Última normalización y la futura distribución de dividendos gravados a los accionistas

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  • Publicado: 7 marzo, 2017

Última normalización y la futura distribución de dividendos gravados a los accionistas

En  2017 se permitirá utilizar por última vez las declaraciones obligatorias o voluntarias del impuesto a la riqueza para efectuar normalizaciones de patrimonios ocultos. Sin embargo, cuando una sociedad utiliza dicho mecanismo, la mayor utilidad contable que se genera con la normalización termina siendo gravada en cabeza de los socios o accionistas, lo cual significaría que, según los cambios de la Ley 1819 de 2016, dicha utilidad podría producir un impuesto del 35% para los socios o accionistas que sean personas naturales residentes.

Tal como lo hemos explicado en editoriales anteriores, los contribuyentes del régimen ordinario del impuesto de renta (sean personas naturales o jurídicas) que hayan mantenido ocultos sus patrimonios fiscales (ya sea mediante ocultar los activos o incluir pasivos ficticios) tienen en la actualidad dos opciones diferentes para poder normalizar dicho patrimonio:

a. Pueden aplicar la instrucción contenida en el artículo 239-1 del ET (que no fue modificado con la Ley 1819 de 2016) y utilizar directamente su declaración anual de renta para hacer figurar en ella los patrimonios que habían mantenido ocultos en períodos anteriores. A cambio de ello, el contribuyente tendrá que liquidar una “renta líquida por activos omitidos o pasivos inexistentes”, la cual se llevaría al renglón 63 del formulario 110 o al 65 del formulario 210. Al reconocer dicha renta líquida especial automáticamente aumentará el valor de su renta líquida gravable final y tendrá, por tanto, que liquidar sobre ella el respectivo impuesto de renta con la tarifa general que le corresponda (en el caso de las personas jurídicas con la nueva tarifa del impuesto de renta que para el año gravable 2017 será del 34% más sobretasa, o del 9% más sobretasa para ciertos casos como el de las empresas hoteleras o editoriales, y en el caso de las personas naturales con alguna de las dos tablas contenidas ahora en la nueva versión del artículo 241 del ET, algo que requerirá reglamentación del Gobierno, pues las instrucciones contenidas en dicho artículo no aclaran cuál de las dos tablas se utilizaría para un caso especial como este). Adviértase que entre los años gravables 2013 a 2016, esa mayor renta líquida solo afectaba a quienes declaraban en los formularios 110 o 210, pero no afectaba a quienes podían declarar en los formularios 230 o 240, pues las RGA que se incluían en dichos formularios nunca se afectaba con “rentas líquidas por activos omitidos o pasivos inexistentes” (eso se comprueba utilizando incluso el propio programa “ayuda renta” diseñado por la DIAN). Además, para las personas jurídicas que adicionalmente tenían que presentar entre los años gravables 2013 a 2016 las declaraciones del CREE, sucede que la “renta líquida por activos omitidos o pasivos inexistentes” tampoco se incluía dentro del formulario 140.

b. Si no se hace uso de la instrucción contenida en el artículo 239-1 del ET, entonces se podía acudir a la figura de la normalización tributaria especial contenida en los artículos 35 a 40 de la Ley 1739 de diciembre de 2014. De acuerdo con dichas normas, los contribuyentes podían utilizar el formulario 440 para las declaraciones del impuesto a la riqueza de los años 2015, 2016, o 2017 (sea que se presentaran de forma obligatoria o voluntaria) y en dichos formularios podían normalizar los patrimonios que antes habían mantenido ocultos. Al acogerse al beneficio de normalización de activos y/o pasivos dentro de una declaración del impuesto a la riqueza, lo único que tenían que cancelar sobre el mayor patrimonio líquido así normalizado sería un reducido impuesto a la riqueza (con tarifas que oscilan entre el 0,05% y el 1,15%), más un reducido impuesto de normalización tributaria (este último con tarifas del 10%, 11,5% o 13%, dependiendo de si la normalización se hace en el 2015, 2016 o 2017). Pero al final del año, en su declaración de renta, ya no tendrían que incluir la “renta líquida por activos omitidos o pasivos inexistentes”.

¿Les conviene a las sociedades efectuar normalizaciones dentro del formulario del impuesto a la riqueza o en el formulario de declaración de renta?

Si pensamos en el caso de una sociedad comercial, a simple vista podría decirse que la opción de normalizar sus patrimonios ocultos a través de un formulario 440 del impuesto a la riqueza le podría ayudar a ahorrar una parte del mayor impuesto que le implicaría normalizar dichos patrimonios directamente en su declaración anual del impuesto de renta, haciendo uso de lo indicado en el artículo 239-1 del ET.

“la mayor utilidad contable que se generó por la normalización de dicho patrimonio terminaría pasando como utilidad gravada a los socios o accionistas”

Sin embargo, cuando se hace uso de la opción de normalizar los patrimonios ocultos a través de un formulario 440 del impuesto a la riqueza, la mayor utilidad contable que se generó por la normalización de dicho patrimonio terminaría pasando como utilidad gravada a los socios o accionistas, algo que no sucedería si la normalización se hubiera hecho directamente dentro de la declaración anual del impuesto de renta.

En efecto, y si se estudia la instrucción del artículo 49 del ET (antes y después de ser modificado con el artículo 3 de la Ley 1819 de 2016) sucede que al momento de calcular el monto máximo de las utilidades contables que se pueden entregar a los socios o accionistas como no gravadas, los únicos datos que se deberán tener en cuenta son los que figuren en la declaración de renta (para nada se tendrán en cuenta los que figure en la declaración del impuesto a la riqueza). Por tanto, si la renta líquida más la ganancia ocasional que figuren en el formulario de la declaración de renta son más pequeños que lo que indique la utilidad contable disponible a socios, el exceso de la utilidad contable pasará como gravada a socios o accionistas.

De acuerdo con lo anterior, si por ejemplo una sociedad del Grupo 3 toma un formulario 440 del impuesto a la riqueza del 2017, y allí normaliza unos activos que debía haber declarado desde el año 2013, en ese caso dicha sociedad afectaría su estado de resultados contable del mismo año 2017 con el valor de los activos que decidió normalizar (recuérdese que en las sociedades del Grupo 3 los reconocimientos de errores de ejercicios anteriores no se llevan directamente al patrimonio, sino que se reflejan en el estado de resultados del ejercicio en el cual se reconoce el error). Sin embargo, al final del año, como la renta líquida de su declaración de renta del año gravable 2017 no se afectaría con dicha normalización, muy seguramente la renta líquida fiscal sería menor a la utilidad contable y, por tanto, la utilidad contable del ejercicio 2017 disponible a socios o accionistas pasaría como gravada. Pero eso no hubiera sucedido si la normalización se hubiera hecho directamente en la declaración de renta del año gravable 2017, acogiéndose a lo establecido en el artículo 239-1 del ET. En ese último caso la sociedad habría pagado un mayor impuesto de renta (en comparación con el impuesto de normalización tributaria que se liquida en el formulario 440), pero la utilidad contable después de impuestos sí hubiera pasado como no gravada a sus socios o accionistas.

“dichos dividendos gravados tendría que reconocerlos en la “cédula de dividendos” y sobre ellos tendría que liquidar un impuesto del 35%”

Al respecto, téngase presente que de acuerdo con los cambios introducidos por la Ley 1819 de 2016 si se llegan a distribuir dividendos gravados de los ejercicios 2017 y siguientes, y quien los recibe es un socio o accionista que sea persona natural residente, en tal caso dichos dividendos gravados tendría que reconocerlos en la “cédula de dividendos” y sobre ellos tendría que liquidar un impuesto del 35% (excepto si el socio o accionista termina teniendo una renta presuntiva que sea mayor a su renta líquida cedulada, pues, en ese caso tributaría con alguna de las dos tablas contenidas en el artículo 241, algo que requerirá reglamentación del Gobierno, dado que las instrucciones contenidas en dicho artículo no aclaran cuál de las dos tablas se utilizaría para un caso especial como este).

Además, si el mismo ejercicio anteriormente planteado se llevara a cabo en un sociedad de los Grupos 1 o 2, en tal caso sucedería que dicha sociedad, al reconocer en el año 2017 unos activos que había mantenido ocultos desde el año 2013, lo que tendría que hacer es un reconocimiento de errores de ejercicios anteriores y, por tanto, en su patrimonio contable reconocería una “mayor utilidad contable del ejercicio 2013”. Sin embargo, el formulario de la declaración de renta de dicho año 2013 no se afectaría para nada y, por consiguiente, esa mayor utilidad del año 2013 que queda disponible a socios o accionistas también pasaría como utilidad gravada.

Por todo lo anterior, es claro que las sociedades que hayan efectuado normalizaciones de activos y/o pasivos en las declaraciones del impuesto a la riqueza de los años 2015 o 2016, o que piensen hacerlo en la declaración del 2017, deben tener en cuenta que el mayor impuesto de renta que se ahorre la sociedad lo pueden terminar pagando sus socios o accionistas.

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