Situación compleja en la contabilidad de las CTAs (PARTE I)

Hoy día se ha multiplicado la existencia de las organizaciones jurídicas conocidas como “C.T.A.” (Cooperativas de Trabajo Asociado), organizaciones mediante las cuales se asocian personas naturales que están dispuestas a ofrecer ya sea sus servicios personales o por el contrario los bienes físicos que fabrican y/o comercializan

Algunas de tales C.T.A. son completamente éticas en su sujeción a la norma legal que les permite su existencia (ley 79 de 1988) mientras que en otros casos se ha descubierto que las grandes empresas, para no incurrir en las cargas laborales de vincular a las personas directamente como “asalariados” (pues les implicaría pagar aportes parafiscales, o pagarles indemnizaciones a tales asalariados cuando los despidan, o permitirles formar sindicatos, etc) establecen contactos con “CTAs de imitación” y de esa forma, los “asociados” de tales CTA terminan trabajando en un marco jurídico que no les da las mismas prevéndas que el contrato laboral (véase artículo del periódico El colombiano donde se estudiaron los resultados de un reciente foro en torno a la legalidad de estas entidades)

Aunque el tema de la legalidad del uso de la figura de las CTA para enganchar fuerza laboral es un tema muy candente, en esta ocasión nos queremos concentrar en hacer un repaso de las implicaciones contables que tiene para las CTAs legales la existencia en el ordenamiento jurídico del artículo 102-3 del ET, creado con el art.53 de la ley 863 de dic de 2003.

Dicho artículo 102-3 establece lo siguiente:

“ART. 102-3.—Adicionado. L. 863/2003, art. 53. Distribución de los ingresos en las cooperativas de trabajo asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable.” (los subrayados son nuestros)

Obsérvese que esta norma, tal como fue redactada, trasmite la idea de que en la contabilidad de las CTAs el registro de los ingresos por prestaciones de servicios (lo que indica que sería otro el registro si en vez de servicios el ingreso fuese por venta de bienes) debe hacerse de tal forma que se distinga que una parte del ingreso total facturado por la CTA es un “ingreso para el asociado” (ingreso con el cual le pagarán sus compensaciones ordinarias y extraordinarias) mientras que la otra parte del ingreso queda como “ingreso de la CTA”, la cual es un órgano jurídico distinto de sus asociados y en consecuencia con responsabilidad des tributarias propias.

Y tal distinción dentro del universo del ingreso total que factura por servicios la CTA, se hace “para efectos de los impuestos nacionales y territoriales” como dice la norma. Qué se puede entender de esto?

Propósito de fondo en la norma

Se puede entrar a entender que el legislador reconoce que cuando una CTA está facturando algún valor por  prestación de servicios,  es apenas claro que la mayor parte de ese “ingreso” percibido en su totalidad por la CTA se usará por parte de la misma CTA para cubrir el “gasto” por remuneración a sus “asociados” .

En otras palabras, que aunque el ingreso total lo facture una persona jurídica “CTA”, en realidad se convierte como en el servicio por mano de obra que individualmente hubieran entrado a facturar cada uno de esas personas naturales que son sus asociados.
 
Por tanto, sería muy gravoso para esa CTA que todo el ingreso bruto por prestación de servicios terminase generado por ejemplo el impuesto de industria y comercio, o que por ejemplo terminase generando todo el impuesto sobre las ventas (y con este último caso por ejemplo hasta las empresas que contratan con la CTA no verían la ventaja de contratar con ellas), o que si se firma un contrato con la empresa contratante, entonces todo el valor del contrato sea la base para liquidar el impuesto de timbre.

En la práctica, si hubiesen sido las personas naturales asociadas de la CTA las que hubieran entrado directamente a facturar sus servicios por su mano de obra, tales servicios serían similares a un “salario”  (véase el parágrafo 2 del art.103 del ET) y ese “salario” nunca genera IVA, ni industria y comercio, ni timbre.

Por tanto, para que contrastemos lo que sucedería en la contabilidad de una CTA tanto en el evento en que el ingreso que facture sea por “venta de bienes” como si el ingreso que facture sea por “prestación de servicios, miremos la siguiente situación

Un ejemplo práctico

Supóngase que la CTA “Asociados Agiles CTA ” se dedica a vender computadores y también a prestar servicios de mantenimiento de los mismos. Si una empresa le compra $10.000.000 en computadores (valor antes de IVA, y con un costo de ventas de $7.000.000) pero al mismo tiempo la contrata por otros $10.000.000 para que le haga el mantenimiento a los equipos viejos (valor también antes de IVA, y de los cuales internamente la cooperativa usará $8.000.000 para pagar compensaciones a sus asociados), los registros que haría dicha CTA serían:

(* Nota: Al momento de registrar el ingreso por prestación de servicios, en las cuentas del grupo 41 se necesitarían abrir las auxiliares respectivas para hacer la distinción que pide la norma; más adelante explicamos el por qué no se deberían afectar las cuentas del pasivo para reconocer el “ingreso para el asociado”)

Obsérvese que en el caso de la “prestación de servicios”, el IVA de 320.000 se obtuvo de aplicar la tarifa del 16% no a los 10.000.000, sino solo a los $2.000.000 que era lo que quedaba para la cooperativa luego de reconocer que $8.000.000 serían destinados para las compensaciones de sus asociados.

Así mismo, y aunque en nuestro ejemplo no hicimos reconocimiento de que la entidad contratante pudiese haberle hecho retenciones en la fuente a título de renta, a título de IVA y a título de industria y comercio a la CTA, lo que queda claro es lo siguiente:

1. Si la entidad contratante debe hacer retenciones en la fuente  a título de renta, en este caso las CTAS, por pertenecer al régimen tributario especial, solo estarían sujetas a retención a titulo de renta sobre la venta de bienes y no sobre los ingresos por prestación de  servicios (véase art.19 del ET y el art.15 del decreto 4400 de dic de 2004

2. Si la entidad contratante necesita hacer retenciones en la fuente a título de IVA, en ese caso, no hay ninguna norma que exonere a las CTA de sufrir tales retenciones razón por la cual la totalidad el IVA que facturen sería la base para que les practiquen retención de IVA

3. Si la entidad contratante debe igualmente hacer retenciones en la fuente a título del impuesto de industria y comercio, no hay norma que exonere a las CTA de sufrirlas, pero consideramos que la base para practicarla (según nuestros ejemplos) serían los 10.000.000 en la venta de bienes y los 2.000.000 en la prestación de servicios, pues como lo demostramos más adelante, en cuanto al industria y comercio la CTA solo tributará su impuesto sobre una base de $12.000.000 y por tanto la retención que se tomará deberá tener coherencia con el impuesto que liquidará.

La DIAN piensa distinto

Es de advertir que la propia DIAN menciona que el IVA se debería generar, también en la prestación de servicios, sobre todos los $10.000.000 puesto que a los ojos de tal entidad el artículo 102-3 solo tiene efectos en el impuesto de renta (por  quedar involucrado dentro del Libro I del Estatuto tributario que solamente se refiere al impuesto de renta) y por tanto no puede afectar las bases gravables de otros impuestos como el de timbre y el del IVA (véase el concepto 9580 de feb de 2005).  

Al respecto, consideramos que la norma del art.102-3 del ET menciona que la contabilización de los ingresos por servicios tiene efecto en todos los impuestos nacionales y territoriales y no solo en el de renta, pues en el texto de la norma la palabra “impuestos” está en plural y no en singular, al mismo tiempo que es muy clara en decir que afecta tanto impuestos nacionales como territoriales (todas en plural)

Igualmente, la norma del artículo 102-3 del ET  da a entender que la “base gravable” para la CTA en sus impuestos territoriales y nacionales cuando perciba ingresos por servicios, será el valor que quede “una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados”

Ahora bien, para completar este estudio sobre la complejidad de los registros en las CTAS aplicable a partir de la vigencia del art.102-3 del ET se hace necesario examinar otros dos aspectos:

1) ¿Es válido afectar las cuentas del pasivo en la contabilidad de la CTA al reconocer que una parte de los ingresos por servicios que factura la CTA eran “para el asociado”?

2) ¿Cómo reportar entonces en las declaraciones de IVA y de industria y comercio de las CTAS sus ingresos por prestación de servicios?

Estas preguntas se resolverán la parte 2 de nuestro estudio (Parte II)