Sentencia 16640 de 10-04-2008

CONSEJO DE ESTADO
SENTENCIA 16640
10-04-2008

CONSEJERA PONENTE: MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA.
ACTOR: FUNDACIÓN HOSPITAL SAN CARLOS.
FALLO.
BOGOTÁ, D.C., DIEZ (10) DE ABRIL DE DOS MIL OCHO (2008).

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 14 de febrero del 2007 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, mediante la cual se declaró la nulidad de los actos administrativos que liquidaron oficialmente a la actora el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondiente a los bimestres 2°, 3°, 4°, 5° y 6° del año gravable 1999, los 6 bimestres de 2000 y 1° y 2° de 2001.

Antecedentes
La Administración de Impuestos Distritales profirió Emplazamiento para Declarar 2004EE29331 de 24 de marzo del 2004 (fls. 614 a 615 c.a.) para que la Fundación Hospital San Carlos procediera a presentar declaraciones tributarias del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros por los bimestres 2°, 3°, 4°, 5° y 6° del año gravable 1999, los 6 bimestres de 2000 y 1° y 2° de 2001. La sociedad dio respuesta al emplazamiento (fls. 616 a 668 c.a.) en el sentido de indicar que los ingresos percibidos por la fundación están exentos del mencionado tributo.

La administración mediante la Liquidación Oficial de Aforo LA-IPC-10-0862 de mayo 14 de 2004 liquida el impuesto por los periodos señalados para lo cual solo excluyó de la base gravable la porción de ingresos de salud llamada Unidad de pago por capitación e incluyó el remanente de ingresos por salud, los arrendamientos y los rendimientos financieros por tipificarse el hecho generador del impuesto de industria y comercio. Con fundamento en la definición de servicios prevista en el artículo 151 del Decreto 1421 de 1993 concluye que los arrendamientos encuadran dentro del concepto legal y que la fundación al haber obtenido ingresos por arrendamientos de inmuebles de su propiedad deben estar gravados con el impuesto. En cuanto a los rendimientos financieros señaló que hacen parte de la base gravable tales ingresos que tienen el carácter de no operacionales o extraordinarios sin que estén expresamente excluidos por el legislador. Adicionalmente señaló que la contribuyente en su calidad de gran contribuyente a partir de la vigencia de la Resolución 12506 de diciembre de 2000, debe actuar como agente retenedor a título de industria y comercio a partir del primer bimestre de 2001 y al no efectuar retenciones sobre las compras efectuadas en estos periodos responde solidariamente.

La fundación interpuso recurso de reconsideración en el cual insistió en su calidad de no contribuyente por cuanto sus ingresos provenientes de la prestación de servicios de salud, rendimientos financieros y arrendamientos no están gravados con el impuesto de industria y comercio. En relación con las declaraciones de retención argumentó que a partir del 1° de enero de 2003 la DIAN declaró a la fundación como gran contribuyente y a partir de esa fecha se convirtió en agente de retención y ha presentado las correspondientes declaraciones.

Por auto 15844 de febrero 17 de 2005 (fl. 758) la administración decretó la práctica de pruebas por lo que suspendió el término para decidir el recurso de reconsideración por 90 días de conformidad con el artículo 104 del Estatuto Tributario.

Mediante la Resolución 186350 de junio 30 de 2005 la administración confirmó el acto recurrido.

La demanda
La actora en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo pretende que se anulen los actos proferidos por la administración distrital y en consecuencia se declare que no es sujeta del impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros por las actividades de salud que presta y porque los ingresos que recibe están gravados con el ICA.

Citó como normas violadas los artículos 5° de la Ley 36 de 1940, 39 numeral 2° literal d) de la Ley 14 de 1983, 35 del Decreto 400 de 1993, 154 numerales 4° y 5° del Decreto-Ley 1421 de 1993, 111 de la Ley 788 de 2002 y la Ley 820 de 2003.

El concepto de violación se sintetiza así:
1.         Falta de aplicación del artículo 39 numeral 2° literal d) de la Ley 14 de 1983 tal como fue recogido por el artículo 35 del Decreto 400 de 1993, normas que prohíben gravar a los hospitales y las actividades que ellos realizan.

Manifiesta que la administración se equivoca al ver la naturaleza hospitalaria de la fundación pero disociada de los ingresos patrimoniales a los que califica de mercantiles. Indica que no es posible concebir un ánimo de lucro de una fundación que por esencia carece de él, máxime cuando el servicio que presta se orienta a las personas más vulnerables socio-económicamente.

Explica que desde la Ley 36 de 1940 se dispuso eximir al Hospital San Carlos de toda clase de impuestos nacionales, departamentales y municipales, directos o indirectos, inclusive de los de importación de materiales y demás elementos necesarios para la construcción y sostenimiento de la institución. Agrega que el impuesto de industria y comercio es un tributo municipal que no se puede exigir a la demandante ni a ningún otro hospital como lo prevé el literal d) del artículo 35 del Decreto 400 de 1993, que reproduce lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, el cual fue declarado constitucional por la Sentencia C-335 de 1996.

Señala que la no sujeción prevista en el literal d) del artículo 35 del Decreto 400 de 1993, supone dos condiciones expresas y una consecuencia normativa: (i) que el prestatario de los servicios sea un hospital, (ii) que el prestatario esté vinculado o adscrito al Sistema Nacional de Salud, y en consecuencia, (iii) los servicios quedan liberados de la tributación local sin importar la cuantía ni el origen de los fondos que se recauden para el servicio de salud.

En relación con los requisitos expone que la fundación actora es un hospital tal como lo reconoce la administración con base en los estatutos. Agrega que de acuerdo con el significado de la palabra “Hospital” la demandante es una institución hospitalaria que desarrolla una actividad en el campo de la salud mediante la prestación de servicios hospitalarios, médicos, clínicos, programas de salud comunitaria y de docencia hospitalaria.

De otro lado precisa que la fundación es una entidad vinculada al Sistema Nacional de Salud y que el Decreto 356 de 1975 estableció el régimen de adscripción y vinculación de las entidades que prestan el servicio de salud. Posteriormente con la expedición de la Ley 10 de 1990, la identificación de la naturaleza pública o privada de los mencionados entes pasó a ser la de subsector privado y subsector oficial del sistema de salud, por lo que la no sujeción contemplada en el Decreto 400 de 1999 significa que los vocablos adscrito y vinculado deben entenderse a la luz de la Ley 10 de 1990. Señala que los antecedentes normativos de la no sujeción confirman que fue establecida en función de la actividad de servicio de salud, tal como se deriva de la exposición de motivos de la Ley 14 de 1983 y de la Ley 10 de 1990.
Concluye que la fundación actora cumple con todos los requisitos del literal d) del artículo 35 del Decreto 400 de 1993.

2.         Indebida aplicación y errada interpretación del artículo 111 de la Ley 788 de 2002 por aplicación retroactiva de la norma a hospitales que gozan de exclusión total.

Explica que con el artículo 93 de la Ley 633 de 2000 se intentó ampliar la no sujeción del literal d) numeral 2° del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 a otras entidades del Sistema de Seguridad Social distintas de los hospitales que ya contaban con tratamiento de no sujeción plena. Los demás entes, tales como EPS, IPS distintas a hospitales, centros de salud, entre otros, podían invocar la nueva norma que amparaba el porcentaje obligatorio para salud de la Unidad de pago por capitación. Tal norma fue declarada inexequible mediante Sentencia C-245 de 2002.

Señala que el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 fue declarado parcialmente inexequible y por tanto debe leerse tal como quedó luego del pronunciamiento de la Corte Constitucional en la Sentencia C-1040 de 2003, así:
“ART. 111.—En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud (en el porcentaje de la Unidad de pago por capitación UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud), conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.

(Este porcentaje será para estos efectos, del 80% en el régimen contributivo y del 85% de la UPC en el régimen subsidiado) (Las partes entre paréntesis fueron declaradas inexequibles).

Expone que por simples razones de aplicación de la ley en el tiempo no es procedente aplicar retroactivamente la norma en cuestión publicada el 21 de diciembre de 2002 para los años gravables en discusión que son los correspondientes a 1999, 2000 y dos bimestres de 2001. Además luego de la sentencia de inexequibilidad todos los ingresos pertenecen a la salud y no solo la Unidad de pago por capitación y menos aún una cuota parte de ella está por fuera de la base del impuesto de industria y comercio.

Concluye que carece entonces de asidero jurídico la conclusión a la que llega la administración en la que con fundamento en la norma mencionada se excluyen para los periodos discutidos lo correspondiente a la Unidad de pago por capitación.

De otra parte afirma que los actos impugnados no guardan armonía con la jurisprudencia constitucional sobre la protección de los recursos de salud, y menos aún con la existencia y validez de la antigua no sujeción de la Ley 14 de 1983, reconocida en varias sentencias del Consejo de Estado en la que se ratifica que no hay derogatoria de la Ley 14 de 1983 por la Ley 100 de 1993 ni por la Ley 633 de 2000.

3.         Los actos demandados son nulos por violación de los artículos 154 numerales 4° y 5° del Decreto-Ley 1421 de 1993 y 20 del Código de Comercio y de la Ley 820 de 2003.

Sostiene que la administración distrital se equivoca cuando juzga la “no sujeción” a través de la base gravable de los sujetos, porque impide determinar previamente si las actividades del hospital cuentan o no con el beneficio de la no sujeción, como hospital adscrito al Sistema de Salud, para entonces sí penetrar en el núcleo de los ingresos cifra que en este impuesto constituye la base gravable, no el hecho gravado.

Manifiesta que en la resolución que agota la vía gubernativa la demandada con fundamento en la Ley 820 de 2003 considera que en ausencia de un objeto social específico para la actividad de arrendamiento debe acudirse al límite mínimo de 5 inmuebles para considerar que la actividad es profesional y de allí colige que se convierte en mercantil y además integra por deducción el hecho gravado con el impuesto pese a que las normas locales no tengan establecido específicamente el arriendo de inmuebles propios como hecho gravado.

Explica que de conformidad con el artículo 28 de la Ley 820 de 2003 es un error sostener que la norma citada presume mercantilidad de los arriendos según el número de unidades arrendadas, porque la presunción textualmente se refiere al ejercicio de actividades de arrendador, sin calificarlas de mercantiles. Indica que en el caso el hospital tiene 3 contratos de administración que prueban que quien funge de administrador inmobiliario es la sociedad Castañeda y Cía. Ltda., Cobrac’s Ltda., por lo que solo el administrador inmobiliario tributa por la operación de arrendar inmuebles ajenos a cambio de una comisión, y no el propietario de los inmuebles que percibe la renta neta puesto que no existe norma tributaria que lo vincule por recibir los frutos civiles de sus inmuebles. Sobre este punto cita y transcribe apartes de la sentencia de mayo 5 de 2000, Expediente 9741, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva.

Manifiesta que la actora emplea las rentas provenientes de los arriendos y de las fiducias y depósitos en el sostenimiento del hospital como lo indicó el fundador y es por ello que no se le puede considerar como actos mercantiles separados de la labor altruista que están llamados a financiar. Agrega que aunque el contrato de arriendo se rija por el Código de Comercio ello no implica que el beneficiario ejerza una actividad mercantil, por el contrario, para la fundación se trata de un acto civil que no encuadra dentro de la categoría de actos de comercio que trae a título enunciativo e! artículo 20 del Código de Comercio que resulta violado en el caso por darle una extensión que no tiene en relación con las rentas que produzcan los contratos de arriendo realizados por una fundación a través de un administrador inmobiliario.

En cuanto a los rendimientos financieros explica que la demandada se limita a transcribir el artículo 154 numeral 5° del Decreto-Ley 1421 de 1993 que define la base gravable, para concluir que tales ingresos están clasificados como no operacionales o extraordinarios y no están expresamente excluidos por lo que hacen parte de la base gravable. Al respecto señala que el hecho generador del impuesto es la actividad mercantil no los meros ingresos recibidos, de manera que para gravar los rendimientos es necesario probar primero que ejerce actividades mercantiles, hecho que se descarta en una fundación sin ánimo de lucro como lo es la actora, quien dentro de su objeto social no contempla la posibilidad de realizar actividades mercantiles.

La oposición
El apoderado de la parte demandada se opone a las pretensiones de la actora con fundamento en los siguientes argumentos:
Expone que de conformidad con el literal d) y parágrafo primero del artículo 35 del Decreto 423 de 1996 no están sujetos al impuesto de industria y comercio los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud, salvo que realicen actividades industriales o comerciales respecto de tales actividades.

Con fundamento en el objeto social de la actora consignado en sus estatutos sostiene que la fundación tiene la obligación de declarar por cuanto se trata de una entidad privada que realiza actividades relacionadas con la salud que se consideran mercantiles tales como arrendamiento de inmuebles y obtención de rendimientos financieros.

Precisa que en cuanto a los ingresos percibidos por la fundación debe tenerse en cuenta que para los seis bimestres años 1999 y 2000, en el Concepto 872 del 12 de julio de 2000 se señaló que el artículo 155 de la Ley 100 de 1993 y el Decreto Extraordinario 1298 de 1994 establecen la entidades que forman parte del Sistema de Seguridad Social en Salud dentro de las cuales se incluyen las entidades promotoras de salud (EPS) y las instituciones prestadoras del servicio de salud (IPS) y que el artículo 10 del Decreto 046 de 2000 prevé lo que se entiende por ingreso bruto de las entidades intervinientes en el Sistema Nacional de Salud y el porcentaje (20%) que no puede tenerse en cuenta para efectos de los impuestos.

De lo anterior concluye que para los periodos 1 y 2 del año gravable 2001 deberán excluirse de la base gravable lo correspondiente a la tasa de capitación por pertenecer a los recursos que integran el Sistema General de Salud.

Señala que en el caso la fundación actora como entidad de derecho privado es una IPS, sujeto del impuesto discutido y dentro de su base gravable se encuentran los ingresos obtenidos por actividades de salud que no correspondan a la tasa de capitación y que no se encuentren expresamente excluidos en el artículo 38 del Decreto 400 de 1999.

Frente a los arrendamientos explica que del Concepto 1070 de enero 5 de 2005 emitido por la subdirección jurídico tributaria, se establecen dos situaciones que permiten gravar a personas jurídicas por la actividad de arrendamiento, así: a) Cuando dentro del objeto se encuentra establecido el ejercicio de la actividad de arrendamiento aun cuando sea ocasional, y b) cuando no está establecido en su objeto pero la persona jurídica lo desarrolla de manera profesional, lo cual se determina cuando tiene 5 o más contratos de arrendamiento vigentes. Indica que en el caso, de la investigación adelantada por la administración se estableció que la demandante obtuvo ingresos por el arrendamiento de más de 5 inmuebles de su propiedad los cuales forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.

En cuanto a los rendimientos financieros señala que la base gravable del impuesto de industria y comercio se redefinió en el artículo 154 del Decreto-Ley 1421 de 1993 y en ella se incluyen los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, lo cual abarca todo ingreso regular que produce una propiedad, un derecho, una inversión de capitales o dinero, esto es la utilidad, el fruto, rendimiento o provecho de una cosa, los réditos o intereses que se perciben por la inversión de capitales.

La sentencia apelada
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia del 14 de febrero del 2007, anuló los actos administrativos demandados y en consecuencia declaró que la actora no es sujeto del impuesto de industria y comercio por no encontrarse obligada al pago del referido tributo y que está a paz y salvo por dicho impuesto en relación con los bimestres 2°, 3°, 4°, 5° y 6° del año gravable 1999, los 6 bimestres de 2000 y 1° y 2° de 2001.

Luego de transcribir los artículos 35 del Decreto 400 de 1999, 4° del Acuerdo 21 de 1983, 39 de la Ley 14 de 1983 y 6° del Decreto 3070 de 1983 y señalar las pruebas allegadas al proceso, estima que es evidente que la entidad demandante es una persona jurídica privada sin ánimo de lucro y que su actividad es la prestación privada de los servicios de salud, situación que fue demostrada ampliamente en el expediente con la certificación de la Secretaría Distrital de Salud, por lo que concluye que la actora hace parte del Sistema Nacional de Salud al cumplir los presupuestos señalados expresamente en el inciso segundo del artículo 4° de la Ley 10 de 1990 en concordancia con el artículo 155 de la Ley 100 de 1993.

Con fundamento en jurisprudencia del Consejo de Estado en la que se analizaron casos similares, afirma que la prestación de servicios de salud realizada por las empresas privadas, tales como asociaciones y corporaciones sin ánimo de lucro, como es el caso de la accionante, hacen parte del Sistema Nacional de Salud y la fundación cumple con los requisitos que la ley consagra para que se le reconozca su actividad de servicios de salud excluida por expresa disposición legal, sin que para la misma tenga relevancia jurídica los conceptos de adscrita o vinculada por cuanto como lo ha precisado la jurisprudencia, la intención del legislador ha sido la de exonerar del impuesto de industria y comercio a las entidades que presten los servicios de salud y que hagan parte del Sistema Nacional de Salud.

Explica que si en gracia de discusión se aceptara que la actora no puede considerarse no sujeta al impuesto, porque como lo señala la demandada, tal prerrogativa es solo aplicable a entidades sin ánimo de lucro dedicadas exclusivamente a la prestación de servicios de investigación social y/o científica y comunicación, se debe tener en cuenta que la demandante pertenece al Sistema Nacional de Salud y si se considerara que realiza el hecho generador, su actividad debe recaer sobre actividades gravadas, por lo que deben estudiarse las glosas propuestas por la administración.

En relación con los rendimientos financieros sostiene que el artículo 27 del Decreto 423 de 1996 al definir la actividad comercial remite al artículo 20 del Código de Comercio el cual en su numeral 6° señala que son mercantiles “El giro, otorgamiento, aceptación, garantía o negociación de títulos valores, así como la compra para reventa, permuta, etc., de los mismos”, por lo que se deduce que el recibo de rendimientos financieros por sí solo considerado sin que medie actividad comercial, o por lo menos se ejerza de manera profesional, no constituirían actividad comercial y por tanto no estaría sujeta al gravamen, además tampoco se observa que el contribuyente compre para reventa o permute títulos valores, o se dedique profesionalmente a la obtención de rendimientos.

En cuanto a la inclusión de ingresos obtenidos por arrendamientos de inmuebles, transcribe apartes de la sentencia de mayo 5 de 2000, Expediente 9741, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva, para precisar que dentro del objeto social de la accionante no se contempla la actividad arrendadora y además advierte que los inmuebles arrendados fueron entregados en administración a la sociedad Castañeda & Cía. Ltda. Agrega que de conformidad con la ley y la mencionada providencia, es evidente que en el caso el arrendamiento de bienes inmuebles no es una actividad que encuadre dentro de las actividades comerciales o de servicios, ya que el arrendamiento de inmuebles en sí mismo, no es una actividad gravada con el impuesto de industria y comercio, razón por la cual no existe fundamento alguno para gravar con dicho tributo los ingresos que se perciban en virtud de los inmuebles dados en administración a una firma comercial especializada.

El recurso de apelación
La parte demandada señala que la administración tomó los valores de los ingresos registrados en los libros auxiliares de la actora y se verificó que percibió ingresos no operacionales por concepto de arrendamientos de inmuebles, rendimientos financieros, recuperaciones, diversos, aprovechamientos donde se registran valores que corresponden a ventas de desperdicios, de chatarra, de estantería, de inservibles de papel y de muebles.

Precisa que las instituciones dedicadas a atender servicios de interés social en el campo de la salud cuya actividad básica es el servicio hospitalario y que se encuentran adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud, no son sujetos del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, pero cuando entran a ejecutar otras actividades de carácter industrial y comercial se constituyen en sujetos pasivos de este tributo, como lo prevé el artículo 11 de la Ley 50 de 1984.

Alegatos de conclusión
La parte actora reiteró los argumentos expuestos en la demanda en relación con la no sujeción de la fundación al impuesto de industria y comercio.

En cuanto a las glosas propuestas por la administración señala que esta califica erróneamente como comerciales o de servicios los ingresos percibidos por la fundación por concepto de arrendamientos y rendimientos financieros, cuando en realidad corresponden a ingresos derivados de actos de administración de bienes propios.

Explica que la actividad mercantil supone una intermediación, así como el ánimo de lucro de quien la desarrolla, y por el contrario las fundaciones desarrollan actividades que se caracterizan precisamente por carecer de ánimo de lucro, lo cual descarta que en el desarrollo de su objeto social lleve a cabo una actividad mercantil. Indica que no puede entenderse que el hecho de celebrar contratos de arrendamiento, recibir rendimientos financieros o vender materiales de desecho pueda considerarse en sí misma como una actividad mercantil, por cuanto el objeto de dichos actos pretende el mejor aprovechamiento de los bienes de la fundación para proveer el funcionamiento del hospital, en consonancia con la voluntad del fundador y así consta en la hijuela del testamento que otorgó.

Precisa que frente a los ingresos por arrendamientos el Consejo de Estado ha señalado que el hecho gravado es solo la intermediación comercial en finca raíz, con lo cual el sujeto gravado es el administrador y se exonera al propietario del bien de un tributo que la ley no le ha atribuido. Cita y transcribe apartes de la sentencia de mayo 5 de 2000, Expediente 9741.

En relación con los rendimientos financieros afirma que debe aplicarse el mismo razonamiento expuesto, pues el hecho generador del impuesto es la actividad mercantil no los meros ingresos recibidos, por lo que para gravar rendimientos de una entidad hace falta probar primero que ejerce actividades mercantiles, hecho que se descarta en una fundación sin ánimo de lucro en la que además no tiene contemplada la inversión como una actividad que haga parte de su objeto social.

Manifiesta que al constatar la destinación de los rendimientos para destinarlos al cumplimiento del fin fundacional, debe concluirse que esa actividad no es de naturaleza mercantil y que no puede separarse de su objeto principal consistente en la prestación de servicios de salud, que fue objeto de no sujeción al impuesto de industria y comercio por parte del legislador.

Concepto del Ministerio Público
La procuradora sexta delegada ante esta corporación solicita que se confirme la sentencia apelada.

Manifiesta que para la demandada es claro que entidades como la actora cuyo objeto social consiste en la prestación de servicios de salud y que se encuentran adscritas o vinculadas al Sistema Nacional de Salud, no están sujetas al impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, no obstante lo cual cuando dichas entidades desarrollan actividades de carácter industrial y comercial, se constituyen en sujetos pasivos de dicho gravamen al tenor de lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 50 de 1984.

Expone que si bien en principio la percepción de recursos por concepto de arrendamiento de varios bienes inmuebles de su propiedad, así como la obtención de rendimientos financieros, recuperaciones y diversos aprovechamientos, presuponen el ejercicio de una actividad comercial que obligaría a la actora a declarar el tributo en discusión, es la naturaleza de las fundaciones la que las sustrae de tal carga, por cuanto de un lado se encuentran desprovistas de ánimo de lucro y de otro, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha considerado que la característica de tales entes es la predestinación de bienes a fines sociales, lo cual permite concluir que si el fruto de dichos bienes tienen el fin determinado de cumplir un objetivo social, mal podría reputarse de ellos el calificativo de comerciales, cuando a estos últimos por definición les es inherente el ánimo de lucro.

Consideraciones de la Sala
De acuerdo con el recurso de apelación corresponde a la Sala determinar la legalidad de la actuación administrativa mediante la cual la administración distrital liquidó oficialmente el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros de los seis bimestres de los años gravables 1997, 1998, 1999 y los cinco bimestres de 2000.
En primer término debe la Sala determinar si la fundación actora es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

Sobre el tema en discusión, la Sala se ha pronunciado en varias oportunidades(1) posición jurisprudencial que se reitera, en el sentido de señalar que los servicios de salud prestados por entidades privadas como las clínicas, hacen parte del sistema nacional de salud no sujeto al impuesto de industria, comercio y avisos.

En efecto, de conformidad con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, el impuesto de industria y comercio grava el ejercicio en una jurisdicción municipal de actividades comerciales, industriales o de servicios. Los sujetos pasivos son las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho, que realizan el hecho gravado, independientemente de la naturaleza jurídica que ostenten, salvo que la ley las exceptúe, como ocurre en el artículo 39 de la misma norma, que prohíbe gravar con tal tributo, los servicios que prestan los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud.

Reza el artículo 39 de la ley mencionada, en el aparte que interesa al caso:
“ART. 39,—No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes:
(…)

2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los departamentos y municipios las siguientes prohibiciones:
(…)

d) La de gravar con el impuesto de industria y comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud;
(…)” (Subraya la Sala).

Ahora bien, el Sistema Nacional de Salud existente para la época de la expedición de la Ley 14 de 1983, fue cambiado por el “Sistema de Salud” en la Ley 10 de 1990 “por la cual se reorganiza el Sistema Nacional de Salud y se dictan otras disposiciones” que en su artículo 4° expresa:
“Para efectos de la presente ley, se entiende que el sistema de salud comprende los procesos de fomento, prevención, tratamiento y rehabilitación: que en él intervienen diversos factores tales como los de orden biológico, ambiental, de comportamiento y de atención propiamente dicha, y que de él forman parte, tanto el conjunto de entidades públicas y privadas del sector salud, como también en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgo para la salud …”.

Por su parte, el artículo 5° de la misma ley señaló:
“El sector salud está integrado por:
(…)

2. El subsector privado, conformado por todas las entidades o personas privadas que presten servicios de salud y, específicamente por:
a) Entidades o instituciones de seguridad social y cajas de compensación familiar en lo pertinente a la prestación de servicios de salud;
b) Fundaciones o instituciones de utilidad común;
c) Corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, y
d) Personas privadas naturales o jurídicas”.

En relación con las entidades privadas, dispone el artículo 7° de la ley en comento:
“ART. 7°—Prestación de servicios de salud por entidades privadas. Las fundaciones o instituciones de utilidad común, las asociaciones y corporaciones, sin ánimo de lucro, y en general, las personas privadas jurídicas, podrán prestar servicios de salud en los niveles de atención y grados de complejidad que autorice el Ministerio de Salud o la entidad territorial delegatoria”.

De acuerdo con los preceptos legales transcritos, se infiere que los hospitales hacían parte del sistema de salud, así pertenecieran al sector privado, incluidas las fundaciones, corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro o de utilidad común.

Ahora bien, con la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993 se reorganizó nuevamente el sector salud, ahora bajo el nombre de “Sistema de Seguridad Social en Salud” en el cual, conforme al artículo 156 ibídem, concurren entre otros en su conformación, el Gobierno Nacional, el Fosyga, las entidades promotoras de salud (EPS) y las instituciones prestadoras de salud (IPS).

Respecto a las entidades promotoras de salud el artículo 177 de la misma Ley 100 las define como “las entidades responsables de la afiliación y el registro de los afiliados y del recaudo de sus cotizaciones, por delegación del fondo de solidaridad y garantía …”.

Por otro lado las instituciones prestadoras de servicios de salud según el artículo 156 de la Ley 100 de 1993 son “entidades oficiales, mixtas, privadas, comunitarias y solidarias, organizadas para la prestación de los servicios de salud a los afiliados del sistema general de seguridad social en salud, dentro de las promotoras de salud o fuera de ellas …”.

Por consiguiente, en cuanto al tema de la no sujeción prevista en el numeral segundo literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, en lo que se refiere a “los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud”, la intención del legislador del año 1983, fue no someter a las entidades de salud al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio.

AI respecto esta corporación expresó:
“… Lo anterior permite concluir que, contrario a lo estimado por el tribunal, la prestación de servicios de salud por parte de entidades privadas, tales como las asociaciones y corporaciones sin ánimo de lucro, hacen parte del sistema nacional de salud, y que, concretamente en el caso de la actora, se cumplen los presupuestos que la ley consagra para que se le reconozca su actividad de servicios de salud adscrita o vinculada al sistema nacional de salud, y concretamente en lo que hace a la autorización del Ministerio de Salud y la entidad territorial delegada.

“Así las cosas, y teniendo en cuenta que la normatividad fiscal referenciada en acápites anteriores, no hace distinción alguna cuando consagra la no sujeción del impuesto de industria y comercio para la actividad de servicios de salud hospitalaria, tratándose de entidades adscritas o vinculadas al sistema nacional de salud; estando demostrado que el subsector privado integra con el subsector oficial dicho sistema; … Debe necesariamente concluirse que la actividad de servicios de salud desarrollada por dicha fundación, no está sujeta al impuesto de industria y comercio”(2).

• El criterio expuesto, que se reitera en esta oportunidad, reconoce la vigencia del artículo 5° de la Ley 10 de 1990, en consideración a que, tal como lo precisara la Sala en la sentencia de 22 de abril de 2004, Expediente 13224, M.P. Germán Ayala Mantilla, el Sistema de Seguridad Social en Salud que desarrolló la Ley 100 de 1993 en nada afecta la no sujeción subjetiva del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, si se tiene en cuenta el criterio teleológico de la norma en virtud del cual se concluye que “la intención del legislador del año 1983 fue no someter al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, cuando las entidades de salud estuvieran organizadas como clínica u hospitales y se ocupan de un servicio público de salud”.

Además, el concepto “Sistema de Salud”, hoy “Sistema de Seguridad Social en Salud”, debe ser apreciado en su alcance bajo las consideraciones existentes en la Ley 14 de 1983, que es la fuente normativa remota de la cual surge el beneficio fiscal para las entidades públicas o privadas del sector salud.

Por ello no es posible considerar que en virtud de la expedición de la citada Ley 100, se haya presentado una derogatoria tácita del artículo 5° de la Ley 10 de 1990, que haría inaplicable la no sujeción al gravamen que consagra el numeral 2° literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, para “los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud”.

No obstante, es necesario precisar que si bien los recursos que perciban las clínicas y hospitales destinados al servicio público de salud, no son susceptibles de ser gravados con el impuesto de industria y comercio, en virtud de lo previsto en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, por disposición del artículo 11 de la Ley 50 de 1984(3), no corren la misma suerte, es decir, están sujetos al gravamen los recursos provenientes de actividades industriales y comerciales, que no sean propias de las entidades hospitalarias.

En el sub examine de los documentos allegados al expediente se observa que:

• Según certificación de la Dirección de Desarrollo de Servicios de Salud de la Secretaría Distrital de Salud de Bogotá (fl. 35) por Resolución 3989 de abril 30 de 1976 del Ministerio de Salud, se reconoció personería jurídica a la entidad denominada Fundación Hospital San Carlos como entidad privada sin ánimo de lucro perteneciente al Sistema General de Seguridad Social en Salud.
• De los estatutos de la actora (fl. 638 c.a.) se establece que la fundación tiene por objeto (i) la prestación de servicios integrales de salud, en sus áreas de promoción, prevención, tratamiento, rehabilitación, de manera prioritaria a los ciudadanos más pobres que lo requieran, y (ii) adelantar acciones en el área de la investigación y la docencia.

De acuerdo con los anteriores documentos y las normas analizadas, esta corporación advierte que la fundación actora en su condición de entidad privada sin ánimo de lucro y cuya actividad específica es la prestación de servicios de salud especializados, se encuentra amparada por la exclusión del impuesto de industria y comercio.

Resulta del caso precisar que la anotada no sujeción fue concedida por la ley a las entidades o instituciones constituidas para la prestación de servicios de salud, es decir que el beneficio tributario fue fijado a su favor en su condición de tales sin que el legislador hubiere hecho alguna precisión en relación con los recursos que estas manejan, salvo que sean percibidos por la realización de actividades industriales y/o comerciales, caso en el cual no aplica la no sujeción del impuesto en cuestión.

En efecto, se advierte que la demandada sostiene que la actora percibió ingresos por actividades diferentes a los servicios de salud que deben ser gravados, razón por la cual la Sala procederá a analizar las glosas propuestas con el fin de determinar si corresponden a actividades industriales o comerciales de conformidad con el artículo 11 de la Ley 50 de 1984.

En primer término, precisa esta corporación que de la lectura de los actos administrativos demandados se observa que los ingresos discutidos por la administración fueron los correspondientes a rendimientos financieros y arrendamientos, en torno a los cuales giró la discusión en vía gubernativa y que fueron objeto de la presente demanda.

Ahora bien, de los estatutos de la actora se puede establecer en cuanto a su naturaleza que es una persona jurídica de derecho privado regulada por los artículos 650 y 652 del Código Civil y que para el desarrollo de su objeto puede realizar los actos y operaciones necesarios para cumplir o facilitar el cumplimiento de sus objetivos.

Así las cosas, se advierte que la demandante es una fundación de beneficencia, sin ánimo de lucro y que como persona jurídica no está integrada por personas sino por un patrimonio o conjunto de bienes.

En relación con los rendimientos financieros, no obstante la deficiente motivación del acto en cuanto a las pruebas que sustentan la glosa, la Sala advierte que resulta del giro ordinario de los negocios de una sociedad tener su capital en cuentas bancarias las cuales les producen determinados rendimientos, sin que ello constituya por sí sola y para el caso una actividad comercial sujeta al impuesto de industria y comercio, dada la naturaleza social de la actora y su objeto dentro del cual no están previstas las inversiones o cualquier otra actividad que le reporte réditos de capital. Tampoco hace parte de los actos a que hace referencia el artículo 35 de la Ley 14 de 1983 en concordancia con el 20 del Código de Comercio, teniendo en cuenta que lo analizado para el caso de las instituciones prestadoras de salud se encamina, como se advirtió, a determinar actividades comerciales o industriales sujetas al impuesto en cuestión.

De otra parte, frente al arrendamiento de bienes, de las pruebas aportadas al proceso se observa que la fundación actora entregó varios edificios (apartamentos, consultorios, parqueaderos) a la sociedad Castañeda y Cía. Ltda., Cobrac’s, para que esta última los administre en arrendamiento por su cuenta y riesgo (fl. 87). Al respecto se advierte que de conformidad con el numeral 2° del artículo 20 del Código de Comercio solo constituye actividad comercial “La adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos;”, sin que en el sub examine la parte demandada haya demostrado que la fundación actora haya adquirido tales bienes para subarrendarlos, lo cual impide configurar tal actividad como comercial. Además la entrega de aquellos a una sociedad inmobiliaria para su administración no configura un acto mercantil.

Finalmente, precisa la Sala que no resulta aplicable al caso concreto lo expresado por esta corporación en la sentencia de 5 de mayo de 2000, Expediente 9741, C.P. doctor Delio Gómez Leyva, por cuanto el supuesto de hecho allí analizado difiere sustancialmente del caso ahora discutido pues en aquella oportunidad se estudió el arrendamiento directo de establecimiento de comercio propio por sociedad comercial, mientras que en el sub examine versa sobre el arrendamiento de edificios a través de inmobiliaria por una institución prestadora de servicios de salud.

Por lo antes analizado, esta corporación confirmará la decisión apelada que anuló los actos administrativos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 14 de febrero de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

La presidenta,
María Inés Ortiz Barbosa

Los magistrados,
Ligia López Díaz
Juan Ángel Palacio Hincapié
Héctor J. Romero Díaz

(1) Sentencias del 2 de marzo de 2001, Expediente 10888, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 10 de junio de 2004, Expediente 13299, C.P. Dra. Elizabeth Whittingham García; del 9 de diciembre del 2004, Expediente 14174, C.P. Dra. Ligia López Díaz, y de mayo 5 de 2005, Expediente 14442, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 2 de marzo de 2001, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, Expediente 10888.

(3) ART. 11.—Cuando las entidades a que se refiere el artículo 39, numeral 2°, literal d) de la Ley 14 de 1983 realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a tales actividades.