Circular 092 de 10-07-2003

CIRCULAR INFORMATIVA 092
(10 de julio de 2003)

DE: JEFE OFICINA JURÍDICA

PARA: JEFES DE LAS DIVISIONES JURÍDICAS DE LAS ADMINISTRACIONES DE IMPUESTOS NACIONALES Y DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES.

ASUNTO: EFECTOS FISCALES DE LA EXTINCIÓN DE OBLIGACIONES HIPOTECARIAS MEDIANTE LA DACIÓN EN PAGO DEL DEUDOR HIPOTECARIO A LAS ENTIDADES FINANCIERAS SOMETIDAS A LA VIGILANCIA Y CONTROL DEL ESTADO. TRATAMIENTO IMPOSITIVO DE LAS EXPENSAS EFECTUADAS CON OCASIÓN DEL RECIBO, ADMINISTRACIÓN, ADECUACIÓN, SOSTENIMIENTO Y ENAJENACIÓN DE LOS BIENES RECIBIDOS EN DACIÓN EN PAGO.

El Jefe de la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de que haya uniformidad en el tratamiento fiscal de las expensas efectuadas por las instituciones financieras sometidas al control y vigilancia por parte del Estado, relativas al recibo, administración, sostenimiento y enajenación de bienes inmuebles recibidos en dación en pago, se permite informar:

De conformidad con la relación enunciativa que hace el artículo 1625 del Código Civil

" Toda obligación puede extinguirse por una convención en que las partes interesadas, siendo capaces de disponer libremente de lo suyo, consientan en darla por nula.

Las obligaciones se extinguen además en todo o parte:

1. Por la solución o pago efectivo.

2. Por la novación.

3. Por la transacción.

4. Por la remisión.

5. Por la compensación.

6. Por la confusión.

7. Por la pérdida de la cosa que se debe.

8. Por la declaración de nulidad o por la rescisión.

9. Por el evento de la condición resolutoria.

10. Por la prescripción.

De la transacción y la prescripción se tratará al fin de este libro; de la condición resolutoria se ha tratado en el tí tulo De las obligaciones condicionales."

La enumeración legal de los modos de extinguir las obligaciones no es taxativa. " Coincide la doctrina en señalar que la relación de la norma transcrita es simplemente enumerativa en cuanto existen diversas formas de extinguir las obligaciones no contempladas en el citado texto legal. (Consúltese Alessandri, Valencia Zea y Ospina Fernández).

En efecto, constituyen otras formas de extinguir las obligaciones la muerte del acreedor o del deudor, la revocación unilateral autorizada por ví ;a contractual o legal, la dación en pago, mediante la cual se entrega una cosa distinta de la convenida ; la revocación y la resolución del contrato judicialmente declarada; la simulación del acto; la perención de las acciones procesales; la imposibilidad de ejecutar la obligación, como cuando se produce la pérdida de la cosa debida en una obligación de carácter unilateral como la donación, entre otras.

Frente a la naturaleza jurídica de la dación en pago, la jurisprudencia (Corte Suprema de Justicia, Casación Civil, Sentencia de mayo 18/93. M.P. Eduardo García Sarmiento) ha manifestado que:

"/…/ La doctrina contemporánea propende, por un lado, por estructurar una figura autónoma cuyo efecto es el de extinguir la obligación sin dar nacimiento a una nueva y, de otro, por exigir una regulación legal expresa y clara (Ospina Fernández, ob. cit. págs. 420 y 421). Con este criterio, uno de los elementos esenciales de la dación en pago es la determinación de la prestación sustitutiva y de los términos en que habrá de ser intercambiada con la inicialmente debida, en vista de la función liberatoria que la figura por definición está llamada a cumplir, de donde se sigue que si, verbi gracia, la prestación del deudor que sustituye la de pagar dinero, es la de transferir el dominio de bienes /…/, necesario resulta definir por lo menos esos términos o sea el alcance voluntario del " ;aliud pro alio", expresión ésta que como se sabe alude al modo convenido de establecer el valor de la prestación sustituida, así se le denomine precio, lo que por supuesto pone de presente que es necesario el acuerdo de las partes, tanto respecto de la prestación sustituida como de la sustituyente y el alcance que el intercambio tenga en orden a extinguir la obligación de la que la primera es objeto, efecto que no podría conseguirse si las personas vinculadas no determinan respectivos valores al tenor de los cuales habrá de operar la sustitución; o no dan por lo menos los elementos para determinarlos. Es necesario así, para que la dación en pago se perfeccione, determinar el valor —o precio— del objeto de la nueva prestació ;n, dado que de su fijación exacta depende la aquiescencia del acreedor a recibir algo distinto del dinero adeudado con la finalidad específica de liberar al deudor". /…/

De otra parte, el día 17 de noviembre de 1998, el señor Presidente de la República, expide el Decreto 2330 del 16 de noviembre de 1998, por el cual se declaró el estado de emergencia económica y social, el cual dentro de sus considerandos señala que:

/…/ 7. Que de acuerdo con los balances de las entidades financieras, la sostenida inflexibilidad de las tasas de interés a la baja ha ocasionado un marcado incremento de la cartera vencida y de los activos improductivos durante los últimos meses, lo que pone en peligro la estabilidad y solvencia de los establecimientos de cré dito.

En efecto, el indicador de cartera vencida ha alcanzado su mayor nivel desde la anterior década al ascender a nueve punto siete por ciento (9.7%) en octubre pasado. Más aún, la tasa analizada de deterioro de este indicador durante los últimos tres (3) meses ha sido superior al 90%.

Esta tendencia es aún más pronunciada en el sector de corporaciones de ahorro y vivienda cuyo indicador de morosidad ha alcanzado niveles críticos colocándose en el doce punto dos por ciento (12.2%) en octubre pasado.

Esta difícil situación que atraviesa el sistema de financiación de vivienda amenaza con generalizarse respecto de los demás establecimientos de crédito; /…/ (resalta el Despacho)

En desarrollo de la norma anterior el ejecutivo para conjurar la emergencia, profiere el decreto 2331 de 1998, en cuyo artículo 14 se establece que:

" A partir de la entrada en vigencia del presente decreto y durante los doce (12) meses siguientes, cuando el valor de la deuda de un crédito hipotecario para vivienda supere el valor comercial del inmueble, el deudor podrá solicitar que dicho inmueble le sea recibido en pago para cancelar la totalidad de lo adeudado.

La entidad financiera que reciba la dación podrá demostrar al Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, mediante avalúos comerciales aceptados por dicha entidad que, como resultado de la dació n, y una vez descontados los intereses moratorios, tuvo una pérdida y el valor de la misma. Aceptada dicha cifra por el fondo, la entidad tendrá derecho a que éste le otorgue un préstamo por igual cuantí ;a, que será cancelado en cuotas semestrales en un plazo de diez (10) años, con una tasa de interés anual equivalente a la inflación proyectada por el Banco de la República para cada año más cinco puntos. (Subraya y resaltado fuera de texto)

Para el caso concreto de las entidades sometidas a la inspección, vigilancia y control del Estado, es claro que no es potestativo el recibir o no los bienes inmuebles ofrecidos en dación para la cancelación de la totalidad de la obligaciones hipotecaria insoluta, tal como expresamente señala la Corte Constitucional en sentencia C-136 de marzo 4 de 1999 que lo declara exequible:

" El precepto en su esencia se ajusta a la Constitución , por las mismas razones expuestas y corresponde a la figura jurídica de la dación en pago . Además, la norma no contempla nada distinto de la realización del supuesto de la relación jurídica entre el deudor hipotecario y la entidad financiera acreedora: el de que el préstamo está amparado con garantía real y, por consiguiente, el acreedor, en caso de imposibilidad de pago por parte del deudor, se paga con el inmueble hipotecado. Se reconoce así la situación económica de los deudores y se realiza el valor de la justicia, en cuanto no se los obliga a cancelar, tengan o no manera de hacerlo, los excedentes causados en su contra por una combinación inverosímil entre el desbordado aumento en las tasas de interés, la correcció n monetaria y la pérdida del valor comercial de la propiedad inmueble.

Las entidades financieras, por su parte, acreditan una pérdida ante Fogafín y obtienen un crédito por la diferencia patrimonial que ella representa.

En todo caso , debe condicionarse la exequibilidad del artículo en el sentido de que las entidades financieras que reciban la solicitud deberán aceptar la dación en pago. De lo contrario, sería una cláusula potestativa que le quitaría eficacia a la medida, haría inútil la previsión gubernamental de ayuda a los deudores y quebrantaría los principios del Estado social de derecho , haciendo que sólo los "buenos negocios" fueran aceptados por las instituciones financieras acreedoras.

La Corte tiene claro que no es este un asunto que pueda dejarse a la libre decisión de la entidad acreedora ni al descontrolado ejercicio de la autonomía de la voluntad . De una parte, esa potestad haría inútil la disposición y significaría que el Gobierno no necesitaba de la emergencia si de lo que se trataba era apenas de repetir una posibilidad de dación en pago que las disposiciones ordinarias contemplan de tiempo atrás, y por otro lado no puede perderse de vista que estamos en presencia de una normatividad de orden público, imperativa, que se aplica para afrontar un conjunto de circunstancias apremiantes y criticas que obligan al Estado a actuar, sin deferir las soluciones a la anuencia de los particulares sencillamente las personas que se encuentran en la hipótesis de la norma han sido víctimas de la crisis generada por el sistema UPAC, por las altas tasas de interés y por el momento económico, y son ellas las que integran, junto con los otros dos sectores respecto de los cuales esta Corte aceptó que cabía la declaración de emergencia económica, el núcleo humano en cuyo beneficio fueron dictadas las medidas de excepción. De allí que en el artículo examinado se haya contemplado una modalidad de crédito a favor de la entidad prestamista, para facilitarle cumplir los propósitos del mecanismo ideado por el Gobierno, luego no puede decirse que al habérsele impuesto la obligación de aceptar todas las entregas de inmuebles que se le hagan a título de dación en pago —en los supuestos de la norma— se le esté creando una carga excesiva, injusta o gravosa. La "pérdida" que sufra la entidad financiera por la diferencia entre el valor del bien que recibe y el monto de su acreencia —inflada por las altas tasas de interés y por la irracional estructura del sistema de corrección monetaria viene a ser compensada, con los recursos de la emergencia, por la línea de cré ;dito que se le otorga.

/…/

Ahora bien, aunque de una carga pueda hablarse, este concepto no es ajeno al Estado social de derecho proclamado en el artículo 1º de la Constitución. ni tampoco al postulado de solidaridad que allí se enuncia, y menos al principio de prevalencia del interés general sobre el bien particular . Ni es extraño a los deberes que la convivencia exige de cada uno de los asociados, en proporción a sus capacidades y posibilidades. El artículo 95 de la Carta Política declara sin rodeos que el ejercicio de las libertades y derechos reconocidos en ella implica responsabilidades y que, al amparo del orden jurídico, todos está n obligados a obrar conforme al principio de solidaridad social y a contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.

No cabe aquí alegar la libertad de empresa como excusa para abstenerse de recibir un determinado bien a título de dación en pago , ya que el principio constitucional al respecto (art. 333) resulta inobjetable cuando expresa que la actividad económica y la iniciativa privada son libres, pero "dentro de los límites del bien común"; que la libre competencia económica es un derecho de todos pero que " ;supone responsabilidades"; que la empresa, como base del desarrollo, tiene una función social que implica obligaciones; que la ley delimitará el alcance de la libertad económica cuando así lo exija, entre otros factores, el interés social.

/…/

El artículo 2º del estatuto fundamental señala como fin esencial del Estado el de garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución; y confía a las autoridades de la República la responsabilidad de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales del Estado y de los particulares.

Y el artículo 13 de la Constitución impone al Estado los deberes de promover las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva, de adoptar medidas en favor de grupos discriminados o marginados y de proteger especialmente a aquellas personas que "por su condición econó ;mica" —entre otras causas— se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta. Le ordena a renglón seguido sancionar los abusos y maltratos que contra ellas se cometan, por lo cual esta Corte no vacila en afirmar que la Superintendencia Bancaria debe imponer sanciones, y las má ;s drásticas, a las entidades financieras que, en la hipótesis del artículo examinado, se nieguen a recibir la dación en pago que el deudor les ofrece.

En relación con la naturaleza de expensa necesaria de las erogaciones (expensas) efectuadas para cubrir los gastos que ocasione el recibo, administración, adecuación, sostenimiento y enajenación de los bienes que por obligación legal deben recibir en dación en pago, es doctrina oficial de este despacho que para el reconocimiento fiscal de las deducciones se deben cumplir además de los requisitos de fondo y de forma, los denominados por la doctrina "presupuestos esenciales", los cuales constituyen una condición para su aceptación; ellos son: la relación de causalidad; necesidad del gasto y su proporcionalidad con el ingreso, y se encuentran consagrados legalmente.

Así las cosas, es imperativo analizar si dichas erogaciones cumplen con los requisitos de fondo y de forma, y con los presupuestos esenciales para su aceptación como deducción.

Frente al presupuesto de la "relación de causalidad" es doctrina reiterada de esta Oficina y del Honorable Consejo de Estado que la misma es el vínculo, correspondencia o relación que existe entre un gasto o egreso realizado con la actividad generadora de renta.

Al respecto es pertinente citar algunas definiciones de "relación de causalidad" como presupuesto para la procedencia de las deducciones, acogidas por el Honorable Consejo de Estado.

" Este último se define como aquella correspondencia de causa a efecto que debe existir entre todo egreso realizado y el ingreso que, previa su depuración, dará lugar a la tasación del impuesto . En consecuencia, no todo egreso realizado por una sociedad puede ser aceptado como deducción…" (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 3248 del 26 de agosto de 1991, Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos) (Subrayado fuera de texto)

" La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, por lo cual deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad." (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 9018 del 25 de septiembre de 1998, Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva) (Subrayado fuera de texto)

En relación con el presupuesto de necesidad del gasto, es doctrina reiterada de ésta Oficina que el mismo se establece en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera. Implica que el costo sea indispensable para obtener el producto por cuanto está integrado al mismo. Es indispensable que se trate de los normalmente acostumbrados en el desarrollo de la actividad productora de renta, determinado con criterio comercial.

Además, sobre el mismo tema el Honorable Consejo de Estado recientemente manifestó:

" En materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que ésta sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición para la deducibilidad de las "expensas necesarias" , que son entre otros, los de relación de "causalidad" con la actividad productora de renta, vinculada a la actividad y al motivo de las expensas, en forma tal que para la generación de la renta deba realizarse el gasto, "proporcionado" de acuerdo con las características de cada actividad y "necesario", entendido este último como el normal para producir o facilitar la obtención de la renta, determinado con criterio comercial.

En este caso debe mantenerse el rechazo por cuanto el requisito principal echado de menos desde la discusión administrativa es la no demostración de la calidad de gasto necesario de las erogaciones, esto es, constituir una expensa necesaria para producir la renta y que la misma corresponda al concepto de "gasto necesario" o normalmente acostumbrado dentro de la actividad propia del contribuyente generadora de ingresos." (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 11607 del 16 de marzo de 2001, Ponente: Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié) (Subrayado fuera de texto)

En atención a lo anteriormente expuesto, con fundamento en la ley, la jurisprudencia y la doctrina reiterada, es pertinente señalar que los pagos o erogaciones realizados por las entidades financieras sometidas al control inspección y vigilancia del Estado, por concepto de la administración, custodia y manejo de los bienes recibidos en dació ;n en pago constituyen "expensas necesarias" para producir la renta y en consecuencia, dichos pagos son deducibles dentro del proceso de depuración de la renta.