Sentencia 16144 de 12-06-2008

Consejo de Estado
Sentencia 16144
12-06-2008

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA.
ACTOR: FONDO NACIONAL DE AHORRO.
APELACIÓN SENTENCIA DE 29 DE JUNIO DE 2006 DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA, SECCIÓN CUARTA, SUBSECCIÓN B. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO.
FALLO
BOGOTÁ, D.C., DOCE (12) DE JUNIO DE DOS MIL OCHO (2008).

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por los cuales la Dirección Distrital de Impuestos, negó la solicitud de devolución de pago de lo no debido.

Antecedentes
El Fondo Nacional de Ahorro, en adelante FNA, presentó las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, correspondientes a los bimestres que a continuación se relacionan, así:

Posteriormente, el “9 de julio de 2002”, radicó solicitud de devolución de los pagos efectuados, por considerar que se configuró “pago de lo no debido” (fl. 61); petición negada por Resolución 208 de 23 de agosto de 2002 de la jefe de la Unidad de recaudo de impuestos a la producción y al consumo (fl. 22).
Contra la anterior decisión el demandante el 4 de septiembre de 2002 interpuso recurso de reconsideración (fl. 45), decidido por Resolución 222 de 31 de marzo de 2003 del coordinador del Grupo de recursos tributarios de la Dirección Distrital de Impuestos, en el sentido de ordenar la devolución de $ 2.138.000, suma correspondiente al saldo a favor reflejado en la liquidación de corrección del segundo bimestre de 2002 (fl. 24).

La demanda
En ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, el apoderado del FNA, demandó la nulidad de las resoluciones 208 de 23 de agosto de 2002 y 222 de 31 de marzo de 2003, atrás mencionadas y a título de restablecimiento del derecho, se declare que la entidad “no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio y, por consiguiente, no está obligado a presentar declaraciones ni a registrarse como contribuyente”.
Se invocan como normas violadas los artículos 51, 67 y 68 de la Constitución Nacional, 31 a 36 y 41 de la Ley 14 de 1983, 195 a 199 del Decreto 1333 de 1986, 1° a 3° de la Ley 432 de 1998, 4°, 5°, 18 y 41 del Decreto 1453 de 1998, 28 a 39 del Decreto Distrital 400 de 1999, 1°, 7° y 8° del Acuerdo Distrital 21 de 1983, 4° y 11 del Decreto Distrital 053 de 1993 y 20 y 127 del Decreto Distrital 807 de 1993.
El concepto de violación se sintetiza así:
El FNA no es sujeto pasivo del ICA, por mandato expreso de la ley, pues si bien es una empresa industrial y comercial del Estado, está sujeto al régimen jurídico tributario de los establecimientos públicos y en consecuencia sus actividades, son de carácter administrativo.
Las actividades que ejerce la entidad demandante no encuadran en las señaladas como hecho generador en la normatividad reguladora del impuesto; además como lo sostuvo la Corte Constitucional en la Sentencia C-625/98, el fondo no es una sociedad administradora de cesantías, ni es un establecimiento de crédito de vivienda, ni es una entidad financiera, ni se rige por el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y tiene una regulación legal propia.
El FNA es un establecimiento de crédito con una función pública y administrativa, específica, singular y circunscrita al beneficio de sus afiliados, quienes tienen acceso al crédito para vivienda y educación, en condiciones favorables.
El carácter de agente retenedor que posee, no implica el de sujeto pasivo del impuesto y por consiguiente, no está obligado a declarar y pagar el gravamen sobre sus propias actividades.
Finalmente sostiene que no es necesario acudir al procedimiento de corrección de la declaración para solicitar la devolución por pago de lo no debido, dado que surge de la inexistencia de la obligación tributaria.

La oposición
La parte demandada se opone a la prosperidad de las pretensiones e insiste en que el FNA, es sujeto pasivo de ICA.
Con fundamento en artículos 32 de la Ley 14 de 1983 y 27 y 28 del Decreto 400 de 1999, sostiene que toda persona natural, jurídica o sociedad de hecho, pública o privada que en la jurisdicción del Distrito Capital, realice actividades industriales, comerciales o de servicios, es sujeto pasivo del tributo, sin importar que, la actividad que desarrolla tenga el carácter de función administrativa, o la naturaleza jurídica de la persona que las realiza o que a ésta no le asista el ánimo de lucro al ejecutarlas. Sobre el tema cita sentencias de esta corporación.
A continuación transcribe los artículos 29 a 33 ibídem, sobre la definición de actividad industrial, comercial y de servicios, periodo gravable y percepción del ingreso, además el 35 ibídem que establece las actividades no sujetas, para concluir que el impuesto en cuestión se genera en virtud de las actividades desarrolladas y no atiende a la calidad del sujeto pasivo y que en el caso, las actividades desarrolladas por el fondo no se encuentran excluidas.
Luego, transcribe los artículos 36 a 39 ibídem, que hacen referencia al sujeto activo, sujeto pasivo, base gravable y condiciones que deben reunir los ingresos para poder excluirlos de la base gravable y el 3 de la Ley 432 de 1998 por la cual se reorganizó el FNA y lo definió como empresa industrial y comercial del Estado de carácter financiero del orden nacional organizada como un establecimiento de crédito de naturaleza especial, para concluir que “las actividades del Fondo se encuentran previstas bajo el código 6719 del CIIU, con el que efectivamente declaró el contribuyente”.

La sentencia apelada
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones del demandante, con fundamento en lo siguiente:
En relación con el sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, señaló que no es necesario dilucidar la naturaleza jurídica de la entidad o de su calidad de pública o privada, ni determinar si en la prestación del servicio o actividad que desarrolla persigue un ánimo de lucro, debido a que el hecho gravado, lo constituye el ejercicio o realización de actividades industriales, comerciales o de servicios, incluidos los financieros; además que, para determinar si una persona es sujeto pasivo del impuesto, debe examinarse el origen de sus ingresos, sin que importe si la actividad la realiza de manera habitual u ocasional.
Destacó que no existe disposición legal de la cual pueda inferirse la no sujeción al impuesto de industria y comercio de los establecimientos públicos, dado que la Ley 14 de 1983 no prevé exención o exclusión alguna para tales entidades y el artículo 121 de la Ley 633 de 2000, invocado por la actora, es norma inaplicable por cuanto se declaró inexequible mediante Sentencia C-245 de 2002 de la Corte Constitucional.
El FNA creado como establecimiento público (D. 3118/68), se transformó en Empresa Industrial y Comercial del Estado (L. 432/98) de carácter financiero, organizado como establecimiento de crédito del orden nacional, no excluido, debía determinar la base gravable con los mismos rubros utilizados por los bancos.
Finalmente aclaró que la determinación del sujeto pasivo del impuesto en cuestión, no hace referencia a la calidad de este, sino a la actividad que ejerce y que el agente de retención, es un colaborador con obligaciones particulares.

El recurso de apelación
El apoderado del fondo actor interpuso recurso de apelación con fundamento en lo siguiente;
Por expreso por mandato legal, el régimen tributario del FNA, es el de los establecimientos públicos y por ello, el ejercicio de sus funciones administrativas, está excluida del impuesto de industria y comercio.
El FNA carece de ánimo de lucro, no es un banco ni un establecimiento de crédito bancario normal, ni una Empresa Industrial y Comercial del Estado común, ni una entidad financiera que desarrolle actividades sujetas al tributo.
La actividad que desarrolla el FNA, es la administración de las cesantías de sus afiliados y el otorgamiento de créditos para vivienda o educación a estos, no tipificada como hecho generador del impuesto de industria y comercio.
Por la sola circunstancia de tener el carácter de agente retenedor, no se adquiere la calidad de sujeto pasivo del impuesto y por consiguiente no se está obligado a presentar declaración, ni a pagar el tributo sobre sus propias actividades.
El procedimiento aplicable para la devolución del pago de lo no debido, es el previsto en el Decreto 807 de 1983 y no el de corrección de la declaración.

Alegatos de conclusión
La parte demandante reitera lo dicho en el memorial de apelación.
Por su parte la demandada insiste en que el Fondo Nacional de Ahorro, es un establecimiento de crédito de carácter financiero, no excluido expresamente del impuesto de industria y comercio; además que por su naturaleza, debía determinar la base gravable con los mismos rubros utilizados por los bancos y que como agente retenedor tiene obligaciones concretas.
El procurador sexto delegado (E) ante esta corporación, solicita se confirme la sentencia de primera instancia.
Con apoyo en jurisprudencia reiterada de esta corporación expresó en relación con los sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, que es suficiente examinar si los ingresos provienen habitual u ocasionalmente del ejercicio de alguna actividad industrial, comercial o de servicios, pues de ser así se configura la realización de la materia imponible que causa la obligación tributaria en cabeza de quien la ejecuta, sin que la normatividad que regula este tributo prevea exención o exclusión para los establecimientos públicos del orden nacional.
De otra parle que en la Sentencia C-695/98, la Corte Constitucional al declarar la exequibilidad del parágrafo del artículo 1° de la Ley 432/98, reconoció que dentro del tratamiento de establecimiento público que debía tener el fondo para efectos tributarios, la exención que procede es la relacionada con el impuesto de renta, prevista en el artículo 23-2 del Estatuto Tributario, sin que pueda extenderse por vía de interpretación tal exención al impuesto de industria y comercio.

Consideraciones de la Sala
En el caso, se controvierte la legalidad de los actos por medio de los cuales se accedió parcialmente a la solicitud de devolución de las sumas pagadas por concepto de impuesto de industria y comercio de los bimestres 3 a 6 de 2000, 1 a 6 de 2001 y 1 y 2 de 2002, elevada por el actor, por considerar que se configuró “pago de lo no debido”.
El tribunal señaló que si bien el FNA fue creado como establecimiento público, luego se transformó en empresa industrial y comercial del Estado de carácter financiero, organizado como establecimiento de crédito del orden nacional, no excluido del impuesto de industria y comercio y debe determinar la base gravable conforme a los parámetros fijados para los bancos.
El demandante ahora recurrente insiste en que el régimen tributario del FNA, es el de los establecimientos públicos, cuyas funciones son de carácter administrativo, no sujetas al impuesto de industria y comercio; además que no tiene ánimo de lucro.
El problema jurídico se contrae a determinar si el Fondo Nacional de Ahorro, es una entidad sujeta al impuesto de industria y comercio.
Al respecto se observa que el Fondo Nacional de Ahorro, fue creado mediante el Decreto-Ley 3118 de 1968, como establecimiento público, pero luego por medio de la Ley 432 de 1968, fue transformado en Empresa Industrial y Comercial del Estado de carácter financiero del orden nacional, organizado como establecimiento de crédito de naturaleza especial, con personería jurídica, autonomía administrativa y capital independiente, vinculado al Ministerio de Desarrollo Económico [hoy Ministerio de Ambiente, Vivienda y Desarrollo Territorial].
La misma ley en el parágrafo del artículo 1° dispuso que “Para efectos tributarios, el Fondo Nacional de Ahorro se regirá por lo previsto para los establecimientos públicos”. Dicho parágrafo fue declarado EXEQUIBLE por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-625 de 4 de noviembre de 1998, magistrado ponente doctor Alfredo Beltrán Sierra.
Ha sido criterio reiterado que la naturaleza jurídica de “establecimiento público” tiene relevancia en lo concerniente al impuesto sobre la renta y complementarios(1), dado que en el artículo 22 del Estatuto Tributario, en forma expresa, preceptúa que, no son contribuyentes.
En lo atinente al impuesto de industria y comercio, la Ley 14 de 1983, norma mediante la cual se reguló en su integridad lo relacionado con este tributo, en particular lo concerniente al hecho generador, sujeto pasivo, base imponible, exenciones y prohibiciones de gravar determinadas actividades, no prevé ningún tipo de exención o exclusión para los “establecimientos públicos” del orden nacional del cual pueda inferirse su no sujeción.
Así las cosas, no puede pretenderse que la prerrogativa prevista en el Estatuto Tributario Nacional para el impuesto de renta y complementarios, se extienda al de industria y comercio, pues en esta materia no existe disposición legal que consagre exención o exclusión para los “establecimientos públicos”, de donde se concluye que el Fondo Nacional de Ahorro no goza de tratamiento tributario especial, en tratándose del impuesto de industria y comercio.
De otra parte, frente a los sujetos pasivos del tributo en cuestión, la Sala ha sostenido en reiteradas oportunidades(2), que no es necesario dilucidar la naturaleza jurídica de la entidad de derecho público, por cuanto la ley para el efecto, no hace distinción respecto de las personas jurídicas que las realizan; ni determinar si persigue o no ánimo de lucro en la prestación del servicio o actividad desarrollada, debido a que el hecho gravado, por mandato del artículo 32 de la Ley 14 de 1983, lo constituye el ejercicio o realización de las actividades industriales, comerciales o de servicios, en una jurisdicción municipal.
En el Distrito Capital, según lo prevé el artículo 37 del Decreto 400 de 1999, es sujeto pasivo la persona natural o jurídica, o la sociedad de hecho, que realice el hecho generador de la obligación tributaria; además, establece que son contribuyentes las sociedades de economía mixta y las empresas industriales y comerciales del Estado, así como los profesionales independientes, salvo que en forma expresa se consagre una exención o exclusión del gravamen.
Por ello, para determinar si una persona es sujeto pasivo del impuesto, debe examinarse el origen de sus ingresos y solo si estos provienen habitual u ocasionalmente del ejercicio de alguna de las actividades descritas, podrá configurarse la realización de la materia imponible que causa la obligación fiscal en cabeza de quien la ejecuta, como sujeto pasivo, a menos que la ley consagre un tratamiento preferencial respecto de determinados sujetos o entidades(3).
Ahora bien, el recurrente insiste en que no es sujeto pasivo del impuesto, dado que la actividad que desarrolla es de naturaleza administrativa, en virtud de lo dispuesto por el legislador en el parágrafo del artículo 1° de la Ley 432/98.
Esta ley, “Por la cual se reorganiza el Fondo Nacional de Ahorro, se transforma su naturaleza jurídica …”, en el artículo primero preceptúa:
“NATURALEZA JURÍDICA. El Fondo Nacional de Ahorro, establecimiento público creado mediante el Decreto-Ley 3118 de 1968, se transforma en virtud de la presente ley en Empresa Industrial y Comercial del Estado de carácter financiero del orden nacional, organizado como establecimiento de crédito de naturaleza especial, con personería jurídica, autonomía administrativa y capital independiente, y en consecuencia su régimen presupuestal y de personal será el de las empresas de esta clase. Estará vinculado al Ministerio de Desarrollo Económico y la composición de su Junta Directiva será la que señala la presente ley.
“La entidad que se transforma continuará denominándose Fondo Nacional de Ahorro. Tendrá como domicilio principal la ciudad de Santa Fe de Bogotá y establecerá dependencias en otras regiones del país, cuando se requiera, atendiendo el número de afiliados, previa autorización de su Junta Directiva.
“Los derechos y obligaciones que tenga el Fondo Nacional de Ahorro, a la fecha de promulgación de esta ley, continuarán en favor y a cargo de la Empresa Industrial y Comercial del Estado.
“PAR.—Para efectos tributarios, el Fondo Nacional de Ahorro se regirá por lo previsto para los establecimientos públicos”.

Como la misma disposición lo señala, el legislador transformó la naturaleza jurídica del Fondo Nacional de Ahorro, de establecimiento público a empresa industrial y comercial del Estado, por lo que no puede afirmarse que conserva el carácter con el cual fue creado.
Además, la misma norma expresamente advierte que, es para efectos tributarios, que se regirá por lo previsto para los establecimientos públicos, sin que de manera alguna el legislador haya dispuesto que la naturaleza de la entidad sea la de establecimiento público y por ende la actividad que desarrolla administrativa, como lo pretende el demandante, pues se reitera, el legislador transformó el carácter con que fue creado.
Por otra parte, el mismo Decreto 400 de 1999, en el artículo 40 prevé que son sujetos el impuesto de industria y comercio, los bancos, las corporaciones de ahorro y vivienda, corporaciones financieras, almacenes generales de depósito, compañías de seguros de vida, compañías de seguros generales, compañías reaseguradoras, compañías de financiación comercial, soledades de capitalización y demás establecimientos de crédito que defina como tal la Superintendencia Bancaria e instituciones financieras reconocidas por la ley.
A partir de la Ley 432/98, la naturaleza jurídica del fondo actor se transformó en Empresa Industrial y Comercial del Estado de carácter financiero del orden nacional, organizado como establecimiento de crédito de naturaleza especial.
Al respecto esta corporación en sentencia de 4 de mayo de 2006, Expediente 14576, al resolver sobre la legalidad de la medida cautelar de vigilancia especial de la Superintendencia Bancaria, consideró:
“La Corte Constitucional señaló que de acuerdo con lo definido en la ley, el Fondo Nacional del Ahorro se transformó en empresa industrial y comercial del Estado para que se organice como un establecimiento de crédito de carácter espacial, lo que significa que participa de las características que la ley de la materia (Estatuto Orgánico del Sistema Financiero) señalaba los establecimientos de crédito, pero que su régimen dentro de esa categoría, por razón de su especial objeto legal y de los propósitos que con su creación ha buscado el legislador es especial, diferente del generalmente adoptado”(4).
“Por tanto, el Fondo Nacional del Ahorro actualmente es una empresa industrial y comercial del Estado, que al reestructurarse se organizó como establecimiento de crédito de carácter especial, dado que dentro de sus funciones se encuentran no solamente administrar de manera eficiente las cesantías, sino contribuir a la solución del problema de vivienda y educación de sus afiliados (L. 432/98, art. 2°).
“Entonces, como el Fondo cumple actividades de carácter financiero como institución de crédito, de todas maneras desarrolla actividades que afectan directamente el ahorro privado (las cesantías y los depósitos que se le confían voluntariamente), de donde se infiere que la inspección y vigilancia corresponde al Presidente de la República conforme al marco legal contenido en el artículo 14 de la Ley 432 de 1998, en atención a lo regulado en los artículos 150 numerales 8°, 19 literal d), 189 numerales 24 y 25 y 211 de la Carta Política”.

Así las cosas, al desarrollar actividades de carácter financiero, conforme al artículo 40 del Decreto 400 de 1999, es contribuyente del impuesto de industria y comercio y para cuantificarlo debe determinar la base gravable, según lo previsto en el artículo 41 ibídem, como lo advirtió el tribunal.
En síntesis, contrario a lo afirmado por la demandante, el Fondo Nacional de Ahorro, es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio por la actividad que desarrolla, sin que exista norma que lo exonere o excluya del tributo, por lo que hizo bien la administración al negar la devolución de los valores pagados por dicho concepto.
Adicionalmente, se destaca que si bien la administración accedió a la devolución de la suma de $ 2.138.000, por el segundo bimestre de 2002, esta tuvo como fundamento, según se lee en la Resolución 222 de 2003, la Liquidación Oficial de Corrección LC-IPC-12-1063 del 11 de septiembre de 2002.
En este orden de ideas, el recurso de apelación no tiene vocación de prosperidad, por lo que se confirmará la decisión apelada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Confírmase la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

La presidenta,

María Inés Ortiz Barbosa

Los magistrados,

Ligia López Díaz
Juan Ángel Palacio Hincapié
Héctor J. Romero Díaz

(1) Sentencia de 17 de septiembre de 2003, Expediente 2001-0313 (13301), M.P. María Inés Ortiz Barbosa.
(2) Entre otras, véanse las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 12 de noviembre de 2003, Expediente 13340, M.P. Germán Ayala Mantilla; de 17 de septiembre de 2003, Expediente 13301, M.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 13 de noviembre de 2003, Expediente 13276, y de 6 de mayo de 2004, Expediente 13345, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
(3) Sentencias de 26 de mayo de 2000, Expediente 9993, M.P. Daniel Manrique Guzmán; de 12 de noviembre de 2003, Expediente 13340, M.P. Germán Ayala Mantilla; de 22 de febrero de 2002, Expediente 12297, y 28 de junio de 2007, Expediente 15437, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, entre otras.
(4) Corte Constitucional. Sentencia C-1190 del 13 de septiembre de 2000, Expediente D-2871, M.P. Dr. Álvaro Tafur Galvis.