Firmeza de declaraciones con pérdidas: Ley 1819 de 2016 formó gran contradicción en este tema
La Ley 1819 de 2016 modificó al mismo tiempo tanto el artículo 147 como el 714 del ET, estableciendo reglas de juego contradictorias en relación con la firmeza de las declaraciones de renta que se presenten después de diciembre 29 de 2016 y en las cuales se liquiden pérdidas líquidas. El artículo 147 señala que la firmeza operaría dentro de los seis años siguientes a su presentación, mientras que el artículo 714 indica que esta operaría dentro de los 12 años siguientes.
La Ley 1819 de 2016 modificó al mismo tiempo tanto el artículo 147 como el 714 del ET, estableciendo reglas de juego contradictorias en relación con la firmeza de las declaraciones de renta que se presenten después de diciembre 29 de 2016 y en las cuales se liquiden pérdidas líquidas. El artículo 147 señala que la firmeza operaría dentro de los seis años siguientes a su presentación, mientras que el artículo 714 indica que esta operaría dentro de los 12 años siguientes.
Entre las graves equivocaciones con las que fueron aprobados varios de los textos de la más reciente reforma tributaria, Ley 1819 de diciembre 29 de 2016 (la cual contiene 376 artículos que afectan 520 normas diferentes y que fue, como siempre, discutida y aprobada en solo dos meses), es necesario destacar la clara y contundente contradicción que dicha Ley formó entre los textos de las nuevas versiones de los artículos 147 (modificado con los artículos 88, 89 y 376 de la Ley 1819 de 2016) y 714 del ET (modificado con el artículo 277 de la misma ley), los cuales hacen referencia a lo que serían las reglas de juego para las declaraciones de los años gravables 2017 y siguientes en los que se liquiden y/o compensen pérdidas líquidas.
En los incisos primero y último de la nueva versión del artículo 147 del ET se estableció lo siguiente:
«Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los doce (12) periodos gravables siguientes, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Los socios no podrán deducir ni compensar las pérdidas de las sociedades contra sus propias renta líquidas»
«El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales será de seis (6) años contados a partir de la fecha de su presentación.»
(Los subrayados son nuestros)
Sin embargo, en los incisos cuarto y quinto de la nueva versión del artículo 714 del ET, se lee lo siguiente:
«La declaración tributaria en la que se liquide pérdida fiscal quedará en firme en el mismo término que el contribuyente tiene para compensarla, de acuerdo con las reglas de este Estatuto.
Si la pérdida fiscal se compensa en cualquiera de los dos últimos años que el contribuyente tiene para hacerlo, el término de firmeza se extenderá a partir de dicha compensación por tres (3) años más en relación con la declaración en la que se liquidó dicha pérdida.»
(Los subrayados son nuestros)
Como puede verse, la norma del artículo 147 del ET, que es una norma de carácter principalmente sustantiva del impuesto de renta (pues permite afectar las bases gravables del impuesto al concederle a las sociedades la oportunidad de realizar compensaciones de las pérdidas obtenidas en ejercicios anteriores), incluye dos incisos especiales en los cuales se establecen dos tipos de normas diferentes, a saber:
a. En su primer inciso establece una norma de carácter sustantiva pues allí se indica el periodo de tiempo que las sociedades tienen para poder llevar a cabo la compensación de una pérdida líquida obtenida en algún ejercicio fiscal. Por tanto, y de acuerdo con la historia que ha tenido ese primer inciso (el cual ha sido modificado con la Ley 788 de 2002, la Ley 1111 de 2006 y ahora con la Ley 1819 de 2016) se entiende que las pérdidas de los años 2003 hasta 2006 solo podían ser compensadas dentro de los ocho años siguientes. Por su parte, las pérdidas obtenidas en los años 2007 y 2016 podían ser compensadas en cualquier año posterior (no tenían ningún límite en el tiempo). Y las pérdidas que se obtengan a partir el año gravable 2017 y siguientes solo podrán ser compensadas dentro de los 12 años siguientes.
b. En su último inciso (que siempre ha estado incluido en las diferentes versiones del artículo 147) se establece una norma de carácter procedimental indicando que la firmeza de la declaración de renta en la que se determinen o compensen pérdidas líquidas será especial. En la versión que tuvo ese último inciso en todos los años anteriores, antes de ser modificado con la Ley 1819 de 2016, se decía que la firmeza de la declaración en la que se determinen o compensen pérdidas sería de cinco años, pero ahora se dice que será de seis años (siempre contados a partir de su presentación). Esa norma, siendo de carácter procedimental, nunca había estado en conflicto con la norma del artículo 714 del ET, en el cual siempre se ha indicado cuál es el período de las declaraciones tributarias, pero nunca se le habían incluido (como hasta ahora) incisos que hicieran referencia a algún tipo de período especial de firmeza para las declaraciones de renta en las que se liquidaran o compensaran pérdidas líquidas. Por tal razón, antes de que la Ley 1819 modificara el artículo 714, siempre se aplicaba la norma especial de firmeza contenida en el último inciso del artículo 147 del ET. Sin embargo, los incisos que ahora se le agregaron al artículo 714 del ET, establecen reglas especiales de firmeza para las declaraciones en las que se liquiden pérdidas líquidas, las cuales obviamente entran en conflicto con lo indicado en la nueva versión del último inciso del artículo 147.
En todo caso, en relación con las declaraciones en las que se compensen pérdidas de ejercicios anteriores, el último inciso del artículo 147 seguiría contendiendo una norma especial que no estaría en conflicto con lo indicado en el artículo 714, pues este último solo puso una regla de juego especial para aquellas en las que se liquiden las pérdidas (y no para aquellas en las que se compensen pérdidas de ejercicios anteriores).
¿Cuál regla se deberá entonces seguir para definir la firmeza de las declaraciones en las que se liquiden o compensen pérdidas líquidas, y que sean presentadas a partir de diciembre 29 de 2016 (fecha en que fue sancionada la Ley 1819 de 2016)?
Nuestra interpretación sobre el asunto
Es claro que este será uno de los temas que tendrá que ser reglamentado con mucha claridad por el Ministerio de Hacienda. Sin embargo, por el momento, y tomando en consideración que la norma del artículo 147 del ET fue modificado con los artículos 88 y 89 de la Ley 1819 de 2016, pero que el artículo 714 del ET fue modificado con el artículo 277 de la misma ley, creemos que en los puntos donde exista contradicción entre ambas normas se tendría que aplicar la regla jurídica de que “norma posterior prevalece sobre norma anterior” y, en consecuencia, solo tendrá que tenerse en cuenta la regla que al respecto contenga el artículo 714 del ET.
De acuerdo con lo anterior, desde diciembre 29 de 2016 (fecha en que fue sancionada la Ley 1819 de 2016), cualquier declaración (de renta o del CREE), sea oportuna o extemporánea, que se presente solamente liquidando una pérdida líquida (pero sin efectuar ninguna compensación de determinada pérdida de un ejercicio anterior), quedaría en firme solo dentro del mismo período en que el contribuyente tendría oportunidad para efectuar su posterior compensación.
Siendo ese el caso, si en algún momento después de diciembre 29 de 2016 se presenta alguna declaración de renta o del CREE de los años 2012 a 2016, y en ellas solo se liquida una pérdida (pero no se efectúa ninguna compensación), entonces tal declaración nunca quedaría en firme, pues la cantidad de años que se tienen hacia delante para poder efectuar su compensación es indefinida (la versión del inciso primero del artículo 147 que las cobijaba indica que no habría límite en el tiempo para efectuar la compensación).
De igual forma, si en algún momento después de diciembre 29 de 2016 se presenta, de forma oportuna o extemporánea, alguna declaración de renta de los años 2017 y siguientes, y en ella solo se liquida una pérdida (pero no se efectúa una compensación), tal declaración solo quedaría en firme dentro de los 12 años siguientes a su presentación. Sin embargo, si la pérdida obtenida en un ejercicio 2017 o siguientes se compensa dentro de los años 11 o 12 siguientes a su presentación, en ese caso la firmeza de la declaración en la que se había liquidado la pérdida se extiende por otros tres años más luego de la fecha en que se hizo la compensación. Así por ejemplo, si la declaración del año gravable 2017 se presenta durante el año calendario 2018 liquidando una pérdida (y por tanto se tiene hasta el año 2030 para efectuar su compensación), pero la compensación de dicha pérdida se efectúa en el año 2029, entonces la firmeza de la declaración del año gravable 2017 se extenderá hasta el año 2032.
De igual forma, si en las declaraciones de los años 2012 a 2016 que se presenten después de diciembre 29 de 2016, o en las declaraciones del año 2017 y siguientes que se presenten igualmente después de diciembre 29 de 2016, se efectúa la compensación de una o varias pérdidas de algún ejercicio o ejercicios anteriores, en ese caso se entendería que se podrá aplicar la norma especial del último inciso del artículo 147 del ET en la cual se dijo que las declaraciones en las que se lleven a cabo compensaciones de pérdidas, quedarían en firme solo dentro de los seis años siguientes a su presentación.