Valor fiscal de las cuentas por cobrar de las personas naturales

Al determinar el valor fiscal de las cuentas por cobrar es importante considerar los artículos 145, 146, 269 y 270 del ET, pues en ellos se establecen los componentes  que se deben tener en cuenta para determinarlo de manera correcta.

Al hacer el análisis correspondiente a las normas que determinan la manera en que se establece el valor fiscal (patrimonial) de las cuentas por cobrar, es decir, las disposiciones de los artículos 145, 146, 269 y 270 del ET, se llega a las siguientes conclusiones:

1. Si a diciembre 31 del 2014, tanto obligados como no obligados a llevar contabilidad, poseían cuentas por cobrar expresadas en moneda extranjera distintas del dólar, las tienen que convertir a dólares, y luego a pesos, según la tasa oficial a diciembre 31 del 2014 ($2.392,46).
2. Se deben declarar todas las cuentas por cobrar, tanto las originadas en actividades productoras de renta (por ejemplo las ventas normales de la empresa), así como las originadas en otras actividades (ejemplo préstamos a particulares, anticipos, etcétera). Incluso, los asalariados deben incluir en el patrimonio las cuentas por cobrar por las prestaciones sociales que les adeuden a diciembre 31 en la empresa en que trabajan, pues esa empresa los toma a su turno como un pasivo.
3. Si desea hacer una simple provisión o quizás un castigo definitivo de lo que tenga en las cuentas por cobrar cuando se vuelvan de difícil cobro, tales provisiones solo las pueden hacer los obligados a llevar contabilidad, mientras que los castigos sí los pueden hacer, tanto el obligado como el no obligado a llevar contabilidad. Tanto las provisiones como los castigos solo se aceptan fiscalmente cuando se realicen sobre las cuentas por cobrar que tuvieron como contrapartida un ingreso entre la renta del contribuyente. Las provisiones y castigos hechos sobre las demás cuentas por cobrar (por ejemplo sobre simples préstamos en dinero) producirán un gasto no deducible. Además, entre las cuentas por cobrar que tuvieron contrapartida en el ingreso, no se acepta fiscalmente la provisión si la cuenta por cobrar es con un vinculado económico.
4. En cuanto a la provisión sobre cuentas por cobrar aceptada fiscalmente, para el obligado a llevar contabilidad su provisión contable puede ser diferente de la fiscal, pues en la parte fiscal se ha fijado un reglamento para determinar dicha provisión. La norma fiscal dispone que se tomarán los saldos de las cuentas por cobrar a diciembre 31 del 2013, clasificados por edades en cuanto a su vencimiento. Luego se aplica el 5% para las deudas con vencimiento entre 3 y 6 meses; el 10% para las deudas con vencimiento entre 6 y 12  meses; y el 15% para las deudas con vencimiento mayor a 1 año. Por tanto, si en la parte contable se aplican otros criterios y/o tarifas distintas para determinar la provisión de cuentas por cobrar, deberá limitarse el saldo de la cuenta provisiones, y ajustarse el saldo de la cuenta gasto provisiones, para llegar a los saldos que se obtengan de aplicar la norma fiscal.

Caso práctico

Para ilustrar lo anterior, supongamos lo siguiente:

En el año 2013 (año anterior) un comerciante, – persona natural:

a. En las cuentas de Balance declaró:

Cuentas	Valor contable a diciembre 31 del 2013	Valor fiscal a diciembre 31 del 2013
1305 Clientes
Corrientes	80.000.000	80.000.000
Vencidos 1 – 90 días	10.000.000	10.000.000
Vencidos 91 – 180 días	5.000.000	5.000.000
Vencidos 181 – 360 días	3.000.000	3.000.000
Vencidos 361 días o más	1.000.000	1.000.000
Subtotal Cartera	98.000.000	98.000.000
139905 Provisión clientes
Vencidos 1 – 90 días	(0)	(0)
Vencidos 91 – 180 días	(5%) (250.000)	(5%) (250.000)
Vencidos 181 – 360 días	(10%) (300.000)	(10%) (300.000)
Vencidos 361 días o más	(15%) (150.000)	(15%) (150.000)
Subtotal Provisión	(700.000)	(700.000)
Total Cartera Clientes	97.300.000	97.300.000

 

b. En las cuentas del Estados de Resultados declaró:

Cuentas	Valor contable a diciembre 31 del 2013	Valor fiscal a diciembre 31 del 2013
51991001 Provisión Deudores – Clientes	700.000	700.000

 

Se observa que por el año 2013 usó los mismos criterios contable y fiscalmente, y por eso no se dieron diferencias entre los saldos de las cuentas de balance y las del estado de resultados. Fueron los mismos valores de la parte contable los que se llevaron a la parte fiscal. Sin embargo, suponga que para el 2014 la misma empresa cambió los criterios contables y, por ejemplo, le calcula provisión a la cartera con vencimiento de 1-90 días al 5%. En ese caso, para el 2014 sí se van a dar diferencias. Tendríamos lo siguiente:

a. En las cuentas de Balance se tendrá:

Cuentas	Valor contable a diciembre 31 del 2014	Valor fiscal a diciembre 31 del 2014
1305 Clientes
Corrientes	180.000.000	180.000.000
Vencidos 1 – 90 días	100.000.000	100.000.000
Vencidos 91 – 180 días	50.000.000	50.000.000
Vencidos 181 – 360 días	30.000.000	30.000.000
Vencidos 361 días o más	10.000.000	10.000.000
Subtotal Cartera	170.000.000	170.000.000
139905 Provisión clientes
Vencidos 1 – 90 días	(5%) (5.000.000)	(0)
Vencidos 91 – 180 días	(5%) (2.500.000)	(5%) (2.500.000)
Vencidos 181 – 360 días	(10%) (3.000.000)	(10%) (3.000.000)
Vencidos 361 días o más	(15%) (1.500.000)	(15%) (1.500.000)
Subtotal Provisión	(12.000.000)	(7.000.000)
Total Cartera Clientes	158.000.000	163.000.000

 

b. En las cuentas del Estado de Resultados se tendrá:

Cuentas	Valor contable a diciembre 31 del 2014	Valor fiscal a diciembre 31 del 2014
51991001 Provisión Deudores – Clientes	11.300.000	6.300.000

 

Al inicio del 2014 la cuenta 139905-Provisión clientes traía saldo contable de $700.000; por tanto, para hacerla llegar hasta el saldo de $12.000.000, se registra un valor crédito en la cuenta 139905-Provisión cuentas por cobrar y un débito a la cuenta 5191001-Provisión deudores clientes por $11.300.000. A su vez, en la parte fiscal, el saldo al inicio del 2014 en la cuenta Provisiones era también de $700.000, pero como solo puede llegar a diciembre 31 del 2014 a un saldo de $7.000.000, el valor del Gasto fiscal por provisiones será solo de $6.300.000.

Por tanto, se deberán hacer los siguientes ajustes:

Renglón declaración	Código PUC	Nombre cuenta	Saldo contable a diciembre del 2014	Ajustes para llegar al valor fiscal		Valor fiscal a diciembre 31 del 2014
				Débito	Crédito
34 del formulario 110 (renglones 112 y 116 del formato 1732	13	Deudores
	1305	Clientes
	130505	Nacionales	170.000.000			170.000.000
	1399	Provisiones
	139905	Clientes	(12.000.000)	5.000.000		(7.000.000)
52 del formulario 110 (renglón 385 del formato 1732)	51	De ventas
	5199	Provisiones
	519910	Deudores	11.300.000		5.000.000	6.300.000

 

El doctor Jairo Casanova amplía el tema de la valoración de los activos en el curso en línea de profundización Declaración de Renta personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad – año gravable 2014:

 

Un punto importante que se debe estudiar al momento de examinar las cuentas por cobrar del año gravable 2014 es el relacionado con los Préstamos en dinero de los socios a la sociedad, pues de dicha partida se desprenden varias consecuencias tributarias importantes, a saber:

a. El artículo 35 del ET, establece:

“Las deudas por préstamos en dinero entre las sociedades y los socios generan intereses presuntivos. Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume de derecho que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, que otorguen las sociedades a sus socios o accionistas o estos a la sociedad, generan un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión, equivalente a la tasa DTF vigente a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable. La presunción a que se refiere este artículo, no limita la facultad de que dispone la administración tributaria para determinar los rendimientos reales cuando estos fueren superiores”.

b. Del estudio de esta norma se concluye:

Solo los préstamos en dinero otorgados a las sociedades donde se era socio, son los que generan (sea obligado o no a llevar contabilidad) el interés presuntivo. Por tanto, si la cuenta por cobrar a la sociedad que se trae en el patrimonio está originada en, por ejemplo, la venta de un activo fijo o venta de mercancías a crédito, esas cuentas no surgieron de un préstamo en dinero y, por tanto, no genera el interés presuntivo. Por otro lado, si se pactó cobrarle a la Sociedad un interés real, ese ingreso que se genera queda reflejado en la renta fiscal y no es necesario volver a calcular otro ingreso adicional, salvo que la tasa del interés real anual que se le cobró a la Sociedad esté por debajo de la tasa mínima que estableció la norma para el 2014, (4,07%), pues en ese caso en la parte fiscal se causaría un ingreso fiscal adicional por la diferencia.

Si la persona natural efectuó préstamos en dinero durante el año 2014, a las sociedades donde era socia o accionista y sin importar si el saldo del préstamo a diciembre 31 del 2014 era cero, pero no les cobró intereses reales, dichos préstamos generarían el interés presuntivo mínimo por el tiempo en que haya permanecido  vigente el préstamo. Se advierte que al causar el ingreso por intereses presuntivos, solo se debe reflejar entre los ingresos fiscales, pero no se declararían como mayor valor de la cuenta por cobrar a la Sociedad.

Para los declarantes no obligados a llevar contabilidad es posible que no tengan que declarar un ingreso si no lo han recibido efectivamente en dinero o en especie durante el año, pero si ese ingreso se los estaban debiendo a diciembre 31, deben declarar la respectiva cuenta por cobrar (por ejemplo el asalariado que tendría que declarar la cuenta por cobrar a la empresa por las prestaciones que le adeudan a diciembre 31 y que la empresa sí se toma como pasivo, pasivo que hasta se los reporta en información exógena tributaria a la DIAN; o el agricultor con los cultivos que vendió y que a diciembre 31 tenía pendientes de cobrar). En este tipo de situaciones (declarar un activo sin declarar el ingreso) se puede formar un aparente incremento no justificado en el patrimonio, lo cual se debe explicar en el anexo de conciliación patrimonial que toda persona natural debería elaborarle como otro anexo importante más, a la declaración de renta.

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