Activos biológicos en la Reforma Tributaria y bajo el Estándar Internacional (I)
Con la modificación de los artículos 92 a 95 del Estatuto Tributario se incluyó la determinación de la renta de los activos biológicos, incluyendo los conceptos de los Estándares Internacionales respecto al anterior concepto utilizado: Rentas pecuarias. En este editorial revisaremos estos artículos.
Con la modificación de los artículos 92 a 95 del Estatuto Tributario se incluyó la determinación de la renta de los activos biológicos, incluyendo los conceptos de los Estándares Internacionales respecto al anterior concepto utilizado: Rentas pecuarias. En este editorial revisaremos estos artículos.
El capítulo IV del título I del ET sobre la renta determina las rentas brutas especiales. De este capítulo los artículos 92 al 95, antes de la reforma tributaria Ley 1819 de 2016, contenían las disposiciones sobre la determinación de las rentas para la actividad pecuaria. El artículo 57 de dicha ley, modificó estos artículos e incluyó el concepto de activos biológicos con el objetivo de actualizar el lenguaje y definir un tratamiento fiscal “moderno” para hacerlo consistente con el Estándar Internacional, según lo mencionado por la exposición de motivos de esta ley.
Como primer elemento de análisis resulta pertinente observar las disposiciones comunes entre el Estándar Internacional y las aquí contenidas frente a los activos biológicos.
NIC 41 y renta bruta especial sobre activos biológicos
El artículo 92, modificado por la Ley 1819, identifica en primera instancia, los activos biológicos entre plantas y animales sin proveer una definición extensa al respecto. Esta disposición se ajusta a la definición tal como lo expone el Estándar Internacional (definiciones NIC 41 o glosario de términos para pymes). El considerar las plantas y animales en esta disposición, y no únicamente a la actividad pecuaria (ganado), reconoce la extensión del concepto de activos biológicos.
A partir de la interpretación que se puede realizar del Estándar Internacional, estos activos biológicos serán clasificados como tal mientras se conserven en el marco de una actividad agrícola, siendo ésta definida por el Estándar como una actividad que implica gestionar la transformación o recolección de dichos activos, para destinarlos a la venta o convertirlos en un producto agrícola.
Reconociendo esta amplitud y para efectos de la determinación de la renta bruta especial, el legislador optó por establecer la clasificación, productores y consumibles contemplada explícitamente por el Estándar Pleno para los activos biológicos (disposición no contemplada en el Estándar para Pymes).
A continuación observaremos algunos elementos de sus tratamientos fiscales y lo dispuesto por el Estándar Internacional.
Activos biológicos productores y su tratamiento
En primera medida el artículo 92 del ET, en su numeral primero, determina las características de los activos biológicos productores. Estos activos deberán ser utilizados en la producción o suministro de productos agrícolas o pecuarios durante más de un periodo (fiscal) y además debe existir una probabilidad remota de que sea vendido como un producto agropecuario (sin incluir las ventas incidentales de raleos y podas).
El tratamiento fiscal de este tipo de activos biológicos, determinado en el artículo 93 del ET (modificado por el artículo 57 de la Ley 1819 de 2016), establece 4 reglas a considerar.
El numeral primero, establece que este tipo de activos biológicos se tratarán como propiedad, planta y equipo y serán susceptibles de depreciación teniendo en cuanta las limitaciones previstas por el estatuto para su procedencia. Esta disposición no es estrictamente contraria a lo establecido por el Estándar Internacional; en ciertas ocasiones los activos biológicos, como hemos mencionado en anteriores oportunidades, cumplen con elementos como los aquí descritos para los denominados activos productores, y por tanto pueden ser tratados como si fuesen propiedad, planta y equipo, dando lugar a una determinación de vida útil y un valor de salvamento (residual).
Sin embargo, la disposición fiscal determinada en el numeral tercero discrepa de los métodos reconocidos por el Estándar Internacional. Recordemos que el Estándar Internacional reconoce 3 métodos de depreciación a utilizar, los cuales deberán ser adoptados por la entidad de acuerdo a lo definido en sus políticas. Estos son:
- Método de línea recta
- Depreciación decreciente
- Unidades de producción
Este numeral, por su parte, contempla únicamente el método de línea recta como un método reconocido para efectos fiscales sobre los denominados “activos biológicos productores”, determinando cuotas iguales durante la vida útil del activo (la cual deberá sustentarse con un estudio técnico elaborado por un experto en la materia).
En cuanto a la determinación del costo fiscal de dichos activos se establece que será el valor de adquisición (+) más todos los costos devengados hasta que el activo esté en disposición de producir por primera vez.
Esta medición, como regla general, dista de lo contenido en el estándar internacional, el cual dispone que los activos biológicos sean medidos al valor razonable toda vez que este pueda ser medido con fiabilidad y sin incurrir en costos o esfuerzos desproporcionados, y si bien contempla esta posibilidad de medición en su numeral 4, estas mediciones no tendrán efectos fiscales sino hasta el momento de enajenación del activo biológico.
Activos biológicos consumibles y su tratamiento
Las disposiciones fiscales frente a los denominados activos biológicos consumibles no son muy extensas. El numeral 2 del modificado artículo 92 del ET establece que serán clasificados como activos biológicos consumibles aquellos que cumplan con las siguientes características: primero, que procedan de activos biológicos productores o su ciclo de producción sea inferior a un año; y segundo, que su finalidad sea enajenarlos en el giro ordinario de los negocios o consumirlos para un proceso de transformación posterior.
El tratamiento fiscal de dichos activos se encuentra establecido en el modificado artículo 94 del ET. Allí se determina que, para efectos fiscales y en el caso de los obligados a llevar contabilidad, estos activos se tratarán como inventarios de conformidad con las reglas previstas en el Estatuto.
Esta disposición se encuentra en consonancia con lo establecido por el Estándar Internacional, en cuyo párrafo 13 de la NIC 41 se establece lo siguiente:
“Los productos agrícolas cosechados o recolectados que procedan de activos biológicos de una entidad se medirán a su valor razonable menos los costos de venta en el punto de cosecha o recolección. Tal medición es el costo a esa fecha, cuando se aplique la NIC 2 Inventarios, u otra Norma que sea de aplicación.”
Al igual que para el caso de los activos productores se contempla la medición a valor razonable como un método de medición adoptado por el Estándar Internacional, sin efectos fiscales hasta el momento de la enajenación del activo biológico.