Algunas entidades del régimen tributario especial no podrán restar valores por ingresos no gravados
Así lo confirman las instrucciones que acompañan al formato 2516 para el reporte de conciliación fiscal del año gravable 2017. Con esto se ratifica lo indicado en el Decreto 2150 de diciembre 20 de 2017, es decir, que dichos ingresos parten de la determinación del beneficio neto o excedente.
Así lo confirman las instrucciones que acompañan al formato 2516 para el reporte de conciliación fiscal del año gravable 2017. Con esto se ratifica lo indicado en el Decreto 2150 de diciembre 20 de 2017, es decir, que dichos ingresos parten de la determinación del beneficio neto o excedente.
En diciembre 20 de 2017, a través del artículo 2 del Decreto 2150, el gobierno nacional reglamentó los cambios que en materia del impuesto de renta se habían introducido con la Ley 1819 de 2016 pero que aplicaban a las siguientes entidades sin ánimo de lucro:
a. Las asociaciones, fundaciones y corporaciones sin ánimo de lucro mencionadas en el artículo 19 del ET (ver la reglamentación en la nueva versión de los artículos 1.2.1.5.1.1 hasta 1.2.1.5.1.48 y 1.2.1.5.4.1 hasta 1.2.1.5.4.14 del DUT 1625 de 2016, luego de ser sustituidos con el artículo 2 del Decreto 2150 de 2017).
b. Las cooperativas, asociaciones mutualistas, confederaciones cooperativas y demás entidades mencionadas en el artículo 19-4 del ET, las cuales se rigen por la legislación cooperativa y son vigiladas por la Supersolidaria (ver la reglamentación en la nueva versión de los artículos 1.2.1.5.2.1 hasta 1.2.1.5.2.18 y 1.2.1.5.4.1 hasta 1.2.1.5.4.14 del DUT 1625 de 2016, luego de ser sustituidos con el artículo 2 del Decreto 2150 de 2017).
c. Las personas jurídicas originadas de la constitución de copropiedades comerciales o mixtas y que sean copropiedades que estén explotando sus áreas comunes, las cuales quedaron mencionadas en el artículo 19-5 del ET como pertenecientes al régimen tributario ordinario (ver la reglamentación en la nueva versión de los artículos 1.2.1.5.3.1 hasta 1.2.1.5.3.7 y 1.2.1.5.4.1 hasta 1.2.1.5.4.14 del DUT 1625 de 2016, luego de ser sustituidos con el artículo 2 del Decreto 2150 de 2017).
En relación con lo anterior, y en el caso particular de las entidades del punto a) anterior, sucede que la norma de las nuevas versiones de los artículos 1.2.1.5.1.20 hasta 1.2.1.5.1.24 del DUT 1625 de 2016 les indica de qué forma deberán depurar sus ingresos y gastos contables hasta convertirlos en ingresos o gastos fiscales y obtener de esa forma su “excedente o pérdida fiscal”, la cual, en caso de arrojar un valor positivo (es decir, cuando se obtenga un “excedente fiscal”), podrá ser restada como exenta del impuesto de renta si se cumplen las condiciones de la nueva versión del artículo 1.2.1.5.1.27 del DUT 1625 de 2016.
Sin embargo, al examinar el artículo 1.2.1.5.1.20 del DUT 1625 de 2016 puede verse que allí se indica que si algún ingreso contable también debe figurar como un ingreso fiscal, y aunque dicho ingreso pertenezca al universo de los “ingresos no gravados” con el impuesto de renta (ver artículos 36 a 57 del ET), lo que sucederá es que [pq]a partir de las declaraciones del año gravable 2017 dichos ingresos no los podrán seguir restando como “ingresos no gravados” al momento de determinar su “excedente fiscal”[/pq] (algo que sí se permitía hasta las declaraciones del año gravable 2016; ver el artículo 5 del Decreto 4400 de diciembre de 2004 recopilado en el artículo 1.2.1.5.5 del DUT 1625 de 2016).
En efecto, en el parágrafo del artículo 1.2.1.5.1.20 del DUT 1625 de 2016 se lee lo siguiente: “Parágrafo. Para efectos de la determinación de los ingresos fiscales de que trata el presente artículo, los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional harán parte de la determinación del beneficio neto o excedente”.
Incluso, y para ratificar lo anterior, en la página número 18 de la “guía de diligenciamiento” para el nuevo formato 2516 (el cual fue prescrito con la Resolución 000073 de diciembre 29 de 2017 y que contendrá el “Reporte de conciliación fiscal del año gravable 2017” a que se refiere el artículo 772-1 del ET) se incluyó la siguiente instrucción en relación con la utilización de la fila para el reporte del monto de “ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional” que se podrán restar dentro del formulario 110 de la declaración de renta del año gravable 2017 (renglón que hace parte de la sección “ERI-Renta líquida” dentro del formato 2516):
“1.12 Ingresos no constitutivos de renta ni Ganancia Ocasional:
Reporte en este renglón el valor de los ingresos que de conformidad con las disposiciones del estatuto tributario no constituyen renta ni ganancia ocasional. Tenga presente que este valor no debe desagregarse en la columna “MENOR VALOR FISCAL” de cada uno de los conceptos anteriores, sino que se reporta como un único valor en esta fila, el cual en la formula se resta para calcular la renta líquida.
Recuerde que el valor reportado en este renglón será trasladado a la sección Clasificación de diferencias / ajustes al resultado contable por diferencias permanentes / bloque de diferencias permanentes que disminuyen la renta líquida.
Este renglón no debe ser diligenciado por las entidades pertenecientes al Régimen Tributario Especial, porque los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional forman parte de los ingresos para efectos de la determinación del excedente neto (artículo 1.2.1.5.1.20 del Decreto 1625 de 2016, Único en Materia Tributaria).”
(El subrayado es nuestro)
Siendo claro lo anterior, se entiende por ejemplo que si una fundación llega a percibir ingresos por dividendos no gravados (por causa de poseer acciones en sociedades comerciales nacionales), dicho ingreso figurará entre sus ingresos brutos contables y fiscales, pero en la depuración fiscal no lo podrá restar como un “ingreso no gravado”.
Además, debe aclararse que ese impedimento solo aplicará a las entidades del artículo 19 del ET, pero no a las entidades de los artículos 19-4 ni 19-5 del mismo estatuto las cuales tienen otras reglas especiales para determinar su excedente o pérdida fiscal.
Efecto de impedir que se puedan restar los “ingresos no gravados” al momento de definir el “excedente o pérdida fiscal”
En relación con lo anterior podría decirse que la razón para impedir que las entidades del artículo 19 del ET puedan seguir restando las partidas por ingresos no gravados en la definición de su excedente o pérdida fiscal, radica en que [pq]cuando se les permitía dicha resta entonces el excedente fiscal se disminuía y con ello también se disminuía el monto que de su excedente contable tenían que destinar a la reinversión en actividades[/pq] de su objeto social.
En efecto, debe recordarse que cuando este tipo de entidades obtiene un excedente fiscal y decide luego restarlo como exento en su impuesto de renta (para ahorrarse el respectivo impuesto del 20 %), el artículo 358 del ET (antes y después de ser modificado con el artículo 150 de la Ley 1819 de 2016) les indica que quedan obligadas a reinvertir dicho excedente en actividades propias de su objeto social.
Al respecto, y con la reglamentación que existía hasta diciembre de 2016, se entendía que el excedente que debían reinvertir era el excedente contable después de impuestos (ver el artículo 8 del Decreto 4400 de 2004). Pero luego de la nueva reglamentación efectuada con el Decreto 2150 de 2017, y aunque la nueva versión del artículo 1.2.1.5.1.27 del DUT 1625 de 2016 no lo diga expresamente, se entiende que el excedente que se deberá reinvertir sería de ahora en adelante el mismo excedente fiscal restado como exento, pues el excedente contable después de impuestos puede estar afectado con partidas propias de las normas contables internacionales (como las revaluaciones de propiedad planta y equipo), las cuales no se han convertido en dinero en efectivo y por tanto le quedaría muy difícil a una entidad del régimen especial que se le pida reinvertir un excedente contable de esas características (ver también el considerando número 30 de los que figura al comienzo del Decreto 2150 de diciembre 20 de 2017).
En todo caso, si el excedente fiscal que se reste como exento y que se deberá reinvertir llega a ser superior al excedente contable después de impuestos, lo máximo que debería reinvertir sería el mismo valor del excedente contable. Todo esto sin embargo tendrá que empezar a ser aclarado por la Dian mediante doctrina.