Tributación sobre dividendos y su respectiva retención volvió a ser reglamentada (parte II)
Con el Decreto 1457 de noviembre 12 de 2020, el Minhacienda reglamentó los cambios que la Ley 2010 de 2019 introdujo a la tributación sobre dividendos.
A continuación, analizaremos los nuevos ajustes introducidos por el Decreto 1457 de 2020, así como las demás disposiciones retomadas por el mismo.
Con el Decreto 1457 de noviembre 12 de 2020, el Minhacienda reglamentó los cambios que la Ley 2010 de 2019 introdujo a la tributación sobre dividendos.
A continuación, analizaremos los nuevos ajustes introducidos por el Decreto 1457 de 2020, así como las demás disposiciones retomadas por el mismo.
Tal como lo veníamos abordando en nuestro editorial Tributación sobre dividendos y su respectiva retención volvió a ser reglamentada (parte I), el Gobierno volvió a expedir el Decreto 1457 de noviembre 12 de 2020 para reglamentar varios de los cambios que la Ley 2010 de diciembre de 2019 le introdujo al tema de la tributación sobre dividendos en el régimen ordinario del impuesto de renta y sus respectivas retenciones en la fuente.
A continuación, seguiremos analizando las novedades al respecto:
Tributación y retefuente para los dividendos de los años 2016 y anteriores, o 2017 y siguientes, percibidos por sociedades nacionales
Antes de examinar la reglamentación introducida por el Decreto 1457 de 2020, es importante recordar que el artículo 242-1 del Estatuto Tributario –ET– (creado con el artículo 50 de la Ley 1943 de 2018 y retomado con el artículo 50 de la Ley 2010 de 2019), relacionado con la retención trasladable, fue creado con el propósito de desestimular la utilización del mecanismo que algunas personas naturales residentes y no residentes estaban utilizando como estrategia para esquivar la doble tributación sobre dividendos no gravados que se había establecido con la Ley 1819 de 2016.
En efecto, luego de los cambios que hizo la mencionada Ley 1819 de 2016, si una sociedad nacional repartía dividendos no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes a favor de una persona natural residente o no residente, en tal caso dichos dividendos no gravados sí volvían a producir impuesto de renta de forma inmediata en cabeza de tales socios, aplicando para ello las normas de los artículos 242 y 245 del ET (ver también artículo 246-1 del ET).
Pero si el dividendo no gravado se entregaba a otra sociedad nacional, entonces el artículo 48 del ET mencionaba (y sigue mencionando) que la sociedad nacional que lo reciba sí lo puede seguir restando como ingreso no gravado y, por tanto, en ese caso no se produciría la doble tributación.
En vista de lo anterior, lo que se empezó a detectar es que varias personas naturales (residentes o no residentes) se dedicaron a crear desde el año 2017 y en adelante lo que se empezó a denominar popularmente como “sociedades sombrilla”, es decir, simples sociedades de papel cuyo único propósito era recibir el dividendo no gravado que fuese repartido por otras sociedades nacionales.
Pero luego de recibido, este dividendo se quedaba congelado en dicha sociedad de papel, pues si lo volvían a distribuir, haciéndolo esta vez a favor de las personas naturales, entonces obviamente se iba a generar la tributación de los artículos 242 y 245 del ET. Así que en la práctica [pq]lo que se lograba con la creación de las mencionadas sociedades sombrilla era aplazar o diferir la doble tributación que se había buscado con la Ley 1819 de 2016[/pq].
Además, era muy fácil también tomar a esas “sociedades sombrilla” y llenarlas de gastos no deducibles (justamente los gastos personales de sus socios personas naturales) y de esa forma dicha sociedad nunca tendría utilidades para redistribuir, con lo cual también se esquivaba la doble tributación de la Ley 1819 de 2016.
Debido a lo anterior, la norma del artículo 242-1 del ET fue inicialmente reglamentada con los artículos 1.2.4.7.9, 1.2.4.7.10 y 1.2.4.37 del DUT 1625 de 2016, agregados con el Decreto 2371 de diciembre 27 de 2019, estableciendo que todas las sociedades nacionales del régimen ordinario (pero sin incluir expresamente a las sociedades acogidas al régimen CHC de los artículos 894 a 809 del ET, ni a las que hagan parte de un grupo empresarial de la ley 222 de 1995 registrado en cámara de comercio, ni a las que califiquen como entidades públicas descentralizadas en los términos del artículo 68 Ley 489 de 1998), cuando se convirtieran en la “primera” sociedad nacional que llegase a recibir dividendos no gravados y gravados repartidos por otra sociedad nacional, y sin importar el año al que perteneciera el dividendo, quedaban sometidas a una “retención en la fuente especial trasladable” que se calcularía y manejaría de una forma bastante especial.
Como la norma superior del artículo 242-1 del ET y los artículos reglamentarios anteriormente mencionados no hacían ninguna distinción respecto al año al que debía pertenecer el dividendo gravado o no gravado recibido por la sociedad nacional, la Dian terminó expidiendo varias doctrinas en las que dispuso inicialmente que dicha norma se debía aplicar a los dividendos de cualquier año gravable.
Pero luego, mediante el Concepto 359 de marzo 17 de 2020, revocó sus doctrinas anteriores y dispuso que solo debía aplicarse a los dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes.
Y ahora, con la nueva reglamentación introducida a través del Decreto 1457 de noviembre 12 de 2020, se volvieron a rexpedir los textos de los artículos 1.2.4.7.9, 1.2.4.7.10 y 1.2.4.37 del DUT 1625 de 2016, y hasta se incorporó por primera vez el 1.2.4.7.11 al mismo DUT, estableciendo lo siguiente:
a. [pq]Si la sociedad nacional recibe dividendos no gravados de los años 2016 y anteriores, no sufrirá ningún tipo de retención en la fuente y los mismos se pueden restar como ingreso no gravado en su declaración de renta[/pq]. Pero si recibe dividendos gravados de los años 2016 y anteriores, los mismos quedarán sujetos a una retención que se practicará con la tarifa del artículo 240 del ET que le aplique a la sociedad que recibe el dividendo (ver nuevo artículo 1.2.4.7.11 del DUT 1625 de 2016).
b. Si la sociedad nacional recibe dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes, en tal caso se aplicará el procedimiento especial que se explica a continuación.
Nota: téngase presente que si una sociedad nacional tiene acciones o cuotas en otra y por ese motivo recibe dividendos, entonces la sociedad que posee las acciones no puede figurar en el régimen simple y, por ello, siempre figurará en el régimen ordinario y, en consecuencia, siempre estará sujeta a retenciones (ver artículos 906 y 911 del ET). Por ese motivo era innecesario que en el parágrafo 3 de la nueva versión de la artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016 se insinuara que la retención del artículo 242-1 del ET no se puede aplicar a “personas naturales o jurídicas inscritas en el régimen simple”.
1. Cuando reciba dividendos no gravados
Si recibe dividendos no gravados, sobre los mismos se practicará una retención del 7,5 %. En todo caso, dicha retención no será utilizada en la declaración de la sociedad que recibió el dividendo no gravado, pues en realidad dicha sociedad, al aplicar el artículo 48 del ET, seguirá restando el valor recibido como un ingreso no gravado; por lo anterior, no producirá ningún impuesto en su propia declaración de renta.
Así, dicha retención se convierte en una “retención trasladable” hasta cuando llegue el momento en que el mismo dividendo no gravado se lo distribuyan a socios o accionistas que sean personas naturales residentes o no residentes.
Es por ello que la sociedad nacional que sufrió la retención en la fuente tendrá que controlarla de forma especial en su contabilidad en una cuenta de naturaleza débito dentro del grupo de cuentas de su patrimonio contable (ver el Concepto 1014 de octubre de 2019 expedido por el CTCP).
Posteriormente, cuando algún socio o accionista persona natural (residente o no residente) se lleve ese mismo valor de dividendos no gravados, la sociedad en cuestión primero tendrá que calcularles su propia y respectiva retención en la fuente (aplicando para ello las normas de los artículos 242 y 245 del ET), y al valor inicialmente calculado se le restará el valor de la “retención trasladable” que la sociedad tenía controlada en la cuenta de naturaleza débito antes mencionada.
Sin embargo, esto crea el problema de que si la retención calculada directamente a los socios personas naturales es inferior al valor de la “retención trasladable”, entonces solo se les podrá trasladar un monto que no supere el valor de la retención que se calculó a cargo de dichos socios personas naturales (ver artículo 1.2.4.7.10 del DUT 1625 de 2016), lo cual provocaría que el resto de la “retención trasladable” se vuelva en ese momento un gasto no deducible para la sociedad.
Para ilustrar lo anterior, supóngase que una sociedad A repartió en el año 2019, a la sociedad B, un valor de $100.000.000 por dividendos no gravados del año gravable 2018, y le practicó una retención de $7.500.000.
La sociedad B no va a tributar sobre esos $100.000.000 (pues en su declaración de renta los restará como ingreso no gravado aplicando la norma del artículo 48 del ET), y por tal motivo registrará el valor de $7.500.000 en una cuenta de naturaleza débito dentro de su patrimonio contable.
Luego, supóngase que la sociedad B, durante el año 2020, vuelve a repartir esos mismos $100.000.000 a su único socio persona natural residente (perteneciente al régimen ordinario pues no se ha inscrito en el régimen simple) y, por tanto, al entregárselos como dividendo no gravado, la sociedad B primero tiene que calcularle la retención en la fuente del inciso primero del artículo 242 del ET, lo cual arroja un valor de $8.932.000.
En consecuencia, la sociedad B le podrá restar a ese valor el monto de $7.500.000 por “retención trasladable” que ya le habían practicado a dicha sociedad, y de esa forma la retención neta que se le practicará al socio persona natural residente será de $1.432.000.
Luego, en su propia declaración de renta año gravable 2020, el socio persona natural residente declarará el ingreso por dividendo no gravado de $100.000.000, y sobre el mismo liquidará su impuesto de $8.932.000, pero seguidamente, en el renglón de “descuento tributario” se restará los $7.500.000 (ver parágrafo del artículo 242 del ET) y más abajo, en el renglón de retenciones en la fuente, se restará el valor de $1.432.000.
De esa forma, el saldo a pagar en la declaración del socio persona natural residente será de cero pesos, pero es obvio que, a la Dian, vía retenciones en la fuente practicadas por las sociedades A y B, sí le llegó de forma oportuna y acelerada el mismo valor por impuesto de $8.932.000 que el socio persona natural residente liquidó finalmente en su propia declaración.
Nota: la norma contenida en el parágrafo del artículo 242 del ET es la que permite que el socio persona natural residente se pueda tomar el “descuento tributario” de $7.500.000 por “retención trasladable”.
Sin embargo, esa misma instrucción también debía haberse incluido en el artículo 245 del ET, que regula la tributación de las personas naturales no residentes, pero a los congresistas que aprobaron las leyes 1943 de 2018 y 2010 de 2019 se les olvidó incluirla; en todo caso, los decretos 2371 de 2019 y 1457 de 2020 aclaran que la “retención trasladable” la pueden usar por igual tanto las personas naturales residentes como no residentes.
Adicionalmente, surge el problema de que la norma del artículo 259-2 del ET, agregado con el artículo 96 de la Ley 2010 de 2019, contiene el listado de los “únicos” valores por “descuento tributario” que se pueden utilizar en las declaraciones de renta del régimen ordinario y allí no se menciona al “descuento por retenciones trasladables” del artículo 242-1 del ET; por tanto, se entendería que jurídicamente dicho descuento no estaría vigente, pues fue eliminado tácitamente con el artículo 96 de la Ley 2010 de 2019 y ello formaría un grave problema ante el cual se va a necesitar por lo pronto un decreto reglamentario que solución este asunto.
En los cálculos indicados como ejemplo anteriormente, no hay traumatismos. Pero todo se empieza a complicar enormemente si se presentan las siguientes variables:
a. Supóngase que la sociedad B, al cierre del ejercicio en el que recibió el ingreso por $100.000.000, no obtuvo una “utilidad contable neta del ejercicio”, sino una “pérdida contable”. En dicho caso la sociedad B no va a poder distribuir ningún tipo de utilidad y, por tanto, los $7.500.000 no serán trasladables y se le convertirán automáticamente en un gasto no deducible por impuestos asumidos. Lo anterior es muy delicado, pues se afectan automáticamente los estados financieros de la sociedad B aumentando más su pérdida hasta el punto de que la pueden hacer llegar a causales de liquidación obligatoria.
Además, si la sociedad B sí obtiene una «utilidad en el ejercicio», pero primero su utilidad la entrega a otra sociedad C, el control de la “retención trasladable” se pasa a la contabilidad de la sociedad C. Pero si justamente es esa sociedad C la que obtiene «pérdida del ejercicio», entonces la sociedad C tampoco podrá distribuir dividendos y será a dicha sociedad a la que le tocará enviar al gasto no deducible el valor de los $7.500.000.
En este punto debe tenerse presente que es muy posible que la sociedad B o sociedad C no hayan sido creadas para funcionar como “sociedades sombrilla”, sino que sean sociedades normales creadas con fines comerciales normales. Por tanto, la aplicación de la norma del artículo 242-1 del ET, aunque en realidad buscaba atacar a las “sociedades sombrilla”, al final termina perjudicando a todos los demás tipos de sociedades comerciales normales, lo cual es algo muy delicado, que haría pensar que esa norma en realidad no se debería haber creado.
b. Si la sociedad B sí arroja «utilidad en el ejercicio», pero resulta que sus socios o accionistas son 10 personas naturales residentes del régimen ordinario y que a cada una se le repartirán $10.000.000, lo que sucedería es que en primer lugar la sociedad B les tiene que calcular la respectiva retención con la tabla del inciso primero del artículo 242 del ET, lo cual les arrojará una retención de cero pesos a cada uno. Siendo ese el caso, la norma del artículo 1.2.4.7.10 del DUT 1625 de 2016 indica que la sociedad no les podrá trasladar ningún valor de los $7.500.000. En consecuencia, ese valor pasará a registrarse como un gasto no deducible en la contabilidad de la sociedad B.
c. Si la sociedad B sí arroja «utilidad en el ejercicio», pero resulta que sus socios son solamente entidades no contribuyentes de renta, entidades del régimen especial o son socios personas naturales del régimen simple, entonces el artículo 1.2.4.37 del DUT 1625 de 2016 dispone que como a ese tipo de socios no les corresponde liquidar impuesto de renta, tampoco les servirá que les «trasladen» los $7.500.000 (no los podrían usar en el renglón de “descuento tributario”).
Por tanto, la norma dispone que ese tipo de socios tendrán que hacer el desgaste de ir hasta donde la sociedad A y pedirle que les reintegre la retención de $7.500.000;
Lo anterior, puede implicar problemas a la sociedad A si justo en el mes en que le corresponde devolver los $7.500.000 no tiene nuevas retenciones por consignar a la Dian, con las cuales hacer el respectivo cruce de cuentas); dicha situación le implicará a la sociedad A formar un «saldo a favor» en el pasivo de retenciones en la fuente el cual puede durar mucho tiempo en su contabilidad.
Además, puede suceder que cuando se acuda hasta la sociedad A para que reintegre los $7.500.000, dicha sociedad ya esté liquidada y, por ende, serán los socios quienes terminarán llevando el valor de los $7.500.000 a su respectivo gasto no deducible.
2. Cuando reciba dividendos gravados
Si la sociedad nacional recibe dividendos gravados de otra sociedad nacional, el inciso segundo del artículo 242-1 del ET y el artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016 establecen lo siguiente:
a. La sociedad queda sujeta a que le practiquen primero una retención con la tarifa general del artículo 240 del ET (32 % en el 2020, 31 % en el 2021) y sin importar la tarifa con que tribute la sociedad que recibe el dividendo.
En todo caso, si la sociedad que repartió el dividendo gravado es de aquellas que ejecuta las megainversiones del artículo 235-3 del ET, en tal caso la sociedad que recibe el dividendo quedará sujeta a retención con la tarifa especial del 27 %.
La retención de este punto a) sí será utilizada por la sociedad nacional en su propia declaración de renta (pues los dividendos que reciba como gravados sí le producirán impuesto en su propia declaración de renta; ver los renglones 51, 56, 89 y 90 del formulario 11 año gravable 2020) y, en consecuencia, esta retención no se manejará como “retención trasladable”, sino como una retención normal.
b. Al valor neto que se forme al tomar el dividendo gravado y restarle la retención del punto anterior se le practicará, a su vez, una retención adicional del 7,5 %, la cual sí se manejará como “retención trasladable”.