Formulario 210 cedulado para fracción de año 2017 fue expedido sin haberse reglamentado Ley 1819
Violando toda lógica jurídica, la DIAN expidió la Resolución 000045 de agosto 3 de 2017 para prescribir el formulario 210 por fracción de año 2017 en el cual se aplicarían todos los cambios de la Ley 1819 de 2016 para el impuesto de renta de personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes.
Violando toda lógica jurídica, la DIAN expidió la Resolución 000045 de agosto 3 de 2017 para prescribir el formulario 210 por fracción de año 2017 en el cual se aplicarían todos los cambios de la Ley 1819 de 2016 para el impuesto de renta de personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes.
El pasado 3 de agosto de 2017 la directora general encargada de la DIAN, Maria Pierina González Falla, expidió la Resolución 000045 (publicada entre las páginas 65 a 71 del Diario Oficial 50315 de agosto 4 de 2017) a través de la cual se prescribió el nuevo formulario 210 cedulado para fracción de año 2017 que tendrán que utilizar las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes al momento de su muerte y que sean sucesiones que se liquiden durante el presente año gravable 2017.
La decisión de la DIAN al expedir dicha resolución viola toda lógica jurídica, pues en el nuevo formulario (que incluso ya se encuentra habilitado para ser utilizado en el MUISCA) se exigen múltiples cálculos que hasta ahora solo están contemplados en un simple proyecto de decreto reglamentario (totalmente imperfecto) que aún no se ha convertido en decreto oficial (ver el proyecto de decreto publicado en el portal del Ministerio de Hacienda en junio 1 de 2017 a través del cual se reglamentarían los múltiples cambios que la Ley 1819 de 2016 introdujo al tema del impuesto de renta de las personas naturales, proyecto al cual le hemos hecho varias observaciones válidas y oportunas desde nuestro portal).
Adicionalmente, cuando la DIAN publicó en julio 14 de 2017 su proyecto de resolución anunciando el borrador de lo que sería el nuevo formulario 210 para fracción de año 2017, desde nuestro portal destacamos 7 deficiencias importantes a la estructura de lo que sería dicho formulario (las cuales también le fueron comunicadas a la DIAN mediante correo electrónico). Sin embargo, al observar el formulario que finalmente se prescribió con la Resolución 000045 de agosto 3 de 2017, nos damos cuenta de que en realidad la DIAN no tuvo en cuenta ninguna de tales observaciones.
¿Por qué la prisa de la DIAN por expedir el nuevo formulario 210 para fracción de año 2017?
En febrero 3 de 2017, cuando la DIAN expidió su Resolución 000006 para expedir el formulario 210 del año gravable 2016, se entendió que dicho formulario no serviría para presentar las declaraciones por fracción de año gravable 2017. Por tanto, era claro que las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes al momento de su muerte y que fuesen sucesiones que se llegaran a liquidar durante el presente año 2017 iban a tener que esperar hasta cuando la DIAN expidiera el nuevo formulario 210 para fracción de año 2017, en el cual obviamente se tendrían que aplicar los múltiples e imperfectos cambios que introdujo la Ley 1819 de diciembre de 2016.
Así mismo, cuando en marzo 28 de 2017 se expidió la Resolución 000019 para expedir el formulario 110 de año gravable 2016, allí se indicó expresamente (en su artículo 5) que dicho formulario no podría ser utilizado para presentar declaraciones por fracción de año 2017 por parte de las sucesiones ilíquidas obligadas a llevar contabilidad (tanto de causantes residentes como no residentes al momento de su muerte) que se llegaran a liquidar durante el presente año 2017.
Por tanto, al expedir la Resolución 000045 de agosto 3 de 2017 (la cual, incluso a la fecha en que se hace este artículo, domingo 13 de agosto de 2017, aún no se ha publicado dentro del propio portal de la DIAN) la DIAN quiso solucionar de forma desesperada el fenómeno de que las sucesiones ilíquidas que se estén liquidando durante el presente año 2017 no tengan definido el formulario para presentar su declaración por fracción de año 2017 (declaración de la cual se necesita estar presentando proyectos ante los notarios y/o jueces que estén adelantando el proceso; ver el artículo 1.6.1.13.2.17 del DUT 1625 de octubre de 2016 luego de ser modificado por el artículo 11 del Decreto 2105 de diciembre 22 de 2016).
En consecuencia, en su Resolución 000045 de agosto 3 de 2017, la DIAN ordena que el nuevo formulario 210 por fracción de año 2017 (en el que se aplicaría la cedulación ordenada por la Ley 1819 de 2016) puede ser utilizado solo por las sucesiones ilíquidas (obligadas y no obligadas a llevar contabilidad) que eran residentes al momento de su muerte. Además, dispuso que el mismo formulario 110 para declaraciones de renta de año gravable 2016, será utilizado como declaración por fracción de año 2017 por las sucesiones ilíquidas (obligadas y no obligadas a llevar contabilidad) que eran no residentes al momento de su muerte.
Deficiencias del nuevo formulario 210 para fracción de año 2017
Al haber actuado con desespero expidiendo un nuevo formulario 210 para fracción de año 2017 en el que se exigen cálculos complicados e imperfectos que solo estaban contemplados en el proyecto de decreto reglamentario que aún no se ha convertido en decreto oficial, la DIAN terminó cometiendo un grave error jurídico.
En consecuencia, creemos que la DIAN tiene que rectificar su conducta y revocar la Resolución 000045 de agosto 3 de 2017, pues [pq]no hay garantía de que en el decreto final que reglamente los cambios de la Ley 1819 de 2016 se terminen exigiendo los cálculos que la DIAN incluyó en el nuevo formulario 210 de fracción de año 2017[/pq].
Las más grandes e importantes imperfecciones que se observan en la estructura del nuevo formulario 210 para fracción de año 2017 y hasta en los cálculos que se exigen dentro del mismo (defectos que la DIAN también debe tener en cuenta cuando más adelante, al finalizar el año 2017, expida el formulario cedulado para las declaraciones del año gravable 2017), son:
1. El nombre exacto del nuevo formulario 210 y el espacio para la firma de contador
En el encabezado del formulario 210 que se publicó con la Resolución 000045 de agosto 3 de 2017 no se hizo la precisión de que dicho formulario solo sería utilizado por las «personas naturales y asimiladas residentes» (solo dice que sería utilizando por las «personas naturales y asimiladas»).
De igual forma, ni en el encabezado ni en el instructivo del formulario se hizo ninguna precisión en cuanto a que el nuevo formulario solo deba ser usado por las «personas naturales y asmiladas residentes no obligadas a llevar contabilidad». Por tanto, hasta las “personas naturales y asimiladas residentes obligadas a llevar contabilidad» también tendrían que usar el mismo formulario. Al respecto, en la casilla 981 se indica que si el contribuyente está obligado a firma de contador (pues su patrimonio bruto o sus ingresos brutos superan los 100.000 UVT; ver artículo 596 del ET), la firma del contador se tendrá que incluir en la misma casilla en que se incluiría la firma del declarante o de su representante. Por tanto, es la primera vez que la DIAN diseña un formulario en la que una misma casilla se utilizaría para dos firmas diferentes (caso que se quedaría notando mucho si el declarante presenta sus declaraciones en papel).
En todo caso, el formulario tiene la grave deficiencia de que en la casilla en la que también se tendría que incluir la firma de contador no se incluyó una casilla para indicar que la firma del contador se hace «con salvedades», casillas que sí se ha incluido siempre en el formulario 110 (ver artículo 597 del ET). Por tanto, es claro que la DIAN tiene que volver a modificar su formulario 210 cedulado para fracción de año 2017 incluyéndole la mencionada casilla
2. Defectos en la estructura de la “cédula de dividendos y participaciones”
En los renglones que componen la «cédula de dividendos», renglones 68 a 70, es claro que hizo falta incluir muchos más renglones, pues en una declaración por «fracción de año 2017» no solo se pueden recibir dividendos y participaciones de los ejercicios 2016 y anteriores, sino que también se podrían recibir dividendos o participaciones del propio año 2017 (distribuidos por una sociedad que alcanzó a funcionar por fracción de año 2017 y luego se liquidó y entregó los dividendos o participaciones de esa fracción de año 2017).
Por tanto, en esa cédula tenía que incluirse un renglón para «dividendos y participaciones de los ejercicios 2016 o anteriores» (los cuales pueden tener una parte no gravada y otra gravada), otro renglón para «dividendos y participaciones del año gravable 2017 no gravados» y otro renglón para «dividendos y participaciones del año gravable 2017 gravados». Luego, a los ingresos por «dividendos y participaciones de los ejercicios 2016 y anteriores» se les restaría más abajo la parte «no gravada» para que de esa forma solo la parte «gravada» sea la que tribute con la primera tabla del artículo 241 del ET ( algo que solo se podría establecer en el proyecto de decreto reglamentario ya que la propia Ley 1819 de 2016, entre sus tantas deficiencias, no dijo nada sobre ese caso; ver también la instrucción del renglón 83 del formulario).
Por su parte, a los «dividendos y participaciones del año gravable 2017 no gravados» se les aplicaría la tabla del artículo 242 del ET. Y a los «dividendos y participaciones del año gravable 2017 gravados» se les aplicará la combinación de tarifa del 35%, más la tabla del artículo 242 del ET (pues así también lo quiere establecer el proyecto de decreto).
En todo caso, en la cédula de dividendos también tenía que haberse incluido adicionalmente un renglón de rentas exentas, pues si el accionista decidió enviar sus dineros por dividendos o participaciones a una cuenta AFC o a un Fondo voluntario de pensiones, en ese caso se le debe permitir que dichos valores sean restados como rentas exentas (ver los artículos 126-1 y 126-4 del ET). O incluso, si los dividendos o participaciones los obtuvo en países de la Comunidad Andina de Naciones (CAN; decisión 578 de 2004), se le debe permitir restarlos 100% como rentas exentas. Además, si sobre los dividendos y participaciones de cualquier año gravable realizó aportes obligatorios a salud y pensiones, entonces también le deben permitir restar dichos aportes obligatorios como «ingresos no gravados». Así mismo, si el accionista es alguien que pagó intereses en un crédito de vivienda, en ese caso la «cédula» también debería permitirle restar, como una «deducción», el valor de los intereses de dicho crédito (ver el artículo 119 del ET).
Al respecto, en el proyecto de decreto reglamentario, y en la modificación que se realizaría al artículo 1.2.1.20.5 del DUT 1625 de octubre de 2016, se indica que en la «cédula de dividendos y participaciones» no tendrían cabida valores por «costos y gastos», pero no se impide que en dicha cédula se puedan incluir «ingresos no gravados», «deducciones» y «rentas exentas».
3. El equivocado manejo de la renta presuntiva y el cálculo del impuesto de renta sobre la misma
En relación con lo que sería el manejo de la renta presuntiva, es muy delicado comprobar que en el formulario se haya establecido que las diferentes rentas exentas a que puede tener derecho el contribuyente son valores que solo se podrían restar dentro de cada una de las diferentes 5 cédulas de la renta ordinaria, pero que [pq]ese mismo monto de rentas exentas que haya quedado restando dentro de las diferentes 5 cédulas no puede usarse para restárselas también a la renta presuntiva[/pq].
Lo anterior es muy arbitrario, pues si nos fijamos en lo que sucedió hasta las declaraciones de renta del año gravable 2016, allí siempre fue claro que a la renta presuntiva (cuando fuera mayor a la renta líquida ordinaria) sí se le podía afectar primero con las mismas rentas exentas con que se hubiera podido afectar la renta ordinaria (ver, por ejemplo, el formulario 210 del año gravable 2016).
Por tanto, en la reglamentación, y obviamente dentro del nuevo formulario 210, se debía establecer que la misma cantidad de rentas exentas que se haya podido restar finalmente dentro de todas las 5 cédulas de la renta ordinaria (recordando que en algunos casos las rentas exentas se tienen que someter a límites especiales dentro de cada cédula) es el mismo valor que se le podrá restar a la renta presuntiva por tal concepto. En consecuencia, el formulario debía tener una sección especial para la renta presuntiva en la cual se informara primero el valor bruto de la misma, luego se le restaría el valor de rentas exentas que se haya podido restar dentro de las 5 diferentes cédulas de la renta ordinaria, y de esa forma se llegaría a un tercer renglón que se llamaría «Renta presuntiva disminuida con rentas exentas».
De esa forma, el renglón de renta presuntiva disminuida con rentas exentas es el que se utilizaría para calcular el impuesto de renta sobre renta presuntiva (renglón 80) cuando dicho renglón sea mayor al que se obtenga de tomar las rentas líquidas ordinarias ceduladas (renglón 76) y restarle las compensaciones de excesos de renta presuntiva sobre líquida de años anteriores (renglón 77).
Adicionalmente, y en relación con la instrucción contenida en el renglón 80 (impuesto sobre renta presuntiva), es claro que en el formulario se quiere aplicar lo que hasta ahora se tiene contemplado en el proyecto de decreto reglamentario (en lo que sería la modificación al artículo 1.2.1.20.7 del DUT 1625 de 2016). Al respecto, y tal como ya lo pusimos en evidencia en un editorial anterior, es claro el procedimiento allí establecido (en el cual se exige prorratear la renta presuntiva en función de lo que represente cada una de las 5 cédulas de las rentas ordinarias dentro del total de dichas cédulas, de forma que luego, a cada porción de la renta presuntiva previamente prorrateada, se le apliquen las tablas 1 y 2 que quedaron contempladas en el artículo 241 del ET y hasta la tabla del artículo 242 del ET), es un procedimiento totalmente inútil pues no podría aplicarse en el caso en que suceda que todas y cada una de las 5 cédulas de la renta ordinaria arroje un total de renta líquida igual a cero (ya sea porque la cédula no tienen ingresos, o porque todo el ingreso se pudo restar como renta exenta, o porque la cédula arroja pérdida, etc.).
En un caso como esos, es obvio que no se podría «prorratear» la renta presuntiva. Incluso, en el ejercicio de prorrateo de la renta presuntiva que ilustraron en las instrucciones del renglón 80 del nuevo formulario 210 no tuvieron en cuenta lo difícil que sería hacer el prorrateo incluyendo hasta la cédula de dividendos, la cual maneja una combinación de tarifa del 35% más tabla especial, y por eso el ejercicio lo hicieron solo con las otras cuatro cédulas.
Como consecuencia de lo anterior, en el proyecto de decreto reglamentario se debería establecer que a la «renta presuntiva disminuida con rentas exentas», cuando sea mayor al resultado de las rentas ordinarias ceduladas y disminuidas con «compensaciones», siempre se le debería aplicar la tabla No. 1 del artículo 241 del ET. Y si así lo hace el decreto final, en ese caso será claro que la DIAN tendrá que modificar la estructura de su nuevo formulario 210 para año 2017.
Además, es claro también que todo este desgaste en el proceso de reglamentar cómo se calcularía el impuesto sobre la renta presuntiva, se origina justamente por el hecho de que los congresistas, al momento de modificar el artículo 241 del ET, no incluyeron un texto que aclarara cuál de las dos tablas que allí quedaron incluidas se aplicaría a la renta presuntiva.
4. El cálculo del impuesto sobre las “rentas gravables especiales por activos omitidos o pasivos inexistentes”
Es muy interesante observar que en el renglón 84 (impuesto sobre rentas gravables) se incluyó una instrucción que ni siquiera está contemplada hasta ahora en el proyecto de decreto reglamentario.
En dicha instrucción se indicó que el valor de las «rentas gravables especiales» del renglón 76 (por activos omitidos o pasivos inexistentes) será gravada con la tabla No. 2 del artículo 241 del ET (es decir, justo la tabla más gravosa).
Por tanto, la DIAN cometió una tremenda arbitrariedad al incluir en su formulario una instrucción que aún no está reglamentada. La instrucción de que las rentas líquidas especiales por activos omitidos o pasivos inexistentes queden gravadas con la tabla No. 2 del artículo 241 del ET (y todo por causa de que en dicho artículo del Estatuto Tributario no se especificó cuál tabla se aplicaría en un caso como esos) es una instrucción que primero debe quedar contemplada en el decreto reglamentario.