Utilidades gravadas y no gravadas para sociedades que hayan efectuado normalizaciones en el 2017
Si una sociedad usó el formulario 440 de 2017 y efectuó normalizaciones, en ese caso, y dependiendo de su marco normativo contable, se afectarían las utilidades acumuladas de años anteriores o la utilidad contable del mismo año 2017. En todo caso, esas mayores utilidades pasarán como gravadas.
Si una sociedad usó el formulario 440 de 2017 y efectuó normalizaciones, en ese caso, y dependiendo de su marco normativo contable, se afectarían las utilidades acumuladas de años anteriores o la utilidad contable del mismo año 2017. En todo caso, esas mayores utilidades pasarán como gravadas.
Tal como lo hemos explicado en anteriores editoriales, si una sociedad comercial nacional (es decir, constituida en Colombia) ha decidido efectuar entre los años 2015 a 2017 algún tipo de normalización tributaria con sus activos omitidos o pasivos inexistentes, dicha sociedad tenía en realidad dos caminos diferentes para llevar a cabo esas normalizaciones:
a. El primer camino es el que siempre ha ofrecido la norma del artículo 239-1 de ET (cuya más reciente modificación se hizo con el artículo 41 de la Ley 1739 de 2014) y en el que se indica que la sociedad podría haber utilizado directamente su formulario 110 para declaración anual del impuesto de renta, hacer figurar allí los activos omitidos o eliminar los pasivos inexistentes, y a cambio tendría que liquidarse dentro del mismo formulario 110 (en el renglón 63) una renta líquida por activos omitidos o pasivos inexistentes. A su vez, esa renta líquida especial aumentaría inmediatamente el valor de la renta líquida gravable (renglón 64) y, por tanto, quedaría sometida a la tarifa del impuesto de renta que le aplicará a la respectiva sociedad (tarifa que hasta el 2016 fue del 25 %, o incluso menos si la sociedad estaba en zona franca o estaba acogida a los beneficios de la Ley 1429 de 2010; ver nuestro editorial: “Beneficiarios de la Ley 1429 pueden efectuar normalizaciones a cero pesos”).
Además, a partir del 2017, y luego de los cambios de la Ley 1819 de 2016, la tarifa será del 33 % (34 % transitoriamente en el 2017), más la nueva sobretasa de los años 2017 y 2018 creada con la misma ley. Ahora bien, cuando se usaba este camino, en los registros contables se terminaría reconociendo una mayor utilidad contable disponible a socios (la cual, si se aplica el marco contable del grupo 1 o 2 sería registrada directamente en el patrimonio en la cuenta de ganancias acumuladas de ejercicios anteriores como un reconocimiento de errores de ejercicios anteriores, pero si se aplica el marco normativo del grupo 3 se reconocería en el estado de resultados como un error de ejercicios anteriores). En todo caso, por haber hecho la normalización directamente dentro del formulario 110 de la declaración de renta y haber liquidado una mayor renta líquida gravable y un mayor impuesto ordinario de renta, [pq]la mayor utilidad contable sí podría ser trasladada luego a los socios o accionistas como una utilidad no gravada[/pq], pues para dicho cálculo se aplicaría la fórmula del artículo 49 del ET en la cual se parte de la renta líquida gravable que se refleje en el formulario 110 y se le resta el impuesto de renta liquidado dentro de dicho formulario.
b. El segundo camino que tenían las sociedades comerciales entre los años 2015 a 2017 para efectuar normalizaciones de sus patrimonios fiscales era el de haber utilizado primero, al comienzo de tales años (es decir, en mayo de 2015, o en mayo de 2016, o en mayo de 2017), un formulario 440 (sin importar si estaban obligadas a presentarlo o si lo hacían de forma voluntaria) y en dicho formulario terminarían denunciando el patrimonio que habían mantenido oculto teniendo que pagar sobre el mismo tanto el impuesto a la riqueza (con tarifas muy pequeñas que oscilaban entre el 0,20 % y el 0,40 %) más el impuesto complementario de normalización tributaria (con tarifas que oscilaron entre el 10 y el 13 %; ver artículos 1 a 10 y 35 a 40 de la Ley 1739 de 2014).
De esa forma, si primero se usaba el formulario 440, entonces al final del año al momento de la presentación del formulario 110 la sociedad podría incluir en su declaración de renta los activos omitidos y eliminar los pasivos inexistentes, pero sin tener que liquidar la renta líquida por activos omitidos y, por tanto, sin incrementar su renta líquida gravable.
Con este segundo camino era claro que a la sociedad le salía mucho más económico efectuar sus normalizaciones tributarias. Sin embargo, la mayor utilidad contable disponible a socios, que también se tenía que reconocer al haber hecho normalizaciones en un formulario 440, era una utilidad que sí terminaría pasando como gravada a los socios o accionistas, pues, como lo dijimos anteriormente, las utilidades contables que se pueden entregar como no gravadas son aquellas que se obtengan con el cálculo del artículo 49 del ET y en el cual se parte de lo que figurase como renta líquida gravable en el formulario 110.
El problema de haber hecho normalizaciones en el formulario 440 durante el 2017
De acuerdo con lo que se explicó anteriormente, si, por ejemplo, durante el presente año 2017 una sociedad decidió efectuar normalizaciones en un formulario 440, en ese caso sería claro que la mayor utilidad contable que se reconocerá en sus estados financieros (ya sea en la cuenta del patrimonio de ganancias acumuladas de ejercicios anteriores o directamente en el estado de resultados del ejercicio 2017), sería una utilidad que cuando sea repartida va a terminar siendo repartida como gravada en cabeza de sus socios o accionistas (algo que no hubiera sucedido si en vez de usar el formulario 440 se hubiera utilizado mejor el camino que ofrece el artículo 239-1 del ET).
Ahora bien, y si se tienen en cuenta los cambios que la Ley 1819 de 2016 introdujo al tema del impuesto de renta que pagarían los socios o accionistas que sean personas naturales residentes cuando reciban dividendos gravados y no gravados de los años 2016 o anteriores, o de los años 2017 y siguientes, tendríamos que tener en cuenta lo siguiente:
a. Si una sociedad utilizó, por ejemplo, el formulario 440 del año 2017 y allí normalizó activos y/o pasivos, pero la sociedad pertenece al grupo 1 o grupo 2, dicha normalización terminó siendo reconocida en el patrimonio contable en la cuenta de ganancias acumuladas de ejercicios anteriores (ejercicios que serían del 2016 u otro anterior, dependiendo de la fecha desde la cual debía haber reconocido esos activos y/o eliminado sus pasivos dentro de la contabilidad).
En consecuencia, cuando la sociedad distribuya esa mayor utilidad contable (que sería de los años 2016 o anteriores), y la entregue en algún momento a socios o accionistas que sean personas naturales residentes, dichos socios o accionistas tendrían que llevar los valores recibidos hasta la cédula de dividendos y participaciones, restar la parte que se reciba como no gravada y luego, sobre la parte gravada (formada principalmente por efectos de la normalización tributaria), tendrían que tributar con la tabla No. 1 del artículo 241 del ET (pues así lo quiere establecer el Gobierno nacional; ver el proyecto de decreto reglamentario publicado en junio 1 de 2017; ver también la instrucción del renglón 83 del nuevo formulario 210 para fracción de año 2017 prescrito por la DIAN en su Resolución 0045 de agosto 3 de 2017).
b. Si una sociedad utilizó, por ejemplo, el formulario 440 del año 2017 y allí normalizó activos y/o pasivos, pero la sociedad pertenece al grupo 3, dicha normalización terminó siendo reconocida en el estado de resultados contable del ejercicio 2017.
En consecuencia, cuando la sociedad distribuya esa mayor utilidad contable del año 2017, y la entregue en algún momento a socios o accionistas que sean personas naturales residentes, [pq]dichos socios o accionistas tendrían que llevar los valores recibidos hasta la cédula de dividendos y participaciones y tendrían que tributar tanto sobre los dividendos que reciban como no gravados[/pq] (aplicando la tabla del numeral 1 del nuevo artículo 242 del ET) como sobre los dividendos que reciban como gravados (aplicando la combinación de tarifa del 35 % más tabla que se mencionan en el numeral 2 del artículo 242 del ET; ver también el artículo 246-1 del ET y la instrucción del renglón 83 del nuevo formulario 210 para fracción de año 2017 prescrito por la DIAN en su Resolución 0045 de agosto 3 de 2017).
Como puede verse, dependiendo del marco normativo que utilice la sociedad, la mayor utilidad contable que se reconozca en sus estados financieros al momento de haber efectuado normalizaciones en un formulario 440 durante el 2017, la cual sería una utilidad gravada en cabeza de sus socios o accionistas, va a terminar tributando de forma diferente en cabeza de sus socios o accionistas que sean personas naturales residentes, y todo a causa de los cambios que introdujo la Ley 1819 de 2016.