Tratamiento contable y tributario de los activos biológicos para el cierre contable
Para el proceso de cierre contable se requiere realizar una revisión de los conceptos de clasificación, reconocimiento, medición y revelación de los activos biológicos, aterrizando también a los lineamientos del ET modificados por la reforma tributaria para determinar el tratamiento fiscal.
Para el proceso de cierre contable se requiere realizar una revisión de los conceptos de clasificación, reconocimiento, medición y revelación de los activos biológicos, aterrizando también a los lineamientos del ET modificados por la reforma tributaria para determinar el tratamiento fiscal.
Para ejecutar el proceso de cierre contable se requiere realizar una revisión de todos los rubros de los elementos de los estados financieros, incluso de los activos biológicos. Teniendo en cuenta esto, y las preguntas que de seguro quedan siempre en el aire frente a este proceso, en este editorial mencionaremos los parámetros contables y tributarios de este elemento, concretando inicialmente cuál es el reconocimiento, medición y revelación de estos activos y luego aterrizando a los requerimientos fiscales, para apoyar el análisis de las diferencias temporarias que den lugar en la conciliación para el posterior cálculo del impuesto diferido.
Activos biológicos bajo Estándares Internacionales
En cuanto a los activos biológicos, se debe realizar el reconocimiento inicial entendiendo si el activo que se presume como activo biológico en realidad cumple con la definición introducida por los Estándares Internacionales, a saber: las plantas o animales vivos que se mantengan en el marco de una actividad agrícola; y adicionalmente revisar los requerimientos de la NIC 41 para plenas y la sección 34 para Pymes.
De acuerdo a lo anterior, los Estándares Internacionales indican que entrarán en la categoría de activos biológicos, las plantas o animales que la empresa transforme o recolecte para convertirlos en un producto agrícola. Frente a esto, se debe aclarar que los activos –así sean plantas o animales– que no cumplan con este objeto no entrarán en la categoría de activos biológicos; algunos casos serían los siguientes:
- Una planta que el director compra para su oficina, esta puede ser llevada como un gasto.
- El perro que da apoyo a la seguridad de un edificio debe ser reconocido como propiedad, planta y equipo dado que sirve de apoyo para el cumplimiento del objeto social de la empresa de seguridad.
- Una tienda de mascotas que compra y vende pollos debe reconocerlos como inventario dado que no se dedica a sostenerlos y generarles cría, sino solo a su comercialización.
Posteriormente, se procede a clasificar el activo. En caso de que este resulte ser activo biológico debe ser medido aplicando el modelo del valor razonable con cambios en resultados, siempre y cuando esta medición sea de fácil determinación y que no genere costos o esfuerzo desproporcionado, de lo contrario se medirá al costo.
[pq]Los costos incurridos en alimentación y mantenimiento del activo se pueden llevar como mayor valor del mismo[/pq], lo cual hace que el ajuste a valor razonable sea más pequeño; otra opción sería llevar directamente al estado de resultados este valor como un costo por mantenimiento y un ingreso por la valoración del activo.
Tratamiento fiscal después de la reforma tributaria
Existen, según la clasificación del artículo 92 del ET, activos biológicos productores que entran en esta clasificación porque se utilizan en la producción o suministro de productos agrícolas o consumibles y se espera que estos produzcan durante más de un año; así mismo porque existe la probabilidad, aunque sea remota, que estos sean vendidos. También está la categoría de activos biológicos consumibles, los cuales proceden de activos biológicos productores y su ciclo de producción es inferior a un año, ya sea para ser vendidos, enajenados o consumidos por el propietario.
Tratamiento de los activos biológicos productores:
El Estatuto Tributario en su artículo 93 (modificado por el artículo 57 de la Ley 1819 de 2016) menciona que los activos biológicos productores serán tratados como propiedad, planta y equipo (es decir, serán susceptibles de depreciación), y que su costo fiscal, siempre que sean animales, será el valor de adquisición más todos los costos devengados desde el momento en que se incurra hasta el momento en que estén aptos para producir, o en el caso de las plantas hasta que estén aptas para dar fruto. (ver parágrafo 1 y 2 del artículo 93 del ET).
Los activos mencionados aquí deberán depreciarse por el método de línea recta y su vida útil deberá ser determinada bajo el criterio de un experto; por otro lado, las mediciones que se realicen a valor razonable no tendrán efectos fiscales, sino solo hasta el momento de la venta o enajenación del activo.
Tratamiento de los activos biológicos consumibles:
[pq]Los activos biológicos clasificados como consumibles, deberán tratarse para efectos fiscales como inventario[/pq] y con base en dicho tratamiento establecerse su costo fiscal; adicionalmente, al igual que para los activos biológicos productores, en el caso de los consumibles, tampoco se tendrán en cuenta las mediciones que se realicen a valor razonable (tratamiento contable) para efectos fiscales, sino hasta que el activo sea vendido o enajenado.
Conciliación fiscal
Para efectos fiscales, uno de los cambios frente a los activos biológicos llevados a cabo por la reforma tributaria fue la derogación del artículo 276 del ET que establecía que el valor fiscal de los semovientes se determinaba entre el mayor valor entre el valor fiscal y el valor comercial; ahora, el valor de los activos biológicos es el costo fiscal y no se realiza esta comparación. (Ver tratamiento de los obligados a llevar contabilidad en el artículo 94 del ET).
También se debe tener en cuenta que el artículo 290 del ET, numeral 11, estable que: “El valor patrimonial de los activos agrícolas y pecuarios declarados a 31 de diciembre de 2016, mantendrán su costo fiscal a partir del 1° de enero de 2017” y sobre este valor se darán los tratamientos fiscales que determine el Estatuto Tributario.
Adicionalmente, el artículo 772-1 del ET exige que los obligados a llevar contabilidad gestionen un sistema de control de las diferencias que surjan del tratamiento contable y fiscal. Por tanto, y atendiendo lo mencionado en los anteriores párrafos, se concluye que a causa de las mediciones a valor razonable realizadas para los activos biológicos (y dado que para efectos fiscales este valor no es tenido en cuenta sino hasta la enajenación del activo) se pueden suscitar diferencias contables y fiscales que den lugar a impuesto diferido.
Ahora bien, conforme a las NIC 12 y a la sección 29 del Estándar para Pymes, si el valor contable del activo biológico es mayor que el fiscal, se genera una diferencia temporaria imponible que da lugar a un impuesto diferido pasivo, y si el valor contable es menor que el fiscal, se genera una diferencia temporaria deducible la cual da lugar a un impuesto diferido activo.