Ley 1739 del 2014: Modificaciones al Impuesto de Renta de personas jurídicas
Con la reforma tributaria aprobada el 23 de diciembre del 2014 a través de la Ley 1739, con la que se aprobó el Impuesto a la Riqueza y su complementario de Normalización Tributaria, se realizaron, además, cambios en algunos de los impuestos nacionales. Dentro de dichos cambios se encuentran lo realizados al Impuesto sobre la Renta que deben declarar y pagar las personas Jurídicas.
Con la reforma tributaria aprobada el 23 de diciembre del 2014 a través de la Ley 1739, con la que se aprobó el Impuesto a la Riqueza y su complementario de Normalización Tributaria, se realizaron, además, cambios en algunos de los impuestos nacionales. Dentro de dichos cambios se encuentran lo realizados al Impuesto sobre la Renta que deben declarar y pagar las personas Jurídicas.
La Ley 1739 de diciembre del 2014 modificó varios de los aspectos sustantivos del Impuesto de Renta y de Ganancia Ocasional aplicable a las personas jurídicas y sus asimiladas y personas naturales y/o sucesiones ilíquidas. Por ser cambios en materia sustantiva, solo tendrán efectos a partir del año gravable 2015 en adelante.
En el Impuesto de Renta a declarar y pagar por parte de las personas jurídicas, los cambios más importantes fueron:
- El artículo 31 de la Ley 1739 adicionó los parágrafos 4 y 5 al artículo12-1 del E.T., el cual regula la situación de sociedades “extranjeras” que se convierten en “nacionales” si durante el año fiscal establecen su “sede efectiva de administración” en Colombia (Ver reglamentación en los artículos 8 a 10 del Decreto 3028 de diciembre del 2013 y los artículos 10 y 17-1 del Decreto 2460 de noviembre del 2013, los cuales fueron modificados y/o agregados con el Decreto 2620 de diciembre del 2014). En el primero de dichos parágrafos se deja en claro que si una sociedad extranjera emite bonos o acciones en la Bolsa de Valores de Colombia, no por ello se considera que tuvo en Colombia una “sede efectiva de administración”. En el segundo se indica que si el 80% o más de los ingresos de una sociedad extranjera son obtenidos en el extranjero, en ese caso, aunque su alta gerencia se reúna en Colombia, tampoco se considerará que haya tenido su “sede efectiva de administración” en Colombia y, por tanto, la sociedad extranjera no se va a convertir en “nacional”.
En todo caso, al momento de medir el 80% o más de sus ingresos obtenidos en el extranjero, no se deberán tener en cuenta los ingresos provenientes de rentas pasivas, como intereses, regalías y explotación de intangibles. Además, si entre los ingresos obtenidos en el exterior figura algún ingreso por dividendos, éstos también serán una “renta pasiva” si los obtuvieron de sociedades en las que tengan una participación inferior al 25%.
La importancia de que una sociedad “extranjera” se convierta en “nacional” por el simple hecho de tener en Colombia su “sede efectiva de administración”, radica en que cuando eso suceda, la sociedad deberá empezar a ser declarante tanto de renta como del CREE involucrando todo su patrimonio mundial y todas sus rentas mundiales. En cambio, cuando no se convierten en “nacionales”, solo declararán el Impuesto de Renta, pero no el CREE; además, en el Impuesto de Renta solo declararán los patrimonios poseídos en Colombia y las rentas obtenidas en Colombia, sin involucrar sus patrimonios ni sus rentas en el exterior (artículos 12, 12-1, 261, 265 y 266 del E.T.).
- El artículo 66 de la Ley 1739 adicionó un parágrafo al artículo 32-1 del E.T., el cual exige que al cierre de cada año fiscal, cuando se posean activos en moneda extranjera, los obligados a llevar contabilidad deben reconocer el respectivo ingreso y/o gasto por el ajuste de la diferencia en cambio. Por tanto, en el nuevo Parágrafo se indica que a partir del año gravable 2015, cuando los activos que se posean en moneda extranjera sean activos fijos por concepto de acciones o cuotas poseídas en sociedades del exterior, no habrá obligación de reconocer ingresos y/o gastos por el ajuste de la diferencia en cambio al cierre del año, pues dicho ingreso y/o gasto solo se reconocerá en el momento en que las acciones o cuotas sean vendidas, o cuando la sociedad donde se poseen se liquide.
- El artículo 62 de la Ley 1739 modificó el parágrafo del artículo 118-1 del E.T., norma conocida como “subcapitalización”, que le fija un límite al valor de los intereses que pueden ser deducibles, tanto en renta como en el CREE. La modificación indica que a partir del año gravable 2015 la norma de subcapitalización no se aplicará a las sociedades comerciales reguladas en el Decreto 2669 de diciembre 2012, las cuales se dedican en forma exclusiva a las actividades del factoring (compra de cartera).
- La creación de la sobretasa del CREE con tarifas del 5%, 6%, 8% y 9% durante los años gravables 2015 a 2018, la cual será asumida por las sociedades nacionales y las extranjeras que tengan establecimientos permanentes en Colombia, llevó a que los Congresistas aprobaran al mismo tiempo, mediante el artículo 28 de la Ley 1739, una modificación al artículo 240 del E.T., en la que se aumenta la tasa del impuesto tradicional de renta a cargo de las sociedades extranjeras sin establecimientos permanentes en Colombia. Este tipo de sociedades no declaran el CREE. Pero transitoriamente, durante los años 2015 a 2018, la tarifa que utilizarán para liquidar su impuesto tradicional de renta no será del 33%, sino que se verá aumentada de la siguiente forma:
- año 2015: 39%;
- año 2016: 40%;
- año 2017: 42%;
- año 2018: 43%.
Como puede verse, las tarifas del Impuesto tradicional de Renta entre los años 2015 a 2018 para este tipo de contribuyentes se incrementaron en 6, 7, 9 y 10 puntos porcentuales respectivamente, esto significa que tendrán incrementos similares a los que se enfrentarán en el CREE las sociedades nacionales y las extranjeras con establecimientos permanentes en Colombia. Es decir, el incremento en la tributación del CREE a causa de la sobretasa será mucho más suave que el incremento en el Impuesto de Renta para las sociedades extranjeras sin establecimientos permanentes, pues la sobretasa del CREE se calculará solo sobre los valores que excedan los primeros ochocientos millones ($ 800.000.000) de pesos de la base gravable del CREE, mientras que los nuevos puntos porcentuales en que se incrementa la tarifa del Impuesto tradicional de Renta para las sociedades extranjeras sin establecimientos permanentes se aplicará al 100% de la base gravable de dicho impuesto. En consecuencia, el Gobierno recibirá muchos más recursos, pero es muy probable que “espante” a este tipo de contribuyentes.
- Mediante el artículo 29 de la Ley 1739, se realizó una modificación al artículo 254 del E.T., que regula el descuento en el Impuesto de Renta por concepto de los impuestos pagados en el exterior. La nueva versión de la norma establece una fórmula especial aplicable a partir del año gravable 2015, con la que se determinará cuánta parte de los valores que correspondan a “impuestos pagados en el exterior” es posible restar a manera de descuento en el Impuesto tradicional de Renta. En todo caso, debe advertirse que si los Congresistas aprobaron modificar el artículo 254 del E.T., era necesario modificar también el artículo 256 del E.T., pero no lo hicieron.
- El artículo 77 de la Ley 1739 derogó el artículo 498-1 del E.T., que había sido creado mediante el artículo 60 de la Ley 1607 de diciembre del 2012. En dicho artículo se establecía que solo los responsables del IVA en el régimen común (tanto personas jurídicas como naturales) tendrían derecho a restar a manera de “descuento” en la liquidación anual de su Impuesto de Renta, una parte del IVA que pagaran durante el año en la compra, importación o adquisición mediante leasing financiero con opción de compra, de cualquier activo fijo gravado con tarifa del 16%, diferentes de los mencionados en el artículo 258-2 del E.T., pero que calificara como “bien de capital”, es decir, aquellos bienes tangibles que se usan para fabricar otros bienes o para prestar los servicios principales de una empresa como es el caso de los buses en una empresa de transporte de pasajeros.
Esta norma, que fue reglamentada por el Decreto 2975 de diciembre 20 del 2013, no fue posible llevarla a la práctica por los años gravables 2013 ni 2014, pues la parte del IVA de los bienes de capital que podía tomarse como descuento en el impuesto tradicional de renta, dependía de que la DIAN, durante el mismo año en que se efectuaron las compras de tales bienes, hubiese tenido “excesos en sus metas de recaudo del IVA”, en tal caso, por cada diez millones (10.000.000) de UVT de exceso en las metas de recaudo del IVA, el contribuyente tendría derecho a restar como descuento 1 punto del IVA.
- Mediante el artículo 67 de la Ley 1739, se creó el artículo 258-1 del E.T., en el cual se indica que a partir del año gravable 2015 solo las “personas jurídicas y sus asimiladas” (sin importar si son o no responsables del IVA o si son sociedades “nacionales” o “extranjeras”, etc.) podrán tomar como “descuento” en su Impuesto de Renta el equivalente a 2 puntos del IVA pagado en la compra, importación o adquisición mediante leasing financiero con opción de compra, de bienes de capital gravados a la tarifa general del 16%. Es de aclarar que, aunque la norma no lo señala expresamente, se entiende que los “bienes de capital” a los que se refiere el artículo 258-1 deben ser diferentes de los bienes que se mencionan en el artículo 258-2 del E.T. –modificado con el artículo 68 de la Ley 1739–, pues los bienes mencionados en este último también corresponden a “bienes de capital”, pero sobre ellos el beneficio tributario es mucho mayor.
- El artículo 68 de la Ley 1739 modificó el artículo 258-2 del E.T., el cual permite a todo tipo de contribuyente llevar como descuento del impuesto de renta el 100% del IVA que se cancele en la importación de maquinaria pesada para “industrias básicas”, independientemente de que sea persona natural o jurídica y sin importar si es no responsable del IVA. Las “industrias básicas”, según las define el artículo 258-2, son específicamente: minería, hidrocarburos, química pesada, siderurgia, metalurgia extractiva, generación y transmisión de energía eléctrica y obtención, purificación y conducción de óxido de hidrógeno. La modificación a dicho artículo consistió en que a partir del año gravable 2015 los activos que dan derecho a este beneficio no serán solamente aquellos que se importen, sino que también se podrá tener el beneficio sobre aquellos que sean comprados a nivel nacional. Además, la nueva versión del parágrafo 1 del artículo 258-2 establece un requisito que no existía en la versión inmediatamente anterior: en el caso en que los bienes que originen el descuento se enajenen antes de haber transcurrido el respectivo tiempo de vida útil señalado en las normas vigentes, contado desde la fecha de adquisición o nacionalización, el contribuyente deberá adicionar al Impuesto Neto de Renta correspondiente al año gravable de enajenación, la parte del valor del Impuesto sobre las Ventas que hubiere descontado, proporcional a los años o fracción de año que resten del respectivo tiempo de vida útil probable. En ese caso, la fracción de año se tomará como año completo. Debe tenerse presente, además, que el beneficio del artículo 258-2, a diferencia del que se estableció en el nuevo artículo 258-1, permite que si en el año de la compra o importación del activo no es posible descontar el 100% del IVA del activo adquirido, quizá debido a que exceda el valor del Impuesto básico de Renta o porque se deba observar adicionalmente el límite de los descuentos contenidos en el artículo 259 del E.T., en ese caso el exceso se podrá utilizar en los años siguientes hasta agotarlo. Así mismo, debe mencionarse que en la nueva versión del artículo 258-2 del E.T., no se hace mención a la posibilidad de que los activos que darían derecho al descuento se puedan adquirir mediante el sistema de leasing financiero. Es probable que esto lo permita algún decreto reglamentario más adelante.