond en la declaración de IVA correspondiente al sexto bimestre de 2004, por valor de $16.587.879.000 se ajusta en su integridad a la normativa tributaria vigente, por lo cual debe aceptarse su procedencia.

2. Que como consecuencia de lo anterior, se declare que no hay lugar a la determinación de un menor valor de IVA descontable que el determinado por Drummond en su declaración privada de IVA correspondiente al sexto bimestre de 2004 ni a la imposición de sanción por inexactitud.

3. Que como consecuencia de lo anterior, se declare que el saldo a favor calculado por Drummond en su liquidación privada de IVA correspondiente al sexto bimestre de 2004 por valor de $16.559.910.000, fue correctamente determinado, toda vez que se ajusta a la normatividad tributaria vigente.

4. Que, por consiguiente, se declare la firmeza de la liquidación privada de IVA de Drummond correspondiente al sexto bimestre de 2004, presentada el 12 de enero de 2005, identificada con el N°. 90000018627361.

Invocó como normas violadas los artículos 228 de la Constitución Política; 485, 488, 489, 647 y 771-2 del Estatuto Tributario; 5º del Decreto 3050 de 1997; 264 de la Ley 223 de 1995; y 11 parágrafo 12 del Decreto 1165 de 1996.

Desarrolló el concepto de violación así:

Improcedencia del rechazo del IVA descontable originado en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia, por la suma de $121.753.383.

Manifestó que la sociedad tiene derecho al IVA descontable por valor de $121.753.383 originado en el IVA liquidado en la adquisición de servicios prestados por extranjeros sin domicilio ni residencia en Colombia, por cuanto cumple con todos los presupuestos legales establecidos para su procedencia y no se encuentra limitado o prohibido por la ley.

Violación del artículo 771-2 del Estatuto Tributario por interpretación errónea y aplicación indebida.

Trascribió el artículo 771-2 del Estatuto Tributario para afirmar que como resultado de la interpretación que la DIAN le ha proporcionado a la norma, en el acto demandado ha expresado que para la procedencia del IVA descontable originado en las retenciones en la fuente de IVA practicadas en relación con los servicios prestados por extranjeros no domiciliados en Colombia, es requisito indispensable el contrato o documento equivalente a la factura.

Resaltó que el derecho del contribuyente a tomar como descontable el IVA autoliquidado sobre los pagos por servicios prestados por extranjeros sin residencia en Colombia, surge del hecho de la retención en la fuente y no de una formalidad, como lo es un contrato en el cual se discrimine el impuesto sobre las ventas generado en la operación.

Como soporte de su afirmación transcribió apartes de la sentencia 14342 del 7 de diciembre de 2005 del Consejo de Estado.

Indicó que la interpretación que del artículo 771-2 del Estatuto Tributario realiza la DIAN no es ajustada a derecho ni es aplicable al caso en estudio.

En efecto, las normas sobre facturación buscan controlar la actividad productora de renta de los contribuyentes desde la generación de sus ingresos. Así todos los requisitos de las facturas y los controles entorno a ella pretenden que los contribuyentes facturen la totalidad de sus ingresos y tributen sobre los mismos.

Los extranjeros no domiciliados en el país no están obligados a expedir factura ni documento equivalente por cuanto las leyes colombianas no se pueden aplicar por fuera del territorio nacional y porque, en principio, no son contribuyentes ni responsables del IVA, pues el legislador estableció dicha responsabilidad en los contratantes con residencia en Colombia.

Anotó que Drummond practicó las retenciones en la fuente del IVA generado en la prestación de los servicios que contrató con extranjeros no domiciliados en el país, hecho que no ha sido cuestionado por la DIAN y que quedó demostrado; por lo que tiene derecho a tratar como descontable las sumas retenidas.

Violación del artículo 5° del Decreto 3050 de 1997 por interpretación errónea y aplicación indebida.

Afirmó que el artículo 5° del Decreto 3050 de 1997 no reglamenta el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, pues esta última se refiere a la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables, y establece que, para tal efecto, en el caso del IVA descontable, el responsable que solicite el descuento, debe contar con soportes como facturas o documentos equivalentes.

Que, en cambio, el numeral 2° del artículo 5° del Decreto 3050 de 1997 establece que, además de los documentos equivalentes contemplados en otras disposiciones, los contratos con extranjeros sin domicilio en Colombia son documentos equivalentes a la factura; se refiere a una materia distinta a la contemplada en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario.

Agregó que, en caso de que reglamentara la norma antes mencionada, no es posible concluir, como lo hace la DIAN, que los contratos con la discriminación del IVA suscritos con extranjeros son documentos necesarios para la procedencia del IVA descontable retenido por los responsables; un contrato no es documento equivalente a la factura, es un acuerdo de voluntades para constituir, regular o extinguir relaciones jurídicas de contenido patrimonial, mientras que la factura es un documento que sirve para el cobro de obligaciones.

Por lo tanto, los contratos celebrados con extranjeros no domiciliados en Colombia no cumplen con los requisitos previstos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario. Por ejemplo, en los contratos con ellos celebrados no podría expresarse el NIT, no llevan numeración consecutiva, no siempre es posible establecer el valor total de la operación al momento de suscribirlos.

Precisó que Drummond cuenta con las facturas expedidas por los contratistas extranjeros, las órdenes de servicios, los comprobantes de contabilidad en los que consta la retención en la fuente del IVA. Además, estos soportes fueron verificados por la DIAN en el proceso de fiscalización y determinación.

Violación del artículo 12 del Decreto 1165 de 1996, por interpretación errónea y aplicación indebida.

Transcribió el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996 para concluir que no es dable deducir que dentro de los efectos tributarios a que hace referencia la norma en cita se encuentra el derecho a tomar el IVA como descontable. De la lectura de la norma no se deriva la conclusión entendida por la DIAN, pues una cosa es que el contrato sirva como soporte para efectos tributarios, y otra es que el mismo sea indispensable para la procedencia del IVA descontable; su ausencia no implica la pérdida del derecho que tiene la demandante de tomar como descontable el IVA retenido a extranjeros sin domicilio o residencia en Colombia.

Agregó que toda prohibición o limitación de un derecho tiene consagración legal y la planteada por la DIAN no está establecida en la norma. La interpretación de la entidad demandada no cuenta con sustento legal, pues no existe norma que la establezca.

Como soporte de su afirmación transcribió apartes de la sentencia 14342 del 7 de diciembre de 2005 del Consejo de Estado en la que expresó que no puede entenderse, con fundamento en el numeral 3 del artículo 437-2 del Estatuto Tributario que la falta de discriminación del IVA en el contrato, genera la pérdida del derecho al descuento, ya que tal condicionamiento no surge del precepto legal que lo consagra.

Anotó que la DIAN no ha cuestionado el valor que la actora ha debido retener por el impuesto sobre las ventas en las operaciones con extranjeros no domiciliados en Colombia; el contrato con la discriminación del IVA no es requisito para ejercer el derecho a descontarlo en la declaración tributaria.

Precisó que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario es posterior al Decreto 1165 de 1996, pues fue introducido por la Ley 383 de 1997 por lo que no puede concluirse que dicho decreto es reglamentario de la ley.

Violación de los artículos 485, 488 y 489 del Estatuto Tributario por falta de aplicación.

Manifestó que al negarle la DIAN el derecho al impuesto descontable, por ausencia del contrato, viola los artículos 485, 488 y 489 del Estatuto Tributario, pues no los aplicó.

Prevalencia de la esencia sobre la forma.

Transcribió el artículo 228 de la Constitución Política para afirmar que el numeral 2 del artículo 5° del Decreto 3050 de 1997 establece que para la procedencia del IVA descontable, se debe acreditar que se ha practicado la retención en la fuente.

Que la finalidad de dicha norma es precisamente que el contratante colombiano se autoliquide el IVA, lo declare y lo pague a favor de la Administración Tributaria.

Drummond cumplió con la obligación sustancial y formal de actuar como agente retenedor, de declarar y pagar el impuesto. Por lo que la DIAN no puede desconocer el cumplimiento de la obligación ni rechazar el beneficio tributario a que tiene derecho la sociedad, por razones estrictamente formales, esto es, la existencia o no de un contrato escrito entre las partes o el hecho de que el IVA se encuentre discriminado en el mismo.

Improcedencia del rechazo del IVA descontable por valor de $64.739.229, pues el mismo es violatorio de los artículos 488 y 489 del Estatuto Tributario, por interpretación errónea y falta de aplicación y, adicionalmente, es violatorio de los artículos 264 de la Ley 223 de 1995 y del parágrafo del artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, por falta de aplicación.

Manifestó que, de acuerdo con los artículos 488 y 489 del Estatuto Tributario, para que proceda el descuento del IVA deben concurrir los siguientes requisitos:

– Que el impuesto sobre las ventas se origine en la adquisición de bienes corporales muebles y servicios y por importaciones que realice el responsable.

– Que dichas operaciones sean computables como costo o gasto de la empresa.

– Que los bienes y servicios adquiridos gravados con IVA y las importaciones se destinen a las operaciones gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas, cuando quien solicita el descuento sea exportador o productor de bienes exentos.

Aseguró que Drummond cumplió con todos los requisitos antes anotados, por lo que la suma de $64.739.229 generada en la adquisición de bienes y servicios debe ser aceptada por la DIAN.

En cuanto al incumplimiento de la tercera exigencia, aclara que el impuesto descontable se originó en la adquisición de bienes y servicios gravados, que son computables como costo o gasto de la empresa. Los bienes y servicios que originan el IVA descontable: adquisición de productos para el bienestar de los empleados, asesoría legal, financiera y revisoría fiscal, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta y se destinaron al desarrollo de su objeto social, que consiste en la ejecución de actividades exentas (exportación) y gravadas; se cumplen los requisitos señalados en el artículo 488 del Estatuto Tributario.

Añadió que dichos gastos constituyen una expensa necesaria para mantener el bienestar de los empleados, para resolver asuntos jurídicos y financieros. Si se dejaran de adquirir, la empresa estaría expuesta a riesgos económicos y legales que impedirían el desarrollo de su objeto social.

Que según los artículos 488 y 489 del Estatuto Tributario, el requisito para la procedencia de los impuestos descontables consiste en que los bienes y servicios sean destinados a operaciones gravadas y exentas. La DIAN considera que no es posible tomar como impuesto descontable el impuesto sobre las ventas originado en la ejecución de actividades que resultan indispensables y acostumbradas para el normal funcionamiento de cualquier negocio.

Señaló que la DIAN en los Conceptos N°. 001 del 19 de junio de 2003 y 81763 del 22 de septiembre de 2006 consideró que únicamente otorga derecho a descuento el impuesto sobre las ventas pagado en operaciones que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta; posición que fue acogida por la sociedad en su declaración tributaria.

Recordó que al no aplicar la Administración Tributaria su propia doctrina viola el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y el parágrafo del artículo 11 del Decreto 1165 de 1999 (sic).

Improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta por valor de $298.389.000.

Indicó que la sanción por inexactitud no es aplicable en su caso, pues el impuesto descontable solicitado en la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto (6°) bimestre de 2004 es procedente, pues se ajusta a las normas tributarias.

Además, es improcedente por la evidente diferencia de criterios entre la DIAN y Drummond sobre las normas aplicables, como lo ha señalado el Consejo de Estado. La demandada considera que los contratos suscritos con extranjeros no domiciliados en Colombia son el soporte de los impuestos descontables y que los bienes y servicios adquiridos para el bienestar de los empleados y para los asuntos financieros y jurídicos de la empresa no cumplen con los requisitos del artículo 488 del Estatuto Tributario.

En cambio, la sociedad encuentra que de esa forma se desconoce el derecho consagrado en los artículos 485, 488 y 489 del Estatuto Tributario y 228 de la Constitución Política.

Adicionalmente, los hechos y cifras registrados en la declaración tributaria son veraces y completos, realidad que no ha sido desvirtuada por la demandada.

La demanda fue adicionada en el sentido de solicitar pruebas tales como un dictamen pericial, para verificar que la sociedad practicó todas las retenciones en la fuente el IVA originadas en los servicios prestados por extranjeros sin domicilio ni residencia en Colombia y documental para que la Administración Tributaria informara de qué manera se deciden, en la vía gubernativa, los procesos que rechazan los impuestos descontables por servicios con extranjeros en la misma situación señalada

Contestación de la Demanda

Dentro de la oportunidad legal, la apoderada de la DIAN contestó la demanda en los siguientes términos:

Manifestó que la ley no extendió los alcances de los impuestos descontables a las retenciones practicadas a los no residentes o no domiciliados en Colombia.

En la liquidación oficial de revisión se precisó que si bien no es viable aplicar la legislación colombiana a personas sin domicilio o residencia en Colombia, quienes no están obligados a expedir factura, las actividades de comercio ejercidas en el país se someten a las leyes colombianas.

Anotó que el artículo 485-1 del Estatuto Tributario no sólo establece el derecho sino las condiciones y requisitos para que procedan como impuesto descontable, entre los cuales exige, la emisión de la factura y la obligación de que se practique la retención del impuesto sobre las ventas. Que el artículo 2° del Decreto 3050 de 1997 precisó los requisitos de la factura para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables.

Por su parte, el artículo 3° del mismo decreto dispone que el documento soporte para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con personas no obligadas a expedir factura o documento equivalente, será el expedido por el vendedor o adquirente del bien y/o servicio, y deberá contener: i) el apellido y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad beneficiaria del pago o abono; ii) fecha de la transacción; iii) concepto; iv) valor de la operación; y v) la discriminación del impuesto generado en la operación, para el caso del impuesto sobre las ventas descontable.

Que lo dispuesto en la norma citada no será aplicable para la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables correspondientes a la retención asumida en operaciones realizadas con responsables del impuesto sobre las ventas pertenecientes al régimen simplificado.

Agregó que, de acuerdo con el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996, en los contratos suscritos con extranjeros sin domicilio o residencia en el país se debe discriminar el valor del impuesto sobre las ventas generado, que será objeto de retención por parte del contratante y que dicho contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios.

Por lo tanto, para que proceda la solicitud, el impuesto sobre las ventas retenido debe constar en la factura o documento equivalente expedido por el vendedor o adquirente del bien y/o servicio con el cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 3° del Decreto 3050 de 1997; y, para el caso de los contratos con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, se debe practicar la retención en la fuente, debiendo registrar en la contabilidad el valor que se pretenda incluir como descontable. Citó doctrina de la DIAN.

Precisó que la Administración estableció que los valores solicitados como impuestos descontables se relacionan con la adquisición de servicios con personas no domiciliadas o no residenciadas en Colombia que no tienen la calidad de responsables del impuesto sobre las ventas del régimen simplificado, como lo exige el artículo 3° del Decreto 3050 de 1997, para estar exoneradas de la exigencia de documento en el caso de que se pretenda solicitar el valor de la retención practicada como impuesto descontable.

Indicó que, para la procedencia de los impuestos descontables por parte de un contribuyente que fue objeto del impuesto y/o retención en la fuente por IVA, en la adquisición de servicios y/o bienes de personas no domiciliadas o residenciadas en Colombia, se debe contar con un contrato que cumpla con los artículos 3° y 5° del Decreto 3050 de 1997. Que, además, debe llevar una subcuenta en la contabilidad en la que registre las retenciones practicadas y que correspondan a los soportes expedidos por los terceros a favor de los adquirentes de bienes y servicios en los que conste el valor y concepto del pago.

Manifestó no estar de acuerdo con lo indicado por el actor, en el sentido de que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario tenga efectos sólo para el control de los ingresos derivados de la actividad productora de renta de quien expide el documento equivalente y que no existen requisitos para tales operaciones.

Alegó que en materia de impuestos sobre las ventas hay normas que regulan las operaciones con no obligados a facturar y que en artículos como el citado se establecen las formalidades que deben cumplir los documentos de terceros. Esto con el fin de ejercer un control respecto de los conceptos y valores contratados.

En cuanto a la indebida interpretación y aplicación del artículo 5° del Decreto 3050 de 1997, señaló que no está probada, en relación con los valores desconocidos, la afirmación del recurrente en el sentido de que Drummond Ltda. siempre ha practicado las retenciones por el impuesto sobre las ventas generado por los servicios prestados por extranjeros no domiciliados y que están gravados con IVA en Colombia. En el expediente no hay prueba de los registros contables donde conste la retención, como tampoco los comprobantes internos, soportes relacionados con el contrato ni documentos equivalentes donde se pueda verificar el origen, valor y concepto.

Continua diciendo que según el artículo 5° del Decreto 3050 de 1997, el contrato celebrado con extranjeros sin residencia o domicilio en el país es un documento equivalente. Que para la procedencia de impuestos descontables se debe acreditar, además del contrato, que se ha practicado la retención en la fuente. Que esto obedece a la necesidad de comprobar la existencia y realidad de la operación con los no obligados a facturar, no siendo la factura un simple documento de cobro de obligaciones, sino un documento soporte de las actividades comerciales.

Aseveró que existe relación entre los artículos 3° y 5° del Decreto 3050 de 1997, el inciso tercero del artículo 771-2 y 617 del Estatuto Tributario que establecen los requisitos para las operaciones con extranjeros no domiciliados o no residenciados en Colombia.

Que el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996 reglamenta los artículos 437-2, 615, 616, 616-1, 616-2, 617, 618 y 618-2 del Estatuto Tributario, expedido antes de la introducción del artículo 771-2 del mismo Estatuto por el artículo 3° de la Ley 383 de 1997. Que en el artículo reglamentario se dispone que el contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios, sin que se hubiera utilizado la exigencia de discriminación del IVA en el contrato, ya que se trata, en este caso, de operaciones con no domiciliados o no residenciados en Colombia no obligados a facturar.

En cuanto al rechazo de impuestos descontables por valor de $64.739.229, expresó que los artículos 488 y 489 del Estatuto Tributario exigen que los bienes y servicios que los originaron sean destinados a las operaciones gravadas o exentas, que tengan relación directa, esto es, que no sea posible tomar como descontable el IVA originado en las actividades que resultan indispensables para el normal funcionamiento del negocio como los gastos relacionados con los empleados, los de asesoría legal y financiera.

La interpretación que debe darse a los artículos antes anotados no es otra, solo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas pagado por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, por importaciones o por actividades exentas, computables como costo o gasto en el impuesto sobre la renta y que se destine a operaciones gravadas.

Finalmente, en cuanto a la sanción por inexactitud, dijo que está probado que la actora incluyó voluntariamente en la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto (6°) bimestre de 2004 impuestos descontables inexistentes, hecho que generó un mayor saldo a favor y configuró el hecho sancionable previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Advirtió que no se concreta la diferencia de criterios manifestada por la demandante. Que se evidencia el desconocimiento del derecho aplicable respecto de los requisitos exigidos para la procedencia de los impuestos descontables. Sobre el particular, transcribió apartes de sentencias proferidas por el Consejo de Estado.

En cuanto a la adición de la demanda, manifestó su oposición a la práctica de las pruebas solicitadas por impertinentes, ineficaces e inocuas.

La Sentencia Apelada

Mediante sentencia del 24 de febrero de 2010, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión N°. 310642006000086 del 24 de octubre de 2006, proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá mediante la cual modificó a la sociedad Drummond Ltda. la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto (6°) bimestre del año 2004.

Las razones aducidas en la decisión son las siguientes:

Respecto del rechazo de los impuestos descontables originados en la retenciones practicadas a extranjeros no domiciliados o no residentes en Colombia, después de relacionar los artículos 375, 376, 437-1, 437-2 y 485 del Estatuto Tributario, precisó que la demandante es agente de retención del impuesto sobre las ventas obligada a presentar declaración mensual de retención; que es descontable el impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, lo que significa que además de encontrarse acreditadas las retenciones, deben estar soportadas en la factura o documento equivalente.

Afirmó que la carencia de facturas con el lleno de los requisitos legales no es causal para desconocer el descuento del IVA, porque no se puede obligar a las entidades extranjeras a cumplir las exigencias establecidas en la legislación nacional. Que, en ausencia de ellas, debe buscarse una forma de demostrar la existencia de la relación jurídica existente entre la sociedad actora y la persona extranjera con la cual desarrolló el negocio para la procedencia del IVA.

Sin embargo, de acuerdo con los artículos 3° y 5° del Decreto 3050 de 1997, para la procedencia de los impuestos descontables cuando no exista la obligación de facturar, el documento equivalente debe reunir los requisitos que establezca el Gobierno Nacional, que es el contrato celebrado con extranjeros sin residencia o domicilio en el país.

Agregó que el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996 le da valor probatorio al contrato, otorgándole la categoría de documento soporte para todos los efectos tributarios. Que al respecto, el Consejo de Estado ha advertido que si bien el contrato es el medio idóneo señalado por el Legislador, ello no le resta valor probatorio a la factura, máxime cuando la misma norma ha equiparado a esta el contrato.

Después de analizar las pruebas aportadas por la demandante, relacionadas con los impuestos descontables, manifestó que las facturas traducidas al español junto con los comprobantes donde consta el valor de los servicios son suficientes para que la suma de $121.753.383 solicitada como impuestos descontables sea aceptado.

Frente al desconocimiento de impuestos descontables por la suma de $64.739.229, precisó que de los artículos 488 y 489 del Estatuto Tributario, es indispensable para tener derecho al descuento que el impuesto se haya pagado por bienes o servicios que resulten computables como costo o gasto de la empresa y que éstos sean destinados a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas o exentas del mismo.

Agregó que el impuesto sobre las ventas pagado por consultorías, asesorías y adecuación de jardines, solicitado como descontable, no están relacionados directamente con las operaciones gravadas ni con las exentas que desarrolla la sociedad, por lo que no tiene derecho a los mismos.

En cuanto a la sanción por inexactitud, precisó el a-quo que teniendo en cuenta que el impuesto descontable originado en las retenciones practicadas a los extranjeros no residentes o no domiciliados en Colombia fue aceptado, se debía modificar la sanción; así mismo advirtió que no hubo diferencia de criterios entre la DIAN y el contribuyente frente al derecho aplicable, sino un desconocimiento de éste.

La Apelación

Las partes interpusieron recurso de apelación contra la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, para lo cual manifestaron:

La demandante:

Que se revoque la sentencia, únicamente en lo desfavorable y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda.

Reiteró los argumentos expuestos en la demanda y precisó que la DIAN ha cuestionado la procedencia de los impuestos descontables a que tiene derecho la actora, partiendo de la base de que los mismos no provienen de servicios que puedan computarse como costo o gasto en el impuesto sobre la renta; la sociedad declaró los costos y gastos asociados a los servicios cuyo IVA descontable se cuestiona en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2004.

La declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2004, donde es procedente el análisis del cumplimiento de los requisitos para que una erogación pueda computarse como costo o gasto, habiendo sido revisada, no fue cuestionada. Por esa razón, y por lo dispuesto en el artículo 746 del Estatuto Tributario, lo allí contenido se presume de derecho como cierto. Si dichas erogaciones son costo o gasto incuestionable para el impuesto sobre la renta, no pueden dejar de serlo para juzgar si procede o no el IVA descontable.

Manifestó la falta de congruencia en la sentencia. El Tribunal restringe la procedencia del IVA descontable para los servicios de consultoría, asesoría jurídica y adecuaciones de jardines. Sin embargo, de las consideraciones expuestas no se deriva la negación de las pretensiones.

Advirtió que los impuestos descontables se originan en el pago de erogaciones por concepto de asesorías jurídicas, tributarias y aduaneras, consultorías y gastos de mantenimiento, que permiten a la sociedad desarrollar adecuadamente su actividad, tanto que si se dejaran de adquirir, su situación financiera y jurídica se deterioraría. Este IVA resulta íntimamente relacionado con el objeto social de la empresa.

Anotó que, de acuerdo con los artículos 488 y 489 del Estatuto Tributario, el requisito consiste en que los bienes y servicios que dieron origen al IVA que se solicita como descontable, se destine a operaciones gravadas o exentas; la interpretación que hace el Tribunal excede lo establecido en las normas, al exigir no solo la destinación, sino además la relación directa con las mismas operaciones, por lo que niega el derecho al descuento.

Advirtió que en la sentencia el a-quo no realizó ningún análisis probatorio, no fundamenta su decisión, en contravía del principio de necesidad de la prueba, contemplado en el artículo 174 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión expresa del Artículo 267 del Código Contencioso Administrativo.

Es el artículo 746 del Estatuto Tributario el que le impone a la DIAN toda la carga de la prueba, de tal modo que el contribuyente está amparado por una presunción de veracidad de la declaración, por lo que los hechos allí consignados no requieren prueba; el hecho legalmente presumido se tendrá por cierto, pero admitirá prueba en contrario cuando la ley lo autorice. Es decir, le corresponde a la demandada desvirtuar mediante pruebas la presunción de que goza su declaración tributaria.

Aseguró que la DIAN, no solo no ha probado la improcedencia de los impuestos descontables, sino que cree que no tiene la carga de la prueba; el hecho de afirmar que el IVA generado por determinados gastos no cumple con el requisito de destinación a operaciones gravadas o exentas, es una verdadera negación definida que, por tanto, no exime a la Administración de su obligación de probar las modificaciones que realiza a las declaraciones tributarias.

La anterior posición fue acogida por el Tribunal, que consideró que a Drummond le correspondía probar el cumplimiento de los requisitos para la procedencia del IVA descontable, pues a pesar de que no tenía que hacerlo, a lo largo del proceso se demostró que los gastos por concepto de asesorías, consultorías, etc., se destinaron a operaciones gravadas o exentas.

Adujo, en cuanto a la sanción por inexactitud que es improcedente por la evidente diferencia de criterios entre la DIAN y Drummond respecto del alcance del artículo 488 del Estatuto Tributario.

La demandada:

Que se revoque la sentencia únicamente en lo desfavorable a la DIAN y que en su lugar, se nieguen las súplicas de la demanda, para lo cual reitera los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.

Añadió, además, que en la adquisición de bienes y servicios, que constituyan costo o gasto conforme con el impuesto sobre la renta, los responsables del impuesto sobre las ventas pueden tratar como impuesto descontable el IVA facturado, de acuerdo con los artículos 483 y 485 del Estatuto Tributario, siempre que se destinen a operaciones gravadas, como lo dispone el artículo 488 del mismo Estatuto.

Por su parte, el artículo 771-2 ibídem, supedita la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables a la existencia de factura con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del mismo ordenamiento. Sin embargo, tal exigencia sólo es aplicable respecto de quienes conforme a la ley tributaria están obligados a expedir factura.

Que en virtud del principio de territorialidad de la ley, los extranjeros, personas naturales o jurídicas, sin residencia ni domicilio en Colombia no están sujetas a dichas normas y es por ello que el artículo 5° del Decreto 3050 de 1997 establece que los contratos celebrados con ellos constituye documento equivalente a la factura y por tanto, será éste el documento soporte de las deducciones a que haya lugar.

Agregó que la norma antes anotada establece que el contrato celebrado con extranjeros sin domicilio o residencia en Colombia, es el documento equivalente para la procedencia del IVA descontable; adicional a eso exige que se acredite que se practicó la retención en la fuente.

En cuanto a la sanción por inexactitud insistió en que se configuran los presupuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que la sociedad no declaró el valor correcto que estaba obligada, conducta tipificada como inexacta, como quiera que de ese proceder se derive un menor saldo a pagar. Por esta razón, consideró que no hubo diferencia de criterios, sino un desconocimiento del derecho aplicable en cuanto al cumplimiento de los requisitos para obtener el derecho a solicitar el impuesto descontable.

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