Sentencia 19159 de 03-07-2013

Consejo de Estado
Sentencia 19159
03-07-2013

Sala de lo contencioso administrativo 

Sección cuarta

Consejera Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Radicación: 25000-23-27-000-2010-00260-01 [19159]

Demandante: PETROBRAS INTERNATIONAL BRASPETRO BV. SUCURSAL COLOMBIA (NIT. 830111642-6).
Demandada: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

Asunto: Impuesto sobre las ventas –6º bimestre del año 2005.

Fallo

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 19 de agosto de 2011 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que negó las pretensiones de la demanda.

Antecedentes

El 16 de enero de 2006, PETROBRAS INTERNATIONAL BRASPETRO BV. (en adelante PETROBRAS) presentó declaración del IVA por el sexto bimestre del año gravable 2005, con un saldo a favor de $3.583.651.000 , que fue devuelto por la Administración a través de la Resolución 608-0531 del 17 de mayo de 2006 .

El 19 de marzo de 2008, la DIAN notificó el Requerimiento Especial 310632008000023 del 17 de marzo de 2008 , en el que propuso modificar la declaración privada, para reclasificar en el renglón de ingresos brutos por operaciones gravadas, la suma de $592.912.000 que fue declarada como ingresos brutos por operaciones excluidas por concepto de regalía prevalente, rechazar impuestos descontables por cuotas de sostenimiento a clubes y por fiesta de fin de año. Además liquidó sanción por inexactitud en la suma de $155.427.000.  El contribuyente respondió oportunamente el requerimiento .

Posteriormente, la Administración expidió ampliación al requerimiento especial el 11 de septiembre de 2008 , para ampliar los argumentos fácticos y jurídicos de las glosas propuestas, aumentar los ingresos brutos por operaciones gravadas de $592.912.000 a $607.164.323 y proponer sanción por no informar en relación con el requerimiento ordinario del 5 de agosto de 2008, la cual liquidó en $159.075.000. La demandante dio respuesta oportuna a la ampliación del requerimiento .

El 10 de junio de 2009, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412009000034, en la que mantuvo las glosas en cuanto a la adición de ingresos brutos por operaciones gravadas y el rechazo de impuestos descontables, pero revocó la sanción por no enviar información. Por lo anterior, estableció el saldo a favor en $3.325.154.000 .

Previa interposición del recurso de reconsideración , la Administración profirió la Resolución 900098 del 1º de julio de 2010, que confirmó el acto recurrido .

Demanda

PETROBRAS, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó:

“A. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412009000034 del 10 de junio de 2009, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes (en adelante DIAN), respecto de la declaración del IVA del sexto bimestre de 2005.

B. Que se declare la nulidad total de la Resolución No. 900098 del 1 de julio de 2010, expedida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412009000034 del 10 de junio de 2009.

C. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de PETROBRAS en los siguientes términos:

1. Declarando que los valores denunciados por mi representada en el formulario de declaración del IVA por el VI bimestre de 2005, son correctos.
2. Declarando que el saldo a favor del período fiscal determinado en la declaración previamente mencionada, por valor de $3.583.651.000, es correcto.
3. Declarando que no procede la sanción por inexactitud impuesta a mi representada.
4. Declarando que la declaración de IVA que por el VI bimestre de 2005 presentó mi representada, está en firme, y
5. Declarando que no son de cargo de PETROBRAS las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.”

Citó como disposiciones violadas las siguientes:

• Artículos 29, 95 numeral 9º y 363 de la Constitución Política de Colombia.
• Artículos 2º y 35 del Código Contencioso Administrativo.
• Artículos 107 y 420 del Estatuto Tributario.
• Artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
• Artículo 1º del Decreto 1372 de 1992. 

El concepto de violación se sintetiza así:

Indebida o falsa motivación

La Administración violó el artículo 742 del Estatuto Tributario, al desconocer en la liquidación oficial de revisión las pruebas aportadas oportunamente por la sociedad, que acreditaban la naturaleza de la regalía prevalente recibida de  HOCOL y que llevan al convencimiento de la ausencia de prestación de un servicio como hecho generador del IVA.

Las regalías están asociadas a la explotación de intangibles (entre particulares) o recursos naturales (para el Estado), mientras que la regalía prevalente del sector petrolero es una participación en los ingresos generados en la producción de hidrocarburos, sin que el beneficiado por ella sea propietario de los minerales o hidrocarburos.

La naturaleza de la regalía prevalente difiere de la regalía habitual por cuanto su alcance está relacionado con una obligación de dar y, en el caso en concreto, el derecho que adquirió la actora del contrato firmado el 18 de diciembre de 1967 por la venta de sus derechos en la concesión Tello, consistió en el traslado de dominio de la participación del 1% del petróleo y sus derivados extraídos de la concesión mencionada.

La DIAN estima de forma equívoca que la regalía prevalente, que recibe la actora en virtud del contrato mencionado, equivale a un “servicio”, desconociendo los hechos generadores del IVA que prevé el artículo 420 del E.T. y la definición de servicio del artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, por cuanto Petrobras no realiza ninguna actividad, labor o trabajo que se concrete en la prestación de un servicio (obligación de hacer), motivo por el cual, la adición de ingresos no procede al no configurarse la totalidad de los presupuestos previstos para la causación del IVA.

Por lo anterior, tampoco es procedente la adición de ingresos brutos por operaciones gravadas por la suma de $14.251.903, y además, porque éste es el resultado de un ajuste a la provisión del mes de octubre del año 2005 y es a ese bimestre al que corresponde, como efectivamente se declaró.

También están viciados los actos por indebida o falsa motivación, en cuanto al rechazo de los impuestos descontables tales como cuotas de sostenimiento de clubes (gastos por concepto de afiliaciones a clubes) y fiestas de fin de año, porque cumplen los requisitos del artículo 488 del E.T., así como los de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la generación de renta del artículo 107 del E.T., además porque estas partidas debieron ser cuestionadas en la declaración de renta de 2005, la cual está en firme.

Violación de las normas en que ha debido fundarse

La DIAN violó las siguientes normas en las cuales ha debido fundamentar su actuación:

Artículos 29, 95 y 363 de la Constitución Política, por cuanto no fueron valorados los argumentos propuestos por la actora, motivo por el cual no pudo ejercer el derecho de defensa. Además, la Administración disminuyó el saldo a favor del contribuyente con una interpretación errada de la ley, al gravar con IVA unos ingresos por regalía prevalente originada en una obligación de dar y rechazar el IVA descontable a pesar de haberse acreditado el cumplimiento de los requisitos de los artículos 107 y 488 del Estatuto Tributario, actuación que desconoce los principios de justicia, equidad, proporcionalidad y razonabilidad. 

Artículos 2° y 35 del Código Contencioso Administrativo, pues la DIAN desconoció que el objeto de la actuación administrativa es la efectividad de los derechos e intereses de los administrados, como quiera que adoptó la decisión a partir de interpretaciones erróneas, criterios jurídicos equivocados y  sin realizar el análisis de las pruebas allegadas.

Artículo 107 del Estatuto Tributario, ya que la DIAN desconoció que las expensas declaradas correspondían a costos y deducciones incluidos en la declaración del impuesto de renta, no modificadas mediante liquidación oficial de revisión, con lo cual, los impuestos descontables solicitados son procedentes y no pueden ser rechazados.

Artículo 420 del Estatuto Tributario, la DIAN afirmó que los ingresos por regalía prevalente se originaron en la prestación de un servicio, según el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992, cuando ese ingreso provino de una obligación de dar no constitutiva del hecho generador del IVA.

Artículo 264 de la Ley 223 de 1995, en concordancia con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999; artículo 12 del Decreto 1725 de 1997 y el Decreto 2117 de 1992. La DIAN desconoció dichos preceptos a pesar de que en el Concepto 81763 de 22 de septiembre de 2006, dijo que los responsables del impuesto sobre las ventas del régimen común podían solicitar como descontable el impuesto pagado en la adquisición de bienes corporales muebles y en la contratación de servicios, susceptibles de imputarse como costos o gastos de la empresa, siempre que fueran procedentes para determinar el impuesto sobre la renta y se pudieran atribuir a operaciones gravadas, requisitos cumplidos y demostrados ante la entidad.

Artículo 1° del Decreto 1372 de 1992, que define el concepto  de servicio para efectos del IVA; el ingreso por regalía prevalente  no proviene de una obligación de hacer prestada a un tercero mediante remuneración, sino de una obligación de dar, aspecto interpretado erróneamente por la Administración.

Sanción por inexactitud

La sanción por inexactitud es improcedente porque existe diferencia de criterios en la interpretación de las normas aplicables, pues en criterio de la Administración el ingreso por regalía prevalente, en materia del IVA, corresponde al concepto de servicio definido por el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, y para Petrobras el ingreso se originó en una obligación de dar, representada en el pago de una suma de dinero. 

Sobre el IVA descontable rechazado, se dio cumplimiento a los artículos 107 y 488 del Estatuto Tributario, solo que la Administración aplicó un criterio restringido para interpretar los requisitos de proporcionalidad, necesidad y relación de causalidad. Además, la sociedad no incurrió en falsedades o conductas culposas, requisito básico para la imponer la sanción según jurisprudencia del Consejo de Estado.

Contestación de la demanda

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se opuso a las pretensiones de la demanda. Frente a cada planteamiento de la demandante, sostuvo, en síntesis, lo siguiente :

En el presente caso, las regalías prevalentes se constituyen en un pago realizado por HOCOL a PETROBRAS como contraprestación del derecho de explotación de petróleo, lo cual proviene de la negociación originaria entre ESSO COLOMBIA LIMITED y HOCOL por el derecho a explotar el campo Tello.

Por lo tanto, las sumas de dinero recibidas de HOCOL por parte de la demandante e instrumentadas en diferentes facturas, no son más que la remuneración de una obligación de hacer, que es permitir que otro ejerza el derecho a efectuar la explotación de un campo a cualquier título. En esas condiciones, la regalía prevalente que recibe la actora no corresponde a la retribución por la explotación de un bien intangible, sino a la remuneración por la prestación de un servicio consistente en permitir la explotación de crudo a cambio de un precio denominado “regalías prevalentes” y, en consecuencia, se reúnen los requisitos previstos en la definición legal de servicios.

Precisó que los ingresos omitidos en la declaración del 6º bimestre del año gravable 2005 no corresponden a $592.912.420 sino a $607.164.323 de conformidad con las facturas que remitió la demandante, pues la diferencia que se genera de $14.251.903, corresponde al ajuste de la provisión de octubre de 2005, la cual no es viable, por cuanto los ingresos deben corresponder a los de cada periodo gravable.

De otra parte, para el descuento del IVA por la adquisición de bienes y servicios, se requiere el cumplimiento de dos presupuestos según los artículos 485 y 488 del E.T.:

1. Que las adquisiciones resulten computables como costo o gastos de la empresa de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta y complementarios. Se refiere a los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta (art. 107 del E.T.).
2. Que se destinen a la realización de operaciones gravadas con el impuesto sobre las venta o exentas del mismo, presupuesto último que se constituye en elemento definitivo y condicionante para su reconocimiento.

En este asunto, las cuotas para el sostenimiento de clubes sociales y fiestas de fin de año no cumplen con los requisitos del artículo 107 del E.T. por cuanto sin la afiliación a clubes sociales y la realización de fiestas de fin de año, la sociedad demandante puede desarrollar plenamente su objeto social, que según el certificado de existencia y representación legal es la exploración y explotación de hidrocarburos, es decir, no son gastos indispensables ni imprescindibles para el desarrollo de la actividad productora de renta.

Así pues, contrario a lo afirmado por la demandante, para que la destinación de bienes y servicios se entienda como operaciones gravadas o exentas del IVA, deben hacer parte de los insumos necesarios para el desarrollo de la actividad de la empresa.

En consecuencia, la sanción por inexactitud está ajustada a derecho y no es aplicable la diferencia de criterios porque se encuentra probado que el contribuyente clasificó erróneamente los ingresos derivados de operaciones gravadas, representados en la regalía prevalente e incluyó en la declaración privada deducciones improcedentes.

Sentencia apelada

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda . Las razones de la decisión se sintetizan así:

Falsa motivación

No se presenta falsa motivación por cuanto los actos administrativos se fundamentaron en las pruebas que fueron recaudadas en relación con los hechos investigados.

Adición de Ingresos por operaciones gravadas

De las pruebas recaudadas concluyó que la sociedad demandante recibió durante el 6º bimestre del año gravable 2005 la suma de $592.912.000 de la sociedad HOCOL S.A. por concepto de regalías prevalentes, en razón al derecho cedido por ESSO DE COLOMBIA de obtener el pago de la regalía prevalente sobre la producción de petróleo crudo (explotación del campo Tello).

La obligación tributaria de recaudar y pagar el impuesto está a cargo de quien permite la explotación del campo Tello, y el hecho generador se causa cuando el usuario hace uso del derecho a la explotación y obtiene la producción de petróleo crudo.

De conformidad con el artículo 420 literal b) del E.T., en concordancia con el artículo 1º del decreto Reglamentario 1372 de 1992, los ingresos percibidos por PETROBRAS provienen de la prestación de un servicio y la obligación de hacer se concreta en la permisibilidad de explotar el campo Tello.  En consecuencia, la adición realizada por la DIAN se ajusta a derecho.

Impuestos descontables

Todo contribuyente que sea responsable del IVA, tiene derecho a descontar de su IVA generado, el valor del IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios gravados según el artículo 485 del E.T., pero para que proceda este descuento deben cumplirse los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad generadora de renta.

Las cuotas de sostenimiento del Club El Rancho, servicios corporativos del Club Campestre de Neiva y la fiesta de fin de año en el campo Santiago, no son actividades que estén destinadas directamente a las operaciones gravadas ni a las exentas que desarrolla la sociedad de acuerdo con su objeto social, razón por la que está en la obligación de declarar IVA por estos conceptos.

Sanción por inexactitud

No existe una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable; por el contrario, la actora se hace acreedora de la sanción por inexactitud por la inclusión, en la declaración privada, de las regalías prevalentes como ingreso exento o no gravado con IVA y, además, no es procedente el IVA deducido por concepto de clubes sociales y fiestas de fin de año, pues no guardan una relación de causalidad con la actividad generadora de renta.

Recurso de apelación

La demandante interpuso el recurso de apelación y solicitó que se revoque la decisión de primera instancia y, en su lugar, se acceda a las pretensiones, para lo cual reiteró en síntesis los argumentos expuestos en la demanda en relación con lo expuesto con el carácter de ingresos no gravados de la regalía prevalente y agregó que la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha señalado que el ingreso por concepto de regalía prevalente no se deriva de la prestación de un servicio, ni tampoco corresponde a una obligación de hacer y, en consecuencia, no se presenta la ocurrencia del hecho generador del IVA. Insistió en la procedibilidad del IVA descontable por gastos de clubes y fiesta de fin de año.

Alegatos de conclusión

La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y transcribió apartes de varias sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado en las que se ha pronunciado sobre las regalías prevalentes y en las que se concluyó que es un ingreso no gravado con el IVA .

La DIAN insistió en los planteamientos de la contestación de la demanda y alegó que la actora pretende mutar la realidad económica de la operación a través de un contrato de compraventa, lo cual es inadmisible .

El Ministerio Público guardó silencio en esta oportunidad.

Consideraciones de la sala

En los términos del recurso de apelación presentado por la demandante, la Sala debe decidir sobre la legalidad de los actos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por Petrobras International Braspetro BV Sucursal Colombia, por el 6º bimestre del año 2005.

La Sala deberá establecer la procedencia de (i) la adición de ingresos gravables con IVA por concepto de regalía prevalente, (ii) del IVA descontable por pago de cuotas de sostenimiento y servicios de club social y fiestas de fin de año  y (iii) de la sanción de inexactitud.

Adición de ingresos gravados con IVA por concepto de regalía prevalente

La parte demandante explicó que para la Administración, los ingresos que percibió PETROBRAS por concepto de regalía prevalente correspondían a la contraprestación de un servicio gravado con el IVA.   Sin embargo, la actora ha sostenido que la regalía se originó en un contrato de cesión de determinados intereses (denominado regalía prevalente), en el que PETROBRAS pagó un precio de compra a HOCOL y HOCOL “da o entrega” a PETROBRAS el 1% que por concepto de regalía prevalente recibió inicialmente ESSO COLOMBIANA LIMITED por la explotación del Campo Tello, antes de que esta cediera esos derechos a PETROBRAS.

El a quo consideró que la regalía prevalente se obtuvo como contraprestación de los servicios prestados por PETROBRAS  a HOCOL, en desarrollo del contrato celebrado entre Esso Colombiana Limited y Petrobras internacional Braspetro S.A. de 30 de junio de 1995 aclarado mediante “otro si” de 29 de diciembre del mismo año, y luego cedido a la demandante. Que los servicios consistieron en permitir que otro ejerza el derecho a efectuar la explotación de un campo a cualquier título, para lo que había sido previamente autorizado, a cambio de una remuneración o contraptrestación. En consecuencia, los ingresos precibidos por la prestación de tales servicios estaban gravados con IVA según el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992.

Al respecto, se advierte que el aspecto planteado entre las mismas partes ya fue objeto de análisis por la Sala, razón por la cual se reiterará el criterio expuesto en dicha oportunidad, en la que se concluyó que los ingresos percibidos por la demandante por “regalía prevalente” no se derivan de un contrato de prestación de servicios, sino de un contrato de compraventa de derechos, por las siguientes razones:

De la demanda y los antecedentes administrativos, se observa que el 18 de diciembre de 1967, International Petroleum (Colombia) Limited (luego Esso Colombia Limited) vendió sus derechos en la Concesión Tello a Tennesse Colombia S.A. (luego Hocol S.A.), por lo cual obtuvo el derecho a recibir una regalía prevalente del 1% del petróleo y derivados extraídos del campo Tello.

Con fecha 30 de junio de 1995 , Esso Colombian Limited cedió la regalía prevalente a Petrobras International S.A. Braspetro, Sucursal Colombia, documento protocolizado mediante escritura pública N° 1489 de julio 5 de 1995 Notaría 26 del Círculo de Bogotá .

El 29 de diciembre de 1995 Esso Limited y Petrobras Internacional S.A. suscribieron “otro sí” al contrato de compraventa en el que se especificó, en la cláusula tercera, que la venta a Braspetro comprendía el interés que tenía Esso Limited sobre la regalía prevalente en la concesión No 1161 (incluyendo el  Campo Tello), hasta la reversión de la  concesión.

Petrobras Internacional S.A. Braspetro en liquidación, transfirió a Petrobras International Braspetro B.V. sucursal Colombia, los derechos al cobro de la regalía prevalente de la concesión 1161, incluido el campo Tello. 

Los derechos objeto de negociación entre ESSO y Petrobras incluida la cesión de la regalía, se pactaron así:
“Artículo 2. Intereses del vendedor. El comprador acuerda comprarlos al Vendedor, de conformidad con las contraprestaciones señaladas en y sujetos a los términos y condiciones de este contrato. Los intereses son los siguientes:
Intereses del Vendedor                                                                       (%)
(…)
(6) Regalía prevalente en la concesión número 1161
(Incluyendo el campo Tello)                                                               1.00

Son definiciones útiles las del anexo A del contrato de compraventa:
“1.17 Interés o Intereses: Un ciento por ciento (100%) de los derechos y obligaciones del Vendedor, en y en de conformidad con los contratos de asociación y sus correspondientes cuentas conjuntas, los acuerdos de operación conjuntos, (…) de participación.
1.24 Propiedad: Toda, propiedad derechos y obligaciones, bien sea de naturaleza real, intelectual o persona, tangible e intangible, relacionada con o asociada a los intereses, lo que incluye plantas, equipo, pozos, facilidades., líneas edificaciones, datos e información.”

En la cláusula tercera del “Otro sí” al contrato entre ESSO y Petrobras se estipuló:
(…)
TERCERA: Adicionalmente, EL VENDEDOR [ESSO] le vendió a BRASPETRO el Interés que tenía respecto de la Regalía Prevalente  en la Concesión No. 1.161 (incluyendo Campo Tello), así como la que tenía en la Regalía Prevalente de la concesión No. 450 (incluyendo el Campo Dina), hasta la reversión de tales Regalías Prevalentes.

Como se aprecia, el objeto del contrato suscrito entre ESSO COLOMBIANA LIMITED y PETROBRAS INTERNACIONAL (hoy PETROBRAS B.V.) recayó sobre ciertos intereses, entendidos como derechos y obligaciones indivisos del vendedor, conforme a los “contratos de asociación y sus correspondientes cuentas conjuntas y los acuerdos de operación conjuntos”.

Los derechos sometidos a negociación, entre otros, fueron los contratos de asociacion (Hobo, Caguán, y Arauca) y ciertas regalías prevalentes en la Concesión 1.161 (incluido el Campo Tello).

Esso Colombiana Limited, en el año de 1967, vendió la Concesión del Campo Tello a Tennesse Colombia S.A. (luego Hocol S.A.), quedando a favor de Esso Colombiana Limited S.A. una regalía prevalente del 1%, transferida a su vez, a PETROBRAS INTERNACIONAL S.A. hoy PETROBRAS B.V.  

En esas condiciones, en realidad, ESSO COLOMBIANA LIMITED, en calidad de vendedor, transfirió a PETROBRAS en calidad de comprador, el interés de la regalía prevalente en la Concesión N° 1.161 (incluido el campo Tello), con lo cual se subrogó en los derechos del vendedor, para recibir el 1% de la producción de pretróleo crudo en dicho campo administrado por Hocol.
 
Por lo anterior, en el caso concreto, no se configura un contrato de prestación de servicios, como lo entendió la DIAN, porque conforme con el artículo 420 literal b) del Estatuto Tributario, concepto definido por el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, se entiende por servicio, “toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”.

Petrobras no presta servicio alguno, pues no permite que HOCOL explote ningun campo de petróleo, porque HOCOL, desde 1967, es concesionario de un contrato de asociación petrolera, cuyo concedente o licenciante fue el Estado Colombiano, por ello ejerce sus derechos sobre el “pozo” concesionado bajo el amparo del contrato de concesión y no del contrato de regalía prevalente.  Además, “porque permitir el uso del suelo o subsuelo no es una actividad, labor o tarea que desarrolle alguien sino una potestad del Estado emanada del artículo 334 de la Constitución Política, que tiene como objeto dar el consentimiento o autorización  para la exploración y explotación del subsuelo a terceros”.

Asi mismo, HOCOL tampoco le presta ningún servicio a PETROBRAS, pues su relación jurídica en el contrato de asociación es con el Estado Colombiano y los ingresos derivados de la concesión son por la actividad que Hocol desarrolla directamente y para sí, en la que Petrobras no interviene, ni administrativa, ni financiera, ni técnicamente, ni le otorga un permiso de explotación que compete al Estado.

Petrobras recibe de Hocol un ingreso por regalía prevalente por la obtención de petróleo crudo que extrae Hocol en el “pozo” Tello, sin que Petrobras le preste un servicio a Hocol, y tampoco le autoriza a ello, como ya se dijo, por ser una potestad estatal.  En otras palabras, entre Petrobras y Hocol hay una relación que no se deriva de un servicio, porque ni Petrobras explora y explota el Campo Tello a favor de Hocol, ni Hocol permite explorar o explotar a Petrobras dicho campo.

En conclusión, está probado que HOCOL, concesionario del campo Tello mediante compra a Esso Colombiana Limited, se obligó al pago de una regalía prevalente a favor de Esso Colombiana Limited, luego cedida a PETROBRAS;por ello, el negocio jurídico así descrito se subsume en la definición del contrato de compraventa, en los términos previstos en los artículos 905 del Código de Comercio y 653 del Código Civil .

Por lo anterior prospera el cargo, en cuanto a que los ingresos que percibió la demandante, por este concepto, en el 6º bimestre del año gravable 2005, no constituyen ingresos gravados con IVA.

Debe precisarse que la demandante, en su liquidación privada, declaró como ingresos por regalía prevalente la suma de $592.912.000 y así fue glosada en principio en el requerimiento especial. Sin embargo, con la ampliación al requerimiento, la Administración aumentó ese valor a $607.164.323, luego de verificar el movimiento de la cuenta “PUC 42951500 regalías” y dijo que la actora había omitido declarar la diferencia de $14.251.903.

Aunque esta diferencia en la adición de ingresos resultaría irrelevante teniendo en cuenta que se determinó la calidad de ingreso no gravado de lo percibido por la actora por concepto de regalía prevalente y que sobre este punto la demandante no hizo referencia en el recurso de apelación , la Sala advierte lo siguiente:

En sede administrativa, la actora presentó argumentos al responder la ampliación del requerimiento y en el recurso de reconsideración para controvertir el incremento glosado en los ingresos recibidos por regalías prevalentes, así:

“La diferencia se origina en que el mes de octubre de 2005 se facturó por concepto de regalía prevalente la suma de $353.361.400, correspondientes a las facturas 481 y 482, siendo que para dicho mes se había provisionado como ingresos proveniente de la Concesión Tello la suma de $367.613.000, suma que efectivamente excede el monto facturado en $14.252.000.

Así, los ingresos declarados por el mes de octubre de 2005 a título de regalía prevalente estuvieron basados en lo causado por Petrobras y no en los montos facturados por ese mes, lo que implicó incluir en el quinto bimestre de 2005 la realización de un ingreso que aún no había sido facturado.

Posteriormente, en el mes de noviembre de 2005 se facturaron los ingresos correspondientes a ese mes más la porción de $14.252.000 que ya había sido causada en el mes de octubre de 2005 por vía de la provisión de tal ingreso y declarada en el Quinto Bimestre de 2005 por parte de Petrobras”. (Negrillas fuera de texto)

El anterior argumento no fue aceptado por la Administración, porque, a su juicio,  no es viable el ajuste de la provisión, toda vez que “los ingresos deben corresponder con los de cada periodo gravable, y los ingresos del bimestre sexto de 2005, fueron por valor de $607.164.323 y no por valor de $592.912.420, que fue la suma que declaró el contribuyente por concepto de regalías”.

Al respecto, la demandante allegó en sede administrativa los comprobantes de causación con los que se constituyó la provisión del mes de octubre de 2005 y los de la respectiva reversión en el mes de noviembre siguiente . Además, la certificación del revisor fiscal que da cuenta del movimiento de la cuenta contable 429515000 denominada “Regalías” y en la que se consigna una “reversión provisión de regalías Concesión Tello Octubre 05 y noviembre 05” por la suma de $711.863.618 .

No obstante lo anterior, la Sala advierte que ninguna de las pruebas allegadas al proceso permite establecer que ese mayor valor fue pagado en la declaración del 5º bimestre del año gravable 2005, como lo afirma la demandante.

De acuerdo con las pruebas aportadas al proceso y, en especial, de la respuesta dada a un requerimiento de información solicitado por la Administración, la Sala evidencia que la demandante acepta que los meses de noviembre y diciembre de 2005 fueron facturados en noviembre de 2005, como se desprende de la sumatoria de las facturas correspondientes al 6º bimestre de 2005, (noviembre-diciembre) que el mismo contribuyente aportó, así:

En esas condiciones, se tendrán como ingresos recibidos por la demandante a título de regalía prevalente la suma de $607.164.323, los cuales deben incluirse en  el renglón correspondiente a ingresos no gravados, teniendo en cuenta que, como ya se analizó, no corresponden a la realización de un hecho generador del IVA.

IVA descontable

Previo al estudio de las glosas, pone de presente la Sala que el IVA será  descontable sí cumple lo dispuesto en los artículos 488 y 107 del Estatuto Tributario. Por ello, el adquirente de un bien o servicio gravado con IVA podrá descontarlo, siempre que la erogación sea computable como costo o gasto de la empresa según las reglas del impuesto a la renta, y se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.

Para la deducibilidad de una expensa en el impuesto a la renta, deben acreditarse los presupuestos de relación de causalidad, necesidad, proporcionalidad , requisitos a tener en cuenta en el estudio de los cargos.

• Servicios de clubes ($802.978)

El apelante alegó que los pagos de las cuotas por servicios y gastos de clubes  sirvió para concretar negocios, realizar eventos empresariales y rueda de negocios, con el fin de obtener nuevos clientes o conservar los existentes, y crear condiciones adecuadas para desarrollar la actividad económica del contribuyente.

Sobre este punto, la Sección en sentencia de 13 de agosto de 2009 precisó: “puede asistirle la razón al demandante en que los gastos realizados como asociarse a clubes  (…) puedan incentivar a los empleados, crear un mejor ambiente y otras circunstancias benéficas para la empresa, reportando utilidad y conveniencia  para incrementar la percepción de ingresos, pero no constituye un gasto obligatorio, ni tiene carácter de indispensable para obtener la renta”.

La Sala reitera , que si bien los gastos que realizan los contribuyentes para el mantenimiento de relaciones públicas y comerciales  pudieron ser útiles para la actora, lo cierto es que, los bienes y servicios adquiridos con dichos pagos carecen de relación de causalidad con la actividad productora de renta y no son necesarios para el desarrollo de su objeto social que se circunscribe a la actividad de exploración, producción y comercialización de petróleo.

Por lo tanto, no se debe aceptar este impuesto como descontable por no acreditar los requisitos de los artículos 107 y 488 del Estatuto Tributario para su procedencia.

• Fiesta de fin de año ($1.473.380)

La actora en su declaración privada del IVA descuenta los gastos por concepto de fiestas de fin de año , pero no demostró que esta expensa fuese necesaria para el desarrollo del objeto social de la empresa, ni tampoco que tenía relación de causalidad o que proviniera de una actividad gravada con IVA.

Además, teniendo en cuenta que el objeto social de la empresa consiste en establecer una sucursal en Colombia con el fin de desarrollar la exploración y la producción de hidrocarburos en territorio colombiano, con respecto a las actividades de la industria petrolera, incluida la venta y comercialización de crudo, gas natural y sus derivados y cualquier otra actividad necesaria, accesoria o complementaria , el gasto por fiestas de fin de año no está directamente relacionada con la actividad productora de renta.

Por las anteriores razones, no procede el descuento del impuesto originado en esta erogación, ya que no está acreditado que las expensas cumplen con los requisitos de los artículos 107 y 488 del E.T.

Sanción por inexactitud

Para la Sala, al aceptarse que los ingresos por regalías prevalentes no están gravados con IVA resulta improcedente la sanción por inexactitud en relación con dicha glosa.

No obstante, se mantendrá la sanción respecto al IVA descontable, por cuanto se encuentra demostrado que los originados en las expensas estudiadas no cumplen con los requisitos de los artículos 107 y 488 del Estatuto Tributario, razón por la cual resultan inexistentes.

Además, no se presenta diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable, porque los cargos se resolvieron desfavorablemente por la falta de prueba de los requisitos establecidos en la ley para la procedencia del impuesto descontable.
 
En consecuencia, se liquida el impuesto sobre las ventas por el 6º bimestre del año 2005, para aceptar como ingreso no gravado con IVA la suma de  $607.164.323 (regalía prevalente), y se levanta la sanción por inexactitud impuesta por tal concepto, pero se mantendrá sobre las cuotas de sostenimiento y pagos de clubes sociales y fiestas de fin de año, tal como se refleja en la siguiente liquidación:

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, se dispone:

2. ANÚLANSE parcialmente de la Liquidación Oficial de Revisión 312412009000034 del 10 de junio de 2009 y de la Resolución 900098 del 1º de julio de 2010, mediante las que se modificó la declaración del IVA del 6º bimestre del 2005.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE como saldo a favor de PETROBRAS correspondiente a la declaración del impuesto a las ventas del 6º bimestre del año gravable 2005, la suma de TRES MIL QUINIENTOS SETENTA Y SIETE MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y TRES MIL PESOS ($3.577.733.000), de acuerdo con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.

RECONÓCESE personería a Julio César Ruíz Muñoz como apoderado de la DIAN en los términos del poder que existe en folio 391.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y  cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
Presidente de la Sección

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA