Cedulación de renta de personas naturales fue imperfectamente reglamentada (parte II)
Los artículos 1 a 8 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017 efectuaron 21 ajustes al DUT 1625 de octubre de 2016, todo esto, para terminar estableciendo reglas especiales e imperfectas sobre la cedulación y otros temas del impuesto de renta de las personas naturales residentes y no residentes.
Los artículos 1 a 8 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017 efectuaron 21 ajustes al DUT 1625 de octubre de 2016, todo esto, para terminar estableciendo reglas especiales e imperfectas sobre la cedulación y otros temas del impuesto de renta de las personas naturales residentes y no residentes.
Continuando con el análisis que hicimos en la primera parte de este editorial, a continuación seguiremos examinando y comentando algunos de los detalles y defectos más importantes que se observan en las normas de los artículos 1 a 8 del Decreto 2250 de 2017 a través del cual se hicieron 21 ajustes al DUT 1625 de octubre de 2016 para reglamentar varios temas propios del impuesto de renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas.
Tratamiento equivocado para renta presuntiva y su compensación de excesos sobre renta líquida
Si se repasa lo que era hasta el año gravable 2016 la depuración ordinaria del impuesto de renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes que declaraban en el formulario 210, puede constatarse que los contribuyentes formaban una única renta ordinaria, la afectaban luego con la compensación por excesos de renta presuntiva sobre renta líquida de años anteriores y llegaban de esa forma a una renta líquida ordinaria compensada que debía compararse con la renta presuntiva. Luego, al mayor entre esos dos valores siempre se le podían restar las respectivas rentas exentas (pues así lo indica el artículo 26 del ET) y se le sumaban las rentas líquidas gravables especiales (como aquella originada por un incremento patrimonial no justificado, o por sacar a la luz patrimonios que antes habían mantenido ocultos; ver artículos 236 y siguientes del ET). Al valor final de renta líquida gravable que se obtuviera (sin importar si había sido por causa de la renta ordinaria o por causa de la renta presuntiva), siempre se le aplicaba una misma y única tabla contenida en el artículo 241 del ET.
Ahora bien, y de acuerdo con lo indicado en los artículos 329 a 334 del ET, luego de ser modificados con el artículo 1 de la Ley 1819 de 2016, [pq]a partir del año gravable 2017 y siguientes la renta ordinaria se tendrá primero que descomponer en 5 diferentes cédulas, cada una de ellas afectadas directamente con diferentes rentas exentas[/pq] (debidamente limitadas) y hasta con compensación de pérdidas líquidas de años anteriores, obteniendo de esa forma 5 rentas líquidas ordinarias ceduladas y compensadas que deberán sumarse como un solo total para poder compararlas con la respectiva renta presuntiva (ver artículo 333).
Sin embargo, y tal como lo pusimos en evidencia en nuestros editoriales de enero de 2017, sucede que los congresistas que aprobaron la Ley 1819 de 2016 cometieron los siguientes 4 errores importantes:
a. Al modificar el artículo 241 y agregar el artículo 242 al ET se fijaron 3 diferentes tablas que se aplicarían solamente a las diferentes rentas líquidas ordinarias ceduladas y compensadas, pero no se dijo cuál de esas 3 tablas se aplicaría cuando la renta presuntiva terminase siendo mayor a la sumatoria de las 5 rentas líquidas ordinarias compensadas. Por lo anterior, en agosto de 2017, al expedir su Resolución 000045 y prescribir el formulario 210 cedulado para las declaraciones de renta por fracción de año 2017 que terminarían usando las sucesiones ilíquidas que se liquidaran durante el 2017 y necesitaran cancelar su RUT, la Dian terminó basándose de forma antijurídica en lo que hasta ese momento era el simple proyecto de decreto que el Ministerio de Hacienda había publicado en junio de 2017 y por tanto dispuso que la renta presuntiva primero tendría que prorratearse en función de la proporción que tuvieran cada una de las 5 rentas líquidas ordinarias ceduladas y compensadas dentro del total formado por esas mismas 5 rentas líquidas ceduladas y compensadas. Tan complejo era ese cálculo, que por eso ni siquiera el Muisca fue capaz de calcular de forma automática los respectivos renglones del impuesto a cargo dentro del formulario diseñado por la Dian.
b. El artículo 188 del ET (modificado con el artículo 95 de la Ley 1819 de 2016) sigue indicando que la renta presuntiva es el mínimo valor de renta líquida sobre el cual se tendría que calcular el respectivo impuesto. Además, el artículo 26 del ET, que no fue modificado con la Ley 1819 de 2016, sigue indicando que las rentas exentas sí se pueden seguir restando a cualquier valor de renta líquida, es decir, se pueden seguir restando incluso a la renta presuntiva (solo cuando esta última sea mayor a la sumatoria de las 5 rentas líquidas ordinarias ceduladas y compensadas).
Sin embargo, lo que sucedió es que la Ley 1819 de 2016 no dijo entonces cuáles serían los valores por rentas exentas que también se puedan restar a la renta presuntiva, pues solo se limitó a decir cuáles son las rentas exentas que sí se pueden restar dentro de las diferentes 5 cédulas de la renta ordinaria. Al respecto, y tal como lo pusimos en evidencia en un editorial de noviembre de 2017, si la reglamentación final que se hiciera a este tema no permitía que a la renta presuntiva se le pudiera afectar aunque sea con la misma cantidad de rentas exentas limitadas que se lleven a las 5 diferentes cédulas de la renta ordinaria, entonces se podrían dar casos muy graves, como aquellos que aplicarían a los pensionados, pues en sus cédulas de pensiones podrían restar los valores de sus pensiones como renta exenta, pero luego si al llegar al renta presuntiva esta no podía ser afectada con rentas exentas, y se convertía en un valor obviamente mayor al de su cédula de pensiones, entonces terminarían tributando sobre el valor pleno de dicha renta presuntiva (algo que es muy grave e inaceptable).
c. La Ley 1819 de 2016 no estableció de qué forma se tributaría sobre las rentas líquidas gravables especiales mencionadas en los artículos 236 y siguientes del ET, las cuales se originan cuando se detectan incrementos patrimoniales no justificados, o cuando el contribuyente saca a luz un patrimonio que había mantenido oculto (eliminando pasivos ficticios o mostrando activos ocultos). Es decir, la Ley 1819 no dijo cuál de las tres tablas contenidas entre los artículos 241 y 242 del ET sería la que se aplicaría a ese tipo de rentas líquidas gravables especiales. Al respecto, en el formulario 210 cedulado que la Dian prescribió en agosto de 2017 para las declaraciones por fracción de año 2017 de las sucesiones ilíquidas se dijo que dichas rentas líquidas gravables especiales terminarían supuestamente tributando con la tabla No. 2 de las que están contenidas en el artículo 241 del ET, pero no dijo que esas rentas líquidas gravables especiales se deberían incluir primero en alguna de las 5 cédulas en que se descompone la renta ordinaria.
d. Aunque el artículo 330 del ET, luego de ser modificado con el artículo 1 de la Ley 1819 de 2016, sí estableció la forma en que se podrán efectuar las compensaciones de pérdidas líquidas de años anteriores (indicando cuáles son las únicas cédulas en las cuales se pueden efectuar ese tipo de compensaciones), la Ley 1819 de 2016 no dijo nada acerca de la forma en que se podrán llevar a cabo las compensaciones por excesos de renta presuntiva sobre renta líquida en años anteriores (ver parágrafo del artículo 189 del ET, modificado con el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016). Al respecto, en el formulario 210 cedulado que la Dian prescribió en agosto de 2017 para las declaraciones por fracción de año 2017 de las sucesiones ilíquidas se mencionó que dichos excesos primero se debían prorratear en función de la proporción que llegase a representar cada renta líquida cedular dentro del total de las 5 rentas líquidas ceduladas y por tanto el exceso de renta presuntiva sí se podría compensar dentro de todas y cada una de las 5 cédulas de la renta ordinaria.
Para intentar solucionar todos esos defectos de la Ley 1819 de 2016 el Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017 terminó estableciendo las siguientes reglamentaciones (varias de ellas totalmente equivocadas y demandables):
a. El artículo 5 del Decreto 2250 de 2017 agregó el nuevo artículo 1.2.1.19.15 al DUT 1625 de 2016 estableciendo, de una forma tremendamente equivocada, que si la renta presuntiva resulta mayor a la suma de las 5 rentas líquidas ordinarias ceduladas y compensadas, entonces deberá tomar el valor total de la renta presuntiva e incluirlo dentro de la cédula de rentas no laborales. La norma dice textualmente lo siguiente:
«Artículo 1.2.1.19.15. Procedimiento para la asignación de la renta presuntiva cedular. Las personas naturales residentes contribuyentes del impuesto sobre la renta, determinarán la renta presuntiva de conformidad con lo establecido en el artículo 188 y 189 del Estatuto Tributario.
La renta presuntiva obtenida se comparará contra la sumatoria de todas las rentas líquidas cedulares. En caso que la renta presuntiva sea mayor, la adicionará como renta líquida gravable a la cédula de rentas no laborales.
Del procedimiento aplicado anteriormente, se generará un exceso de renta presuntiva, que corresponde a la diferencia de la renta líquida cedular y la renta líquida determinada por el sistema de renta presuntivo. El exceso generado se compensará de conformidad con lo establecido en el artículo siguiente.
Parágrafo 1. Las personas naturales no residentes obligadas a declarar, deberán calcular su renta presuntiva si a ello hubiere lugar, de conformidad con su patrimonio líquido poseído en el país en el año anterior, y compararlo con la renta líquida que obtenga de conformidad con el artículo 26 del Estatuto Tributario.”
(Los subrayados son nuestros)
Nótese como la norma anterior (en la cual se les olvidó incluir a las sucesiones ilíquidas residentes y a las sucesiones ilíquidas no residentes) se convierte en una disposición que resulta totalmente equivocada, pues implicaría elevar la base gravable final de tributación a un valor totalmente ilógico. En efecto, y por citar un ejemplo sencillo, si una persona natural solo tiene valores en su cédula de rentas no laborales por un valor líquido de $50.000.000, pero luego calcula una renta presuntiva de $70.000.000, en ese caso la norma le indica que tendrá que llevar todo el valor de su renta presuntiva a su misma cédula de rentas no laborales, provocando de este modo que la base gravable final sea de $120.000.000, lo cual no tiene ninguna lógica.
En realidad, [pq]lo máximo que se debía haber establecido es que solamente el exceso de la renta presuntiva sobre la suma de las 5 rentas líquidas ordinarias ceduladas y compensadas es el valor que se llevaría a la cédula de rentas no labores[/pq]. De esa forma, y si retomamos el ejemplo anterior, al valor inicial de $50.000.000 que estaba arrojando la cédula de rentas no laborales se le agregarían otros $20.000.000 y de esa forma la base gravable final sería de solo $70.000.000, es decir, el mismo valor de la renta presuntiva, la cual terminaría tributando entonces con la tabla No. 2 de las contenidas en el artículo 241 del ET.
Además, y si alteramos un poco el ejemplo, supóngase que el contribuyente primero está liquidando en su cédula de rentas no laborales una pérdida líquida de $20.000.000. Por tanto, al hacer comparación con su renta presuntiva de 70.000.000, lo que tendría que llevar como exceso a esa misma cédula de rentas no laborales sería un valor de $90.000.000, de forma que la base gravable final sea otra vez los 70.000.000 (es decir, el mismo valor de su renta presuntiva). Todo lo anterior de seguro que terminará siendo aclarado por la Dian, aunque sea transitoriamente, mediante una doctrina, pero luego se necesitará otro decreto que modifique la equivocada redacción del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017.
Adicionalmente, cuando se redactó la norma antes citada, el Gobierno no tuvo la precaución de establecer que a la renta presuntiva primero se le debería afectar con el mismo valor de rentas exentas que se hayan incluido en todas las diferentes 5 cédulas de la renta ordinaria para luego sí comparar si la renta presuntiva afectada con rentas exentas es mayor a la suma de las 5 rentas líquidas ordinarias ceduladas y compensadas. Como esa disposición no quedó incluida dentro de la norma, lo que sucederá es que, por ejemplo, en el caso de los pensionados, dichos contribuyentes calcularán por ejemplo un valor de renta líquida de cero pesos en su cédula de pensiones (pues su ingreso bruto por pensiones sí lo pueden restar 100 % como exento dentro de su cédula de pensiones cuando la pensión mensual sea de máximo 1.000 UVT), pero luego la compararán contra una renta presuntiva que estará en su valor pleno (pues no fue afectada con ninguna renta exenta), la cual será llevada entonces a la cédula de rentas no laborales provocando que el pensionado termine tributando sobre el valor pleno de su renta presuntiva, lo cual es totalmente ilógico.
Esto, por tanto, tendrá que ser solucionado por la Dian, aunque sea de forma temporal, mediante una doctrina (en la que se indique que a la renta presuntiva sí se le deberán restar primero las mismas rentas exentas que se hayan restado dentro de las 5 diferentes cédulas de la renta ordinaria), pero luego se necesitará de otro decreto que vuelva a modificar lo establecido por el Decreto 2250 de diciembre de 2017.
b. El artículo 5 del Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017 agregó el nuevo artículo 1.2.1.19.16 al DUT 1625 de octubre de 2016 estableciendo la siguiente reglamentación:
“Artículo 1.2.1.19.16. Procedimiento para la compensación de la renta presuntiva cedular. Las personas naturales residentes contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán compensar los excesos en renta presuntiva, hasta el valor de la renta líquida gravable de la cédula de rentas no laborales del periodo fiscal correspondiente, en los términos del artículo 189 del Estatuto Tributario.
Parágrafo transitorio. Las personas naturales residentes que a treinta y uno (31) de diciembre de 2016 posean excesos de renta presuntiva no compensados y que se encuentren dentro del plazo establecido en el parágrafo del artículo 189 del Estatuto Tributario, los compensarán hasta el valor de la renta líquida gravable de la cédula de rentas no laborales del periodo fiscal correspondiente.
Si queda algún excedente no compensado, se aplicará según el mismo procedimiento en los periodos gravables siguientes hasta agotar el saldo o el término establecido en el parágrafo del artículo 189 del Estatuto Tributario.”
(Los subrayados son nuestros)
Nótese como la norma anterior (en la cual se les olvidó incluir a las sucesiones ilíquidas residentes) establece de forma arbitraria que los excesos de renta presuntiva sobre renta líquida de ejercicios anteriores solo se podrán compensar dentro de la cédula de rentas no laborales. Lo anterior es algo totalmente demandable, pues en la práctica terminará perjudicando a muchos contribuyentes. Para demostrarlo, supóngase que por el año 2017 un contribuyente solo tiene valores en su cédula de rentas de trabajo y en ella liquida un valor de renta líquida de $50.000.000. Luego hace la comparación con su renta presuntiva de $70.000.000, con lo cual se le formará un exceso de $20.000.000. Sin embargo, como en los años gravables 2018 y siguientes esa persona sigue siendo un simple asalariado y no tendrá valores en la cédula de rentas no laborales (pues únicamente sigue generando valores para la cédula de rentas de trabajo), entonces dicho contribuyente nunca podría utilizar a manera de compensación en su cédula de rentas de trabajo los $20.000.000 del exceso de renta presuntiva sobre renta líquida que se formó en el año gravable 2017, lo cual es totalmente injusto.
Y lo mismo también le puede pasar a las personas que son simplemente arrendadores y solo usan la cédula de rentas de capital (nunca podrían hacer uso en su cédula de rentas de capital de los excesos de renta presuntiva sobre renta líquida). Por tanto, esto es algo que tendrá que ser demandado y el gobierno de turno tendrá que expedir un nuevo decreto en el cual se establezca que los excesos de renta presuntiva sobre renta líquida de años anteriores sí podrán ser compensados dentro de todas las diferentes 5 cédulas de la renta ordinaria (aunque sea prorrateando dichos excesos).
c. El artículo 4 del Decreto 2250 de diciembre de 2017 modificó el artículo 1.2.1.19.2 del DUT 1625 de 2016. Por su parte, el artículo 7 del mismo Decreto 2250 de 2017 agregó el nuevo artículo 1.2.1.21.4 al DUT 1625 de octubre de 2016. Por tanto, en dichas normas se dispuso lo siguiente:
«Artículo 1.2.1.19.2. Renta por comparación de patrimonios. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementario, pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado.
Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales dicha diferencia se tomará como renta gravable a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial.
Parágrafo. Para las personas naturales y sucesiones ilíquidas la renta líquida gravable por comparación patrimonial no justificada la adicionará como renta líquida gravable por comparación patrimonial a la cédula de rentas no laborales.
La adición de la renta líquida gravable por comparación patrimonial no permite ningún tipo de renta exenta ni deducción.
(…)
Artículo 1.2.1.21.4. Tratamiento de los activos omitidos, pasivos inexistentes y recuperación de deducciones. Cuando el contribuyente tenga activos omitidos y/o pasivos inexistentes, incluirá sus respectivos valores como renta líquida gravable, dentro de la cédula de rentas no laborales, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario.
Cuando se trate de recuperación de deducciones, estas serán tratadas como renta líquida gravable dentro de la cédula de rentas no laborales.
Los tratamientos aquí previstos no permiten ningún tipo de renta exenta ni deducción.»
Nótese como las normas anteriores (en las cuales se les olvidó precisar que las partes subrayadas solo aplican a contribuyentes que sean personas naturales residentes y a sucesiones ilíquidas de causantes que sean residentes) establecieron que las rentas líquidas gravables especiales originadas en activos omitidos, pasivos inexistentes y en incrementos patrimoniales no justificados solo deberán llevarse a la cédula de rentas no laborales (de forma que terminen tributando con la tabla No. 2 del artículo 241 del ET). Además, agregaron la instrucción de que una vez sean llevadas a dicha cédula, tales valores no se podrán afectar con rentas exentas ni con deducciones. Sin embargo, la norma no prohibió que esos valores sí puedan ser afectados con las compensaciones de pérdidas líquidas de años anteriores y hasta con las compensaciones por excesos de renta presuntiva sobre renta líquida de años anteriores. Por tanto, teniendo en cuenta que la Dian tendrá que ser muy cuidadosa en el diseño de la cédula de rentas no laborales, frente a la situación ya señalada podemos suponer que la Dian no permitirá que esas rentas líquidas gravables especiales terminen siendo afectadas con las compensaciones anteriormente mencionadas (pues eso tampoco se permitía hasta el año gravable 2016).
Para continuar con el estudio de este editorial especial donde seguiremos revisando la reglamentación realizada por el Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017 lo invitamos a revisar el siguiente enlace Cedulación de renta de personas naturales fue imperfectamente reglamentada en diciembre de 2017 (parte III).