Devolución bimestral de saldos a favor en IVA y proporcionalidad del artículo 489 del ET
En su Concepto 019095 de julio 18 de 2017 la Dian aclaro la forma en que los exportadores y demás contribuyentes que realizan las actividades exentas del artículo 481 del ET deben calcular la parte del saldo a favor que según el artículo 489 del ET pueden solicitar en devolución de forma bimestral.
En su Concepto 019095 de julio 18 de 2017 la Dian aclaro la forma en que los exportadores y demás contribuyentes que realizan las actividades exentas del artículo 481 del ET deben calcular la parte del saldo a favor que según el artículo 489 del ET pueden solicitar en devolución de forma bimestral.
A través de su extenso Concepto 019095 de julio 18 de 2017, la Dian resolvió varios interrogantes sobre diversos temas relacionados con el impuesto sobre las ventas; así, en la respuesta a la pregunta No. 5 se refirió al tema de la proporcionalidad establecida en el artículo 489 del ET, la cual debe ser calculada por los exportadores y demás contribuyentes que realizan las actividades del artículo 481 del ET a fin de conocer cuál parte del saldo a favor de sus declaraciones de IVA es la que pueden pedir en devolución bimestral.
Al respecto, la norma del artículo 489 del ET, desde que fue modificada con el artículo 59 de la Ley 1607 de 2012, ha establecido lo siguiente:
“Artículo 489. Impuestos descontables susceptibles de devolución bimestral de impuestos. En el caso de las operaciones de qué trata el artículo 481 de este Estatuto, y sin perjuicio de la devolución del IVA retenido, habrá lugar a descuento y devolución bimestral únicamente cuando quien efectúe la operación se trate de un responsable del impuesto sobre las ventas según lo establecido en el artículo 481 de este Estatuto.
Cuando el responsable tenga saldo a favor en el bimestre y en dicho período haya generado ingresos gravados y de los que trata el artículo 481 de este Estatuto, el procedimiento para determinar el valor susceptible de devolución será:
1. Se determinará la proporción de ingresos brutos por operaciones del artículo 481 de este Estatuto del total de ingresos brutos, calculados como la sumatoria de los ingresos brutos gravados más los ingresos brutos por operaciones del artículo 481 de este Estatuto.
2. La proporción o porcentaje así determinado será aplicado al total de los impuestos descontables del período en el impuesto sobre las ventas.
3. Si el valor resultante es superior al del saldo a favor, el valor susceptible a devolución será el total del saldo a favor; y si es inferior, el valor susceptible a devolución será ese valor inferior”.
Como puede verse, dicha norma indica que si los exportadores y demás contribuyentes que realizan las actividades del artículo 481 del ET (las cuales son actividades exentas, es decir, gravadas a tarifa cero y que se reportan siempre de forma bimestral entre los renglones 30 hasta 35 del actual formulario 300 para declaraciones de IVA) llegan a realizar también durante el mismo bimestre algún tipo de operaciones gravadas (las cuales se reportan entre los renglones 27, 28, 29, 36 y 37 del actual formulario 300 para declaraciones de IVA), deberán realizar los cálculos mencionados en los numerales del artículo 489 del ET a fin de conocer cuánta parte del saldo a favor que lleguen a reflejar en el renglón 87 de su formulario (el cual puede estar formado tanto por retenciones de IVA a favor como por IVA descontables) es la que podrían solicitar en devolución o compensación de forma bimestral (valor que luego se reflejaría en el renglón informativo 88 del formulario 300).
Ahora bien, entre las preguntas que la Dian resolvió en su Concepto 019095 de julio 18 de 2017, la número 5 indagaba sobre lo siguiente:
“5. Una declaración que arroje saldo a favor como consecuencia del exceso de retenciones, así como por exceso de impuestos descontables sobre el impuesto generado, para efectos del prorrateo del artículo 489 del estatuto tributario, ¿el valor resultante a que se refiere el numeral 3 de dicho artículo se compara con el saldo a favor del período o contra el saldo a favor del período descontado el valor de la (sic) retenciones de IVA?”
Para ilustrar lo anterior veamos el siguiente ejemplo. Supóngase que en una declaración bimestral los ingresos exentos de solamente las actividades del artículo 481 del ET representan un 70 % dentro de la sumatoria de dichos ingresos exentos, más los ingresos gravados del bimestre. Además, en el renglón 79 (total de IVA descontables) se tiene reportado un valor de $13.000.000, en el renglón 83 (retenciones de IVA) se tienen reportados $10.000.000 y en el renglón 87 (saldo a favor), y sin incluir ningún valor por sanciones, se tiene reflejado un valor de $12.000.000. Hasta allí se observa que el saldo a favor del renglón 87 estaría formado por las retenciones de IVA ($10.000.000) y por un exceso de IVA descontable sobre IVA generado de $2.000.000. Por tanto, [pq]al momento de efectuar los cálculos del artículo 489 del ET, se tendrían tres situaciones posibles[/pq]:
a. Se tomaría el 70 % de los $13.000.000, lo cual daría $9.100.000. Luego, dicho valor se compararía contra el saldo a favor total del renglón 87 (incluyendo el efecto de las retenciones de IVA), lo cual llevaría a la conclusión de que solo se puede pedir en devolución un valor de $9.100.000.
b. Se tomaría el 70 % de los $13.000.000, lo cual daría $9.100.000. Luego, dicho valor se compararía contra el saldo a favor del renglón 87, pero sin incluir el efecto de las retenciones de IVA, es decir, se compararía solo con un valor de $2.000.000, lo cual llevaría a la conclusión de que solo se puede pedir en devolución un valor de $2.000.000.
c. El valor del saldo a favor formado con las retenciones de IVA (en este caso $10.000.000) siempre se podrá pedir automáticamente en devolución, por tanto, no se tiene en cuenta para efectos de lo indicado en el numeral 3 del artículo 489 del ET. De este modo, y teniendo en cuenta lo que se ilustró en el punto b) anterior, junto con los $10.000.000 de la retención de IVA también se podrá pedir en devolución los restantes $2.000.000 que componen el saldo a favor total del renglón 87. En total entonces se podrá pedir en devolución todos los $12.000.000.
En atención a lo anterior, para dar respuesta al interrogante planteado la Dian dijo lo siguiente:
“El responsable del impuesto sobre las ventas factura el IVA que corresponde a la venta del bien o servicio, lo cobra y lo declara al Estado y se lo paga a través de la declaración de IVA. La retención en la fuente que procede por el impuesto sobre las ventas como mecanismo de recaudo anticipado de este impuesto, implica que el sujeto pasivo del impuesto, es decir, quien lo soporta en la operación de compra de un bien o servicio, retiene una parte del mismo y lo declara y paga a través de la declaración de retención en la fuente.
De acuerdo a lo anterior, el responsable del impuesto sobre las ventas que factura el impuesto en la operación, al declarar el IVA, debe declarar el total del impuesto generado y del mismo debe disminuir el impuesto que le fue retenido. Es decir, con el valor del impuesto que le fue retenido, disminuye el salgo a pagar o aumenta el saldo a favor del período.
Este impuesto que le es retenido al responsable, no es objeto de prorrateo acorde con el artículo 490 del Estatuto Tributario, como quiera que el IVA que le fue retenido no corresponde a un IVA soportado que sea objeto de un posible impuesto descontable, sino que es un IVA generado en la operación que se le cobro al adquirente del bien o servicio.
Igualmente no es objeto del prorrateo del artículo 489 E.T., artículo que define el procedimiento para determinar el saldo a favor que podrán solicitar los responsables definidos en el artículo 481 ibídem que obtenga adicionalmente otros ingresos gravados y establecer el saldo a favor susceptible de devolución, sin perjuicio del generado por retenciones. El artículo 489 del Estatuto Tributario exige la proporción para determinar el saldo a favor por concepto de impuestos descontables que será objeto de devolución. En esta proporción no se tiene en cuenta el IVA por retenciones que le practicaron. Este siempre se devuelve porque se origina en un IVA que ya se pagó el fisco, no es un saldo a favor que tenga origen en el artículo 481 ibídem”.
(El subrayado es nuestro)
De acuerdo con la respuesta de la Dian, quedaría claro que en el ejercicio antes planteado [pq]la única opción correcta para definir el monto total del saldo a favor que se puede pedir en devolución es la que ilustramos en el punto c)[/pq].