Clasificación y cancelación de instrumentos de patrimonio y pasivos financieros
Entre los cambios realizados por el Decreto 2496 de 2015 al DUR 2420 de 2015 se encuentra la inclusión del anexo 2.1. En este editorial se abordan las modificaciones introducidas a la sección 22, en cuanto a la clasificación de los instrumentos financieros y la cancelación de pasivos financieros.
Entre los cambios realizados por el Decreto 2496 de 2015 al DUR 2420 de 2015 se encuentra la inclusión del anexo 2.1. En este editorial se abordan las modificaciones introducidas a la sección 22, en cuanto a la clasificación de los instrumentos financieros y la cancelación de pasivos financieros.
El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo emitió el 23 de diciembre de 2015 el Decreto 2496 de 2015 para introducir modificaciones al Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015. El decreto incluye la adición de un anexo 2.1 al DUR 2420 de 2015, el cual modifica parcialmente el anexo 2.
En atención a lo anterior, y como se ha mencionado en editoriales como Medición de instrumentos financieros: cambios a tener en cuenta para el cierre contable 2017 y, Información a presentar en los estados financieros según el Decreto 2496 de 2015, la justificación para emitir este decreto fue incorporar las 56 enmiendas que el IASB dio a conocer en mayo de 2015.
De acuerdo a esto, y para continuar con el estudio de estas modificaciones, en este editorial se van a tratar los cambios introducidos por el Decreto 2496 de 2015 al Estándar para Pymes (anexo 2.1), en la sección 22 Pasivos y Patrimonio.
Clasificación de un instrumento financiero como pasivo o patrimonio
Según el párrafo 22.3 del Estándar para Pymes, el patrimonio:
“(…) es la participación residual en los activos de una entidad, una vez deducidos todos sus pasivos”; este párrafo también contiene la definición de pasivo la cual responde a “una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.”
De acuerdo con las anteriores definiciones, el Decreto 2496 de 2015 incluye el párrafo 22.3A para apoyar la clasificación de los instrumentos financieros, aclarando que una entidad podrá clasificar un instrumento de patrimonio o un pasivo financiero teniendo en cuenta como premisa la esencia del contrato ya que los hechos económicos deben ser reconocidos por su esencia económica y no por su forma legal, guardando relación con que el instrumento cumpla las definiciones de pasivo y patrimonio mencionadas, excepto en el caso de algunos instrumentos financieros que a pesar de cumplir con la definición de pasivo se clasifican como patrimonio bajo los lineamientos del párrafo 22.4. Al respecto, valdría la pena tener en cuenta que el párrafo 22.5 menciona algunos ejemplos de instrumentos financieros que se clasifican como pasivos en lugar de asignarse al patrimonio.
Instrumentos de patrimonio
El Decreto 2496 no efectuó ninguna modificación al párrafo 22.7 del anexo 2 del Decreto 2420 y por tanto este siguió citando:
“Si la entidad recibe efectivo u otros recursos antes de que se emitan los instrumentos de patrimonio, y no se puede requerir a la entidad el reembolso del efectivo o de los otros recursos recibidos, la entidad reconocerá el correspondiente incremento en el patrimonio en la medida de la contraprestación recibida”
Así pues, con el fin de contextualizar al lector, en la siguiente tabla explicamos los tres panoramas posibles en la negociación de instrumentos de patrimonio:
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La entidad A recibe efectivo u otros recursos por parte de la entidad B |
La entidad A emite instrumentos de patrimonio para la entidad B |
Reconocimiento |
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La entidad A reconocerá la emisión de acciones u otros instrumentos de patrimonio cuando emita esos instrumentos y la entidad B (quien los recibirá) esté obligada a entregar recursos o efectivo a cambio de estos. |
NO |
SÍ |
La entidad A presenta el importe por cobrar como una compensación al patrimonio. |
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SÍ |
NO |
La entidad A reconocerá el correspondiente anticipo realizado por la entidad B, como incremento en el patrimonio. |
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NO |
NO |
Así los instrumentos hayan sido suscritos, la entidad A no reconocerá un incremento en el patrimonio. |
Ahora bien, en cuanto a los párrafos 22.8 y 22.9, sí se realizan unas modificaciones, en las cuales se menciona que:
Medición: una entidad debe medir los instrumentos de patrimonio (distintos a los contabilizados conforme a los párrafos 22.15A y 22.15B) al valor razonable del efectivo o de otros recursos que vaya a recibir o haya recibido, neto de costos de transacción. Pero, en caso de que se aplace el pago y el valor del dinero en el tiempo sea significativo, entonces la medición se realizará sobre la base de valor presente.
Contabilización costos de transacción: La entidad debe registrar la transacción como una deducción del patrimonio, “el impuesto a las ganancias relacionado con los costos de transacción se contabilizará de acuerdo con la sección 29 Impuesto a las ganancias.”
Instrumentos financieros compuestos
Llama la atención que el anterior párrafo 22.15 mencionaba que en períodos posteriores a la emisión de los instrumentos la entidad reconocería cualquier diferencia entre el componente de pasivo y el importe principal por pagar al vencimiento como un gasto por intereses adicional utilizando el método del interés efectivo, pero ahora menciona dos opciones para reconocer esta diferencia: en la primera opción a) específica que si el componente de pasivo cumple con las condiciones del párrafo 11.9 la entidad puede reconocer dicha diferencia tal y como se manejaba conforme al anterior párrafo 22.15.
“a) De acuerdo con la Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos si el componente del pasivo cumple las condiciones del párrafo 11.9. En estos casos la entidad reconocerá sistemáticamente cualquier diferencia entre el componente de pasivo y el importe principal por pagar al vencimiento como un gasto por intereses adicional utilizando el método de la tasa de interés efectiva (véanse los párrafos 11.15 a 11.20).
b) De acuerdo con la Sección 12 Otros Temas relacionados con los Instrumentos Financieros si el componente de pasivo cumple las condiciones del párrafo 11.9”
Con relación a la opción b) es importante tener en cuenta que, según el análisis de la norma expedida por –IASB–, existe un error en la traducción de la enmienda que posteriormente fue llevada al Decreto 2496 de 2015 y por tanto el texto debe hacer referencia a aquellos casos en que el componente de pasivo no cumple las condiciones del párrafo 11.9 y por tanto correspondería a la contabilización especificada en la sección 12 (se espera una corrección posterior por parte del legislador).
Cancelación de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio
Conforme a los párrafos 22.15A y 22.15B incluidos por el decreto en mención, para cancelar el pasivo total o de forma parcial mediante la emisión de instrumentos de patrimonio una entidad puede entrar a negociar las condiciones del pasivo financiero con el acreedor reconociendo en los resultados de su período la disminución de su pasivo financiero de forma parcial, o la cancelación del mismo incluyendo la respectiva disminución del activo transferido.
Si el valor razonable de los instrumentos de patrimonio emitidos no puede ser medido con fiabilidad (sin que implique un esfuerzo o costo desproporcionado para la entidad), entonces deberán medirse al valor razonable del pasivo financiero cancelado: al respecto de esto, hay que tener en cuenta que la entidad solo podrá dar de baja en cuentas el pasivo financiero, o parte de este, siempre y cuando se haya extinguido la obligación, es decir, cuando haya sido cancelado dicho pasivo (ver párrafos 11.36 a 11.38).
Si existen modificaciones de las condiciones de la parte del pasivo que permanece (en caso de que no se haya cancelado en su totalidad) la entidad distribuirá el importe de lo pagado entre el pasivo cancelado y el que queda pendiente. En caso de que el pasivo que permanece haya sido modificado de forma sustancial –es decir, no del todo– la entidad debe contabilizar “la modificación como la cancelación del pasivo original y el reconocimiento de un pasivo nuevo” bajo los lineamientos del párrafo 11.37.
Para concluir, es importante tener en cuenta que una entidad no tendrá en cuenta lo anterior para transacciones que presenten las siguientes situaciones:
“22.15C Una entidad no aplicará los párrafos 22.15A y 22.15B a transacciones en las que:
(a) El acreedor sea también un accionista directo o indirecto y esté actuando en tal condición.
(b) El acreedor y la entidad están controlados por la misma parte o partes antes y después de la transacción y la esencia de la transacción incluye una distribución de patrimonio por parte de la entidad, o una contribución de patrimonio a esta.
(c) La cancelación del pasivo financiero mediante la emisión de instrumentos de patrimonio es acorde con las condiciones iniciales del pasivo financiero (véanse los párrafos 22.13 a 22.15).”