Cédula general de la declaración de personas naturales AG 2023: ¿cómo se depuran las rentas de trabajo?

Estudia las características más importantes de la depuración de la subcédula de rentas de trabajo para las personas naturales y asimiladas del régimen ordinario.

Aquí encontrarás información sobre los ingresos que la componen, las rentas exentas, deducciones, tarifas aplicables y otros aspectos relevantes.

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 55, 56, 126-1, 126-4, 147, 189, 206, 241, 329 a 343, 383, 387 y 388 del ET (reglamentados con los decretos 2250 de diciembre 29 de 2017, 1435 de noviembre 5 de 2020, 1457 de noviembre 12 de 2020, 1103 de julio de 2023 y 2231 de diciembre de 2023),  y tomando en cuenta las instrucciones de la Dian para el formulario 210 del año gravable 2023 prescrito con la Resolución 000044 de marzo 14  de 2024, a continuación se destacan las características básicas más importantes de la depuración que se debe efectuar dentro de la subcédula de rentas de trabajo de la renta de las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario (sin importar si son colombianas o extranjeras, obligadas o no a llevar contabilidad o que la llevan en forma voluntaria).

La cédula de pensiones, de dividendos y participaciones, y la cédula general, componen la cedulación de la declaración de renta de personas naturales del régimen ordinario; esta última a su vez se encuentra compuesta por 4 subcedúlas como se muestra a continuación:

En este editorial analizaremos las características más relevantes de la súbcédula de rentas de trabajo que integra la cédula general:

1. Ingresos brutos que se deben incluir en la subcédula de rentas de trabajo

Se deben incluir todos los valores por salarios y demás pagos laborales obtenidos en una relación laboral (sueldos, bonificaciones, primas, prestaciones sociales, indemnizaciones, etc.), efectivamente recibidos y/o abonados en cuenta (todo dependiendo de si se lleva o no contabilidad), y sin importar si tales valores se obtuvieron en Colombia o en el exterior. En el caso del ingreso por cesantías, deberán ser consideradas las disposiciones especiales del artículo 1.2.1.20.7 del DUT 1625 de 2016 (modificado con los artículos 6 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017 y 9 del Decreto 1435 de noviembre 5 de 2020), las cuales establecen lo siguiente:

a. Las cesantías que a diciembre de 2016 estaban guardadas en los fondos de cesantías o reconocidas en el pasivo del empleador (todo dependiendo del régimen que tenga el trabajador) solo serán ingreso para el trabajador cuando sean retiradas desde el fondo o pagadas por el empleador.

Tales cesantías se restarán como renta exenta (conservando solo los límites del numeral 4 del artículo 206 del ET), y no se podrán restar como “ingreso no gravado”, pues el artículo 56-2 del ET fue derogado con el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019. Además, se restarán sin someterlas al límite del 40 % de rentas exentas y deducciones para la cédula general que trata del artículo 336 del ET.

b. Las cesantías que se consignen en los fondos a partir del 2017, más las que se paguen directamente a los trabajadores a partir del 2017, más las que se reconozcan en el pasivo del empleador (este último caso para los que tienen régimen de cesantías anterior a la Ley 50 de 1990), formarán ingreso para el trabajador en el momento en que sean consignadas en el fondo, o pagadas al trabajador, o reconocidas en el pasivo del empleador (este último caso para los que tienen régimen de cesantías anterior a la Ley 50 de 1990). Tales cesantías se restarán como renta exenta (y no como ingreso no gravado, pues el artículo 56-2 del ET fue derogado con el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019) y sí quedarán sometidas al límite de rentas exentas del que trata el artículo 336 del ET.

En esta misma subcédula también se deben incluir los valores por rentas de trabajo no laborales del artículo 103 del ET (honorarios, comisiones, servicios, emolumentos, etc.) pero solo si el contribuyente decide que no les imputará costos y gastos a tales ingresos y solo utilizará la renta exenta del 25 % a la que se refiere el numeral 10 y el parágrafo 5 del artículo 206 del ET (ver el artículo 336 del ET).

Esas partidas se reconocerán cuando hayan sido efectivamente recibidas y/o abonadas en cuenta (todo dependiendo de si se lleva o no contabilidad), y sin importar si tales valores se obtuvieron en Colombia o en el exterior. Para el caso de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, se deben tomar en cuenta las partidas del artículo 28 del ET que están señaladas como ingresos que solo son contables, pero no fiscales.

2. Ingresos no gravados dentro de la subcédula de rentas de trabajo laborales

Todos los que se mencionan entre los artículos 55 del ET (por aportes obligatorios o voluntarios a los fondos privados de pensiones obligatorias, junto con sus rendimientos; ver artículos 1.2.1.12.9, 1.2.4.1.30 y 1.2.4.1.41 del DUT 1625 de 2016, modificados con los decretos 2250 de diciembre 29 de 2017 y 1435 de noviembre de 2020; se debe recordar que el aporte voluntario a los fondos de pensiones obligatorias del Rais tienen el límite especial de no poder exceder el 25 % de todos los ingresos brutos ordinarios del año y al mismo tiempo, en valores absolutos, ese 25 % no debe exceder de 2.500 UVT; $106.030.000 en el 2023), 56 del ET (por aportes obligatorios al sistema de salud de Colombia) y 57-2 del ET (salarios u honorarios, o comisiones o servicios de quienes participan en proyectos de investigación científica o tecnológica). Todos los ingresos no gravados se restan de forma plena y sin someterlos a ningún límite.

3. Costos y gastos imputables a la subcédula de rentas de trabajo

En esta subcédula no se aceptan costos y gastos.

4. Rentas exentas y deducciones especiales fiscales que se pueden restar a las rentas de trabajo

A continuación, se describen las rentas exentas y deducciones especiales aplicables a las rentas de trabajo:

Rentas exentas aplicables a las rentas de trabajo

Las siguientes rentas exentas se podrán restar sin someterlas al límite del que trata el artículo 336 del ET (ver los artículos 1.2.1.20.4 y 1.2.1.20.7 del DUT 1625 de 2016, modificados con los decretos 1435 de noviembre 5 de 2020 y 2231 de diciembre de 2023):

1. Las cesantías que estaban guardadas en los fondos a diciembre de 2016 o que estaban reconocidas en el pasivo del empleador (dependiendo del régimen que le aplique al trabajador), pero que sean retiradas desde el fondo, o pagadas al trabajador, luego de dicha fecha.
2. Los valores obtenidos en países de la CAN (Comunidad Andina de Naciones; Decisión 578 de 2004).
3. Las rentas exentas de los numerales 6, 7, 8 y 9 del artículo 206 del ET (una parte de los pagos a los jueces, miembros de la fuerza pública y profesores de universidades públicas).
4. La prima especial y la prima de costo de vida del artículo 206-1 del ET y el Decreto 3357 de 2009 recibida por los servidores públicos diplomáticos.

Deducciones especiales aplicables a las rentas de trabajo

Las siguientes deducciones se podrán restar sin someterlas al límite del que trata el artículo 336 del ET:

a. El 1 % de las compras por bienes y servicios para fines personales que no se toman como gasto deducible (ejemplo: compras de alimentos, ropas, viajes, medicinas, etc.) con tal de que estén soportadas en facturas electrónicas de venta y se hayan cancelado con tarjetas débito o crédito. Esta deducción no debe exceder tampoco de 240 UVT anuales, unos $10.179.000 en el 2023; ver los renglones 28 y 92 del formulario 210; ver el numeral 5 del artículo 336 del ET).

b. La deducción del segundo inciso del numeral 3 del artículo 336 del ET equivalente a 72 UVT anuales por cada dependiente y hasta por 4 dependientes; unos $12.215.000 en el 2023; ver las casillas 92, 138 y 139 del formulario 210).

En este video, el Dr. Guevara, destacado líder de investigación tributaria de Actualícese, ofrece una explicación detallada sobre la gestión de las nuevas deducciones especiales en el formulario 210 para la declaración de renta de personas naturales correspondiente al año gravable 2023:

Límites para las rentas exentas y deducciones aplicables a las rentas de trabajo

Las siguientes rentas exentas y deducciones se podrán restar, pero sometiéndolas al límite del artículo 336 del ET y el artículo 1.2.1.20.4 del DUT 1625 de 2016 (normas que establecen que todas las rentas exentas y deducciones de la cédula  general que sí se sujetan a límite no pueden exceder del 40 % de tomar todos los  ingresos brutos de la cédula general y restarle los ingresos no gravados y las devoluciones en ventas; esto último se lo agregó el instructivo del formulario 210 diseñado por la Dian; además, en valores absolutos, ese 40 % no debe exceder de 1.340 UVT, unos $56.832.000 en el 2023), como se explica a continuación:

En todo caso, es claro que el gobierno se equivocó al permitir que el límite del 40 % se calcule sobre unos ingresos brutos a los cuales no se les restaría primero los costos y gastos, tal cual como sí se hacía en los cálculos de los límites que se calculaban hasta el año 2018; eso provoca que el límite se amplíe demasiado y los contribuyentes se beneficiarán en exceso restando más valores por rentas exentas y deducciones y con ello bajarán mucho más la base de su impuesto y se disminuirá el recaudo; además, se debe tener presente que las “rentas exentas”, cuando sí existen costos y gastos, son en realidad una porción de la renta líquida, es decir, de una renta ya afectada con costos y gastos, y no una porción de la renta bruta, es decir, de una renta que no está afectada con costos y gastos; ver el artículo 26 del ET).

a) Las rentas exentas por aportes voluntarios a fondos de pensiones voluntarias, y a las cuentas AFC y a las cuentas AVC (ahorro voluntario contractual, administradas por el Fondo Nacional del Ahorro; ver artículo 2 de la Ley 1114 de diciembre 27 de 2006). Estos aportes tienen que guardar su propio límite especial, contemplado en los artículos 126-1 y 126-4 del ET, a saber, que juntos no pueden exceder del 30 % del ingreso bruto total ordinario del año del contribuyente y dicho 30 %, en valores absolutos, no puede exceder de 3.800 UVT ($161.165.000 durante el 2023; ver el artículo 1.2.1.22.41 del DUT 1625 de 2016 creado con el artículo 8 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017 y modificado con el artículo 13 del Decreto 1435 de noviembre 5 de 2020 y el artículo 7 del Decreto 2231 de diciembre de 2023).

b) Las rentas exentas de los numerales 1 a 10 del artículo 206 del ET (por cesantías e intereses de cesantías, por indemnizaciones por maternidad, el 25 % de los pagos laborales, luego de restadas las demás rentas exentas y deducciones, etc.). Se debe recordar que en el caso de las rentas exentas por cesantías se deberá tomar en cuenta lo que ya se explicó en el apartado “Ingresos brutos se deben incluir en la subcédula de rentas de trabajo” de este artículo.

c) Los intereses en un crédito de vivienda del trabajador, los cuales, según el artículo 119 y 868-1 del ET, no pueden exceder de 1.200 UVT anuales ($50.894.000 en el 2023) y tampoco podrán exceder de 4.553 UVR a lo largo de la existencia del crédito.

d) Deducción de intereses pagados durante el 2023 en un crédito del Icetex sin exceder de 100 UVT anuales ($4.241.000 en el 2023).

e) Las deducciones del artículo 387 del ET (por pagos a salud prepagada, los cuales no pueden exceder de 16 UVT por cada mes trabajado en el año; la deducción por dependientes que no puede exceder del 10 % de los ingresos brutos de esta sub cédula sumados con los ingresos brutos por honorarios, comisiones y servicios de quienes que los ubican en la otra subcédula, pues le enfrentarán costos y gastos; ese 10 % no debe exceder de 32 UVT por cada mes trabajado durante el año).

f) Otras deducciones como la del artículo 115 del ET (por el 50 % del GMF pagado durante el año), o las donaciones a ciencia y tecnología del artículo 158-1 del ET, o los aportes voluntarios a fondos de cesantías (ver el inciso sexto del artículo 126-1 del ET).

5. ¿Qué sucede si luego de restar los “ingresos no gravados”, los “costos y gastos” y las “rentas exentas y deducciones”, la cédula arroja una pérdida neta?

En los dos últimos incisos del artículo 1.2.1.20.5 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 6 del Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023, se lee lo siguiente (los subrayados son nuestros):

Cuando los costos y gastos procedentes asociados a las rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria, a rentas de capital o a rentas no laborales, excedan los ingresos por concepto de cada una de dichas rentas, tendrá lugar una pérdida fiscal, la cual será declarada cuando el contribuyente perciba ingresos por un solo tipo de renta de la cédula general.

En el evento en que se perciban ingresos por más de un tipo de renta de la cédula general, los costos y gastos de que trata el inciso anterior, al momento de ser declarados, no podrán superar el valor resultante de restar, a los ingresos de las rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria, de las rentas de capital o de las rentas no laborales, los ingresos no constitutivos de renta. El valor que exceda deberá estar registrado en la contabilidad y/o el control de detalle de que trata el artículo 772-1 del Estatuto Tributario para que proceda la compensación de la pérdida fiscal contra la renta que dio su origen, en los periodos gravables posteriores en los términos del artículo 147 del Estatuto Tributario.

Por tanto, si un contribuyente sí obtuvo al mismo tiempo ingresos de las 3 fuentes a las cuales se les puede asociar costos y gastos (rentas de trabajo por honorarios y servicios, más rentas de capital, más rentas no laborales), lo único que se pide es que los costos totales que se asocien a esas rentas no terminen superando a la suma de los ingresos brutos menos ingresos no gravados de esas 3 fuentes. La parte de los costos que lleguen a exceder a dicho límite serán costos que se podrán utilizar a manera de compensación en cualquiera de los 12 años siguientes (ver el artículo 147  del ET).

Por tanto, cada quien deberá vigilar manualmente el cumplimiento de esta regla, escogiendo cualquiera de los 3 tipos de costos y gastos para limitarlos. Sin embargo, si los costos y gastos no exceden a dicho límite, en tal caso sería perfectamente posible que una o varias de esas 3 fuentes arrojen «utilidad» mientras que las otras arrojen «pérdida», pero el contribuyente sí podrá en todo caso fusionar esos 3 subtotales en uno solo (el cual daría cero o una utilidad neta).

Sin embargo, hasta el 24 de mayo de 2024, al hacer ejercicios de simulación con el diligenciamiento virtual del formulario 210 en la plataforma Muisca de la Dian, se detectó un error importante que consideramos que debe ser corregido por la entidad. En efecto, le digitamos un primer caso en el que no había valores para la subcédula de «rentas de trabajo», pero en la subcédula de “renta de capital” le reportamos una utilidad de $200.000.000 (renglones 58 y 70), mientras que al mismo tiempo en la subcédula de “renta no laboral” le reportamos una pérdida de 80.000.000 (renglón 77 y 88).

En un caso como el anterior, para calcular el valor del renglón 91 (Renta líquida de la cédula general), se deberían fusionar esos dos subtotales y establecer que la utilidad neta entre las dos subcédulas (que hacen parte de la misma cédula general y que, por tanto, sí se pueden fusionar, pues lo permiten las instrucciones de los últimos dos incisos del artículo 1.2.1.20.5 del DUT 1625 de 2016 anteriormente citado) es de 120.000.000. Sin embargo, el Muisca cometió el error de tomar solo la subcédula que sí arrojaba utilidad (la subcédula de «renta de capital» por $200.000.000) y lo reflejó en el renglón 91 calculándole luego el respectivo impuesto con la tabla del artículo 241 del ET dentro del renglón 116.

 Por tanto, si la Dian no ajusta su formulario virtual, la única solución para ese caso es que el propio contribuyente digite todos los datos únicamente dentro de la sub cédula de rentas de capital o únicamente dentro de la sub cédula de rentas no laborales, mostrando así una única utilidad consolidada de $120.000.000. Lo anterior no implica liquidar luego ningún tipo de sanción por hacerlo, pues todas esas partidas hacen parte de la misma cédula general y se cumplen las reglas del artículo 1.2.1.20.5 del DUT 1625 de 2016.

Téngase presente que si se obtiene una “pérdida” global en la cédula general, pero una “utilidad” en las otras 2 cédulas (pensiones y dividendos), en tal caso, y sabiendo que dicha pérdida sí es compensable en los años siguientes, se diría que la declaración queda abierta durante los 5 años siguientes a su vencimiento (o siguientes a su presentación extemporánea; ver artículo 117 de la Ley 2010 de 2019), excepto si se cumple con todos los requisitos del beneficio de auditoría del artículo 689-3 del ET, pues en tal caso la declaración queda en firme en solo 6 o 12 meses siguientes a su presentación.

6. Si luego de hacer la depuración la cédula arroja una “utilidad”, ¿puede seguidamente hacerse una compensación con pérdidas fiscales de los años 2018 y anteriores? ¿Cómo se puede compensar una pérdida obtenida en los años 2019 y siguientes?

Las pérdidas de los años 2019 y siguientes, obtenidas con rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral, rentas de capital y no laborales, se pueden restar en los renglones 56, 72 y 89 del formulario 210 (ver el inciso tercero del artículo 330 del ET). Estas pérdidas no se pueden reajustar fiscalmente (ver el artículo 330 del ET) y solo se pueden compensar hasta dentro de los 12 años siguientes a aquel en el que se obtuvo la pérdida (ver el artículo 147 del ET y la respuesta a la pregunta 1.30 en el Concepto Unificado Dian 912 de julio de 2018).

Si el resultado global de la cédula general es una utilidad, en tal caso en el renglón 94 del formulario 210 se podrán compensar las pérdidas obtenidas en el año 2018 y anteriores. Las obtenidas en los años 2016 hacia atrás no tienen límite en el tiempo para ser compensadas y se podrán reajustar fiscalmente (ver el numeral 5 del artículo  290 del ET y el artículo 1.2.1.20.6 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 8 del Decreto 1435 de noviembre 5 de 2020; ver la Sentencia C-087 de febrero de 2019 de la Corte Constitucional). Las obtenidas en 2017 y siguientes solo se pueden compensar hasta dentro de los 12 años siguientes. Esta compensación, según los artículos 156 del ET y 1.2.1.20.6 del DUT 1625 de 2016, y la plataforma Muisca, no pueden afectar aritméticamente a la utilidad de las rentas de trabajo laborales reflejada en el renglón 42 (por tanto, no puede exceder al resultado de tomar el renglón 93 menos el renglón 42 del formulario 210).

7. Si luego de hacer la depuración la cédula arroja una “utilidad”, ¿puede seguidamente hacerse una compensación con excesos de renta presuntiva sobre renta ordinaria de los años 2020 y anteriores?

Según el artículo 1.2.1.19.16 del DUT 1625 de 2016, sustituido con el artículo 6 del Decreto 1435 de noviembre 5 de 2020, los excesos de renta presuntiva de los años 2020 hacia atrás sí se podrán reportar en el renglón 95 del formulario 210 y afectar todo tipo de renta que haya formado la utilidad global de la cédula general (ya sean rentas de trabajo, de capital o no laborales).

Se toman los excesos de cualquiera de los 5 años anteriores (en este caso los de 2022, o 2021, o 2020, o 2019, o 2018). Los excesos que se obtuvieron hasta las declaraciones del 2016 sí se pueden reajustar fiscalmente, pero podrán hacerlo los que se obtengan en las declaraciones del 2017 y siguientes (ver el parágrafo del artículo 189 del ET y el numeral 6 del artículo 290 del ET).

8. Luego de obtener la renta líquida ordinaria de la cédula general, ¿cómo se calculará la renta presuntiva?

El artículo 188 del ET establece que a partir del 2021 la renta presuntiva se calcula con una tarifa del 0 %. Eso sirvió para corregir el fenómeno que se presentó en los años 2020 y anteriores, pues el artículo 333 del ET y el artículo 1.2.1.19.15 del DUT 1625 de 2016 (luego de ser sustituido con el artículo 5 del Decreto 1435 de noviembre 5 de 2020), establecía injustamente que la renta presuntiva solo se comparaba contra la cédula general (y no contra la suma de todas las 3 cédulas de la renta ordinaria).

Además, establecía que a la renta presuntiva solo se le podía disminuir con las mismas rentas exentas limitadas que se hayan podido restar únicamente dentro de la cédula general y no con las rentas exentas limitadas que se hayan podido restar dentro de todas las 3 cédulas de la renta ordinaria.

Todo lo anterior provocaba que los pensionados y quienes perciban dividendos terminaban tributando sobre su renta presuntiva (que estaba muy inflada) y al mismo tiempo sobre la parte gravada de sus pensiones y de sus dividendos. 

9. ¿Qué tablas y/o tarifas especiales se usarán para liquidar el impuesto básico de renta?

La norma establece que cuando la cédula general después de compensaciones produzca una utilidad (renglón 97 del formulario 210) que sea mayor a la renta presuntiva (renglón 98), entonces se tomará la cédula general y se sumará con la parte gravada de la cédula de pensiones (renglón 103), más una parte de la cédula de dividendos (renglones 107+108-118) para luego tributar con la tabla única del artículo 241 del ET (y el impuesto se reflejaría en el renglón 116). Pero si la renta presuntiva es mayor, entonces se sumará con la parte gravada de la cédula de pensiones (renglón 103), más una parte de la cédula de dividendos (renglones 107+108-118) para luego tributar con la tabla única del artículo 241 del ET (y el impuesto se reflejaría en el renglón 117).

En el siguiente video, el Dr. Guevara indica como se realiza esta depuración:

Revisa la depuración de otras cédulas:

• [Análisis] Depuración de las rentas de trabajo por honorarios y servicios de la declaración de personas naturales AG 2023
• [Análisis] Depuración de las rentas de capital en la declaración de personas naturales AG 2023
• [Análisis] Depuración de rentas no laborales en la declaración de personas naturales AG 2023]
• [Análisis] Cédula de dividendos y participaciones: ¿cómo se depura en la declaración de personas naturales?