Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
El Decreto 2201 de diciembre 30 de 2016 reglamentó el cambio que la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016 efectuó sobre el artículo 365 del ET y dispuso que todas las sociedades declarantes de renta deberán responder por la nueva “autorretención especial a título de renta y complementario”, que coexistirá con las retenciones y autorretetenciones normales a título de renta. En la práctica, esta reemplaza a la autorretención a título del CREE, la cual fue eliminada mediante la ley ya citada.
El Ministerio de Hacienda expidió el Decreto 2201 de diciembre 30 de 2016, mediante el cual se efectuó la primera reglamentación a los cambios introducidos con la nueva Ley de reforma tributaria 1819 de diciembre 29 de 2016. Según lo establece dicho decreto, a partir de enero 1 de 2017, todas las sociedades nacionales y extranjeras que sean contribuyentes declarantes del impuesto de renta deberán responder por la nueva “autorretención especial a título del impuesto de renta y complementario”, la cual reemplaza a la “autorretención a título del CREE”.
Para entender por qué se terminó estableciendo una nueva “autorretención especial a título del impuesto de renta y complementario”, es necesario destacar varios de los cambios introducidos con la Ley 1819 de 2016.
El artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 derogó, a partir del año gravable 2017, al impuesto CREE que se encontraba regulado en los artículos 20 a 37 de la Ley 1607 de 2012. Por tanto, al derogarse dicho impuesto, también quedan derogadas a partir del año 2017 las respectivas autorretenciones del CREE que se habían establecido con el Decreto 1828 de agosto de 2013 (luego incorporado al DUT 1625 de octubre 11 de 2016).
De igual manera, el artículo 65 de la Ley 1819 de 2016 agregó al ET el nuevo artículo 114-1, el cual establece que las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes del impuesto de renta (sin incluir a las entidades del régimen especial), figuran entre aquellos que podrán gozar de la exoneración de aportes al SENA, ICBF y EPS sobre los salarios de aquellos trabajadores que, considerados de forma individual, devenguen menos de 10 salarios mínimos mensuales.
Así mismo, los artículos 100 y 101 de la Ley 1819 de 2016, al modificar los artículos 240 y 240-1 del ET, elevaron la tarifa con que la gran mayoría de personas jurídicas del régimen ordinario calcularán su impuesto de renta a partir del año gravable 2017. La mayoría sufrió un aumento del 25% al 33% o del 15% al 20% (este último es el caso de las usuarias industriales de zonas francas). A otras, en cambio, se les redujo del 25% al 9% (como a ciertos hoteles o a las empresas editoriales).
Por tanto, ya que en la mayoría de los casos la tarifa del impuesto de renta de las personas jurídicas se elevaba a partir del año gravable 2017, el artículo 125 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 365 del ET, estableciendo lo siguiente en el parágrafo 2 de la nueva versión:
“PARÁGRAFO 2. El gobierno nacional establecerá un sistema de autorretención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios, el cual no excluye la posibilidad de que los autorretenedores sean sujetos de retención en la fuente.”
En consecuencia, a través de esa nueva “autorretención especial a título del impuesto de renta y complementario” podría lograrse que las personas jurídicas, sobre todo, sufrieran una mayor retención a lo largo del año fiscal, pues también deberán liquidar un mayor impuesto de renta al final del año.
Además, vale señalar que, según el parágrafo antes citado, aquellos contribuyentes que se encontraran sujetos a la nueva “autorretención especial a título del impuesto sobre la renta y complementario”, seguirían, al mismo tiempo, siendo objeto de retenciones llevadas a cabo por los demás contribuyentes agentes de retención que les efectúen pagos o abonos en cuenta.
De acuerdo con lo anterior, la “autorretención especial a título de renta y complementario” es un nuevo sistema que coexistiría al mismo tiempo con las retenciones tradicionales de renta e incluso con las autorretenciones normales a título de renta que algunos contribuyentes ya están autorizados a practicarse.
Teniendo claro lo anterior, el Decreto 2201 de diciembre 30 de 2016 efectuó las siguientes modificaciones importantes al texto del DUT 1625 de octubre 11 de 2016:
1. El artículo 2 del Decreto 2201 eliminó el artículo 1.5.1.4.1 del DUT 1625 de 2016, el cual recopilaba la norma que estuvo contenida en el artículo 7 del Decreto 1828 de agosto de 2013. Este ofrecía mayores precisiones sobre quiénes eran las personas jurídicas y naturales que estaban exoneradas de efectuar los aportes al SENA, ICBF y EPS sobre los salarios de trabajadores que devengaran de forma mensual valores inferiores a 10 salarios mínimos, e incluso daba mayores precisiones sobre cómo debía medirse dicho “total devengado” en el mes por el trabajador. Sin embargo, ninguno de los nuevos artículos que el artículo 1 del Decreto 2201 agregó al DUT 1625 de 2016 (desde el 1.2.6.6 hasta el 1.2.6.11) retomó tal disposición. Al respecto, creemos que tal vez el Gobierno emitirá otra normativa para aclarar cuáles son las personas jurídicas y naturales con derecho a la exoneración de aportes al SENA, ICBF y EPS, ahora contemplada en el nuevo artículo 114-1 del ET.
2. El artículo 3 del Decreto 2201 derogó los artículos 1.5.1.5.1 hasta 1.5.1.5.5 del DUT 1625 de 2016, los cuales habían recopilado las normas que estuvieron contenidas en los artículos 2 hasta 5 del Decreto 1828 de agosto de 2013 y regulaban todos los asuntos sobre las autorretenciones a título del CREE (bases especiales, tarifas, declaración y pago, manejo de operaciones anuladas y de excesos de autorretención, etc.). En cuanto a las periodicidades y plazos para presentar las autorretenciones del CREE, la norma que inicialmente reguló el tema fue el artículo 3 del Decreto 1828 de agosto de 2013. Sin embargo, estas seguían siendo fijadas en el decreto de plazos de fin de año (para el caso de las declaraciones presentadas a lo largo del año 2016, consultar la norma del artículo 39 del Decreto 2243 de noviembre de 2015, luego recopilado en el artículo 1.6.1.13.2.39 del DUT 1625 de octubre de 2016).
3. El artículo 1 del Decreto 2201 agregó al DUT 1625 de octubre de 2016 los nuevos artículos 1.2.6.6 hasta 1.2.6.11 con la finalidad de establecer las características de la nueva “autorretención especial a título del impuesto de renta y complementario”, la cual aplicará a partir de enero 1 de 2017. A partir de lo señalado en dichos artículos, es importante tener presente lo siguiente:
a. Aunque el nuevo artículo 114-1 del ET concede exoneración de aportes al SENA, ICBF y EPS tanto a las sociedades comerciales y otras personas jurídicas y asimiladas que sean contribuyentes declarantes de renta (nacionales o extranjeras), como a las personas naturales que empleen a más de dos trabajadores e incluso hasta ciertos consorcios y uniones temporales, el nuevo artículo 1.2.6.6. dispone que la “autorretención especial a título del impuesto de renta y complementario” solo estaría a cargo de las sociedades nacionales y extranjeras que sean contribuyentes declarantes de renta, sin importar con qué tarifa tributen en el impuesto de renta al final del año. Dicho artículo también aclara que la nueva “autorretención especial a título del impuesto de renta y complementario” será un sistema adicional, por tanto, no impedirá que los clientes y otros agentes de retención sigan practicando a dichas sociedades las retenciones tradicionales a título de renta y complementario. Además, si alguna sociedad contaba con autorización para actuar como autorrenedora de renta según los términos del parágrafo del artículo 368 del ET, deberá seguir practicando dichas autorretenciones normales de renta junto a la nueva “autorretención especial a título del impuesto de renta y complementario”, al mismo tiempo.
b. De acuerdo con el nuevo artículo 1.2.6.7., las bases sobre las que se practicará la nueva “autorretención especial a título de renta y complementario” serían las mismas utilizadas para practicar las retenciones tradicionales de renta. Esto significa que la nueva “autorretención especial a título de renta y complementario” debe practicarse sobre los valores de las ventas o ingresos pero sin incluir ningún tipo de impuesto (como el IVA o el INC). Además, como sucedió en su momento con las autorretenciones a título del CREE, se puede entender (pues la norma no hizo ninguna precisión al respecto) que en la nueva “autorretención especial a título de renta y complementario” tampoco deberán tomarse en cuenta las “cuantías mínimas”, pues estas solo se consideran para efectos de las retenciones tradiciones tradicionales de renta. Incluso, podría entenderse que la nueva “autorretención especial a título de renta y complementario” debe ser practicada sin importar de quién se reciban los ingresos (es decir, incluyendo los recibidos de todo tipo de personas naturales y hasta los originados en las exportaciones), pues así se aplicó en su momento la autorretención a título del CREE (ver el Concepto DIAN 59385 de septiembre de 2013). En todo caso, en el artículo 1.2.6.7 se mencionan 9 casos especiales (los mismos que antes se aplicaban para la autorretención del CREE) en los que la nueva “autorretención especial a título de renta y complementario” no aplicaría sobre el valor bruto del ingreso antes de impuestos sino sobre un valor más depurado (es el caso, por ejemplo, de los comercializadores de combustibles que practicarán la nueva autorretención sobre el margen bruto de comercialización).
c. El nuevo artículo 1.2.6.8 incluyó una tabla con los tres tipos de tarifas (0,4%, 0,8% y 1,6%, las mismas que se aplicaban en el caso de las autorretenciones del CREE) con que deberán practicarse la nueva “autorretención especial a título del impuesto de renta y complementario”. Al respecto, vale destacar que el inciso tercero del artículo 1.2.6.8 indica lo siguiente: “No procederá la autorretención aquí prevista, sobre los pagos o abonos en cuenta que no se encuentran gravados con el impuesto sobre la renta y complementario”. Por tanto, a diferencia de lo sucedido con las anteriores autorretenciones del CREE, la nueva “autorretención especial a título de renta y complementario” deberá practicarse sobre los ingresos que forman rentas ordinarias y sobre los que forman ganancias ocasionales (las cuales producen el “impuesto complementario” de ganancia ocasional). En todo caso, esta podrá dejar de practicarse solo cuando algún ingreso que forme rentas ordinarias o ganancias ocasionales esté señalado de manera expresa en las normas como un “ingreso no gravado” o como una “renta exenta”.
d. En el nuevo artículo 1.2.6.9 se indica que la nueva “autorretención especial a título de renta y complementario” deberá ser declarada y pagada en “el formulario prescrito por la DIAN”. Al respecto, es necesario destacar que las anteriores autorretenciones a título del CREE se declaraban y pagaban en un formulario especialmente diseñado para dichos propósitos (ver, por ejemplo, el formulario 360 que se usó durante 2016). Sin embargo, no sabemos si la DIAN diseñará un nuevo formulario especial individualizado para la nueva autorretención o si decida agregar una nueva sección en su formulario 350, donde se declaran y pagan las retenciones y autorretenciones tradicionales de renta. Esto solo se podrá saber cuando la DIAN defina los formularios para declaraciones tributarias que se usarán durante el año 2017.
e. Los restantes artículos 1.2.6.10 y 1.2.6.11 solo presentan instrucciones sobre cómo proceder al anular operaciones inicialmente sometidas a la nueva autorretención o al descubrir que inicialmente se habían practicado autorretenciones en exceso. En ambos casos, los valores que deban ser reversados se podrán restar de los valores pendientes de declarar por concepto de la misma “autorretención especial a título de renta y complementario”. De acuerdo con lo anterior, aun si la DIAN decide modificar su formulario 350 a fin de incluir una nueva sección para esta, sus devoluciones no podrían afectar a las otras retenciones y autorretenciones tradicionales de renta.
f. Es importante destacar que ninguno de los nuevos artículos 1.2.6.6 hasta 1.2.6.11 menciona las periodicidades con que se declarará y pagará la nueva “autorretención especial a título de renta”. Sin embargo, el día 30 de diciembre de 2016 la DIAN publicó un “proyecto de decreto” para anunciar que habrá una nueva modificación a varios de los artículos comprendidos entre el artículo 1.6.1.13.2.11 y el artículo 1.6.1.13.2.39 del DUT 1625 de octubre 11 de 2016 (modificados con el Decreto 2105 de diciembre 22 de 2016 para fijar el calendario tributario del año 2017). Con los cambios anunciados al artículo 1.6.1.13.2.39 del DUT 1625 de 2016, se establecería que la nueva “autorretención especial a título de renta y complementario” del año 2017 se presentará con periodicidades mensuales o cuatrimestrales (tal como sucedía con las anteriores autorretenciones del CREE) y, para ello, se tomará en cuenta el nivel de ingresos brutos totales del año anterior (en este caso, del año 2016). De esa forma, si los ingresos brutos totales del año 2016 (sumando rentas ordinarias y ganancias ocasionales) superaron los 92.000 UVT ($2.737.276.000), la declaración será mensual. En caso contrario, será cuatrimestral. Además, para las sociedades que se constituyan a lo largo del 2017, la declaración también será cuatrimestral.
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