Compensación de pérdidas de renta y CREE de 2016 y anteriores en las declaraciones de 2017 o siguientes
Las personas jurídicas que al cierre de 2016 tuvieran pérdidas pendientes de compensar en el impuesto de renta y/o en el CREE podrán efectuar la compensación de las mismas en el impuesto de renta de 2017 o años siguientes pero siguiendo los parámetros del artículo 290 del ET.
Las personas jurídicas que al cierre de 2016 tuvieran pérdidas pendientes de compensar en el impuesto de renta y/o en el CREE podrán efectuar la compensación de las mismas en el impuesto de renta de 2017 o años siguientes pero siguiendo los parámetros del artículo 290 del ET.
De acuerdo con las versiones que hasta diciembre de 2016 tenían las normas contenidas en los artículos 147 del ET y el artículo 6 del Decreto 4400 de 2004 (recopilado en el artículo 1.2.1.5.6 del DUT 1625 de octubre de 2016), las sociedades comerciales y las entidades del régimen tributario especial que hubieran liquidado pérdidas fiscales en cualquiera de sus declaraciones de renta de los años gravables 2007 hasta 2016, pueden tomar dichas pérdidas y compensarlas (reajustándolas primero fiscalmente) contra las rentas líquidas fiscales de cualquier declaración siguiente.
En efecto, [pq]las pérdidas declaradas en el impuesto de renta entre los años 2007 y 2016 no tienen límite en el tiempo para poder ser compensadas[/pq], algo que no sucede con las pérdidas líquidas que se empiecen a liquidar en las declaraciones de los años gravables 2017 y siguientes, las cuales, de acuerdo con la nueva versión del artículo 147 del ET luego de ser modificado con los artículos 88, 89 y 376 de la Ley 1819, solo se podrán compensar (y sin ser reajustadas fiscalmente) dentro de cualquiera de los 12 años gravables siguientes.
Así mismo, y de acuerdo con la versión que hasta diciembre de 2016 tenía el último inciso del artículo 147 del ET, las declaraciones de los años gravables 2007 hasta 2016 en las que se llegaran a liquidar pérdidas fiscales, o aquellas en las que se llegaran a efectuar compensaciones de pérdidas de años anteriores, solo quedarían en firme 5 años después del vencimiento del plazo para declarar.
Sin embargo, luego de los cambios que la Ley 1819 de 2016 le hiciera a ese último inciso del artículo 147 del ET, e igualmente al artículo 714 del ET (el cual fue modificado con el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016), lo que sucederá es que las declaraciones de cualquier año gravable (oportunas o extemporáneas) que se lleguen a presentar a partir de enero 1 de 2017 y en las cuales se liquiden pérdidas líquidas, solo quedarán en firme dentro del mismo período de tiempo que tienen para ser compensadas (es decir, que si son del año gravable 2016 o anteriores, su período de firmeza sería indefinido, pero si son del año gravable 2017 y siguientes solo quedarían en firme dentro de los 12 años gravables siguientes). Además, las declaraciones de los años gravables 2017 y siguientes en las que se compensen pérdidas de años anteriores, solo quedarían en firme dentro de los 6 años siguientes (véase nuestro editorial: “Firmeza de las declaraciones con pérdida: Ley 1819 formó gran contradicción en este tema”).
Por su parte, [pq]las sociedades comerciales que hayan liquidado pérdidas en sus declaraciones del CREE de los años gravables 2013 hasta 2016 también podrán compensar dichas pérdidas (reajustadas primero fiscalmente) en cualquiera de las declaraciones de los años gravables 2015 en adelante[/pq] (sin límite en el tiempo), pues así lo contemplaba la Sentencia C-295 de mayo de 2015 de la Corte Constitucional y el artículo 22-2 de la Ley 1607 de 2012 (al respecto, téngase en cuenta que la Dian, en su Concepto 975 de septiembre 25 de 2017 cambió de posición y aceptó que la Sentencia C-295 de mayo de 2015 de la Corte Constitucional sí permitía que las pérdidas de los años 2013 y 2014 pudieran empezar a compensarse a partir del año gravable 2015 y no solo a partir del año gravable 2016 como lo había interpretado inicialmente dicha entidad).
Además, y de acuerdo con la norma del artículo 22-2 de la Ley 1607 de 2012 (la cual remitía a la versión que tenía hasta diciembre de 2016 la norma del artículo 147 del ET), es claro que las declaraciones del CREE de los años gravables 2013 hasta 2016 en las que se llegaran a liquidar pérdidas fiscales, o aquellas en las que se llegaran a efectuar compensaciones de pérdidas de años anteriores, solo quedarían en firme 5 años después del vencimiento del plazo para declarar.
Forma de hacer la compensación en las declaraciones del año gravable 2017 y siguientes
Aclarado lo anterior, es importante establecer que si al cierre del año 2016 alguna sociedad comercial o alguna entidad del régimen tributario especial tenía algún saldo de pérdidas fiscales del impuesto de renta o del CREE pendiente de compensar, tendrá que tener en cuenta la instrucción contenida en el numeral 5 del artículo 290 del ET (el cual fue creado con el artículo 123 de la ley 1819 de 2016), pues allí se indica la forma en que tales pérdidas podrán ser compensadas en el impuesto de renta del año gravable 2017 o siguientes.
En dicha norma se estableció lo siguiente:
“Artículo 290. Régimen de transición. (adicionado con el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016) Las siguientes son las reglas para el régimen de transición por la aplicación de lo previsto en la Parte II de esta ley:
1…
2…
3…
4…
5. Pérdidas Fiscales. El valor de las pérdidas fiscales generadas antes de 2017 en el impuesto sobre la renta y complementarios y/o en el impuesto sobre la renta para la equidad – CREE, serán compensadas teniendo en cuenta la siguiente formula.
VPF2017 = (PFIRC x TRyC) + (PFCREE x (TCREE))
TryC2017
Donde:
VPF2017 Corresponde al valor de las pérdidas fiscales susceptibles de ser compensadas a partir del año gravable 2017.
PFIRC Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido objeto de compensación.
TRyC Corresponde a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a 31 de diciembre de 2016.
PFCREE Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE y que no hayan sido objeto de compensación.
TCREE Corresponde a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE aplicable a 31 de diciembre de 2016, sin incluir la sobretasa
TRyC2017 Corresponde a la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para el año 2017 sin incluir la sobretasa.
Las pérdidas fiscales determinadas en este numeral no se someten al término de compensación previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario, ni serán reajustadas fiscalmente.”
(El subrayado es nuestro)
En relación con la instrucción del último inciso de la norma, entendemos que lo que allí se indica es que las pérdidas de los años 2016 y anteriores (más exactamente las de 2007 hasta 2016) no se someten al nuevo límite de tiempo para efectuar compensaciones establecido en la nueva versión del artículo 147 del ET (a saber, 12 años), pues en realidad las pérdidas formadas entre los años 2007 y 2016 sí se pueden compensar en cualquier año siguiente. En todo caso, ese mismo inciso está indicando que las pérdidas de los años 2016 y anteriores que se quieran compensar a partir del año 2017 no se podrán reajustar fiscalmente (algo que sí permitía la norma del artículo 147 que estuvo vigente hasta diciembre de 2016). Por tanto, en relación con este último punto (es decir, la posibilidad de reajustar o no las pérdidas de los años 2007 hasta 2016), habría que aplicar la regla jurídica de que la norma posterior (es decir, la contemplada en el artículo 290 del ET) rige sobre la norma anterior (a saber, la contemplada en el artículo 147).
Veamos algunos ejemplos
Aclarado lo anterior, podemos ilustrar lo que sucedería con una sociedad comercial que en su declaración de renta del año gravable 2016, en la cual tributaba con la tarifa del 25 %, liquidó una pérdida fiscal de $100.000.000. Esa misma sociedad, en su declaración del CREE del año gravable 2016, en la cual tributaba con la tarifa del 9 %, también liquidó una pérdida fiscal de $100.000.000. Por tanto, en su declaración de renta del año gravable 2017, en la cual tributará con la tarifa del 34 % (sin incluir la nueva sobretasa), dicha sociedad podrá efectuar la compensación de sus pérdidas del año gravable 2016 hasta por el siguiente monto:
Valor máximo a compensar = ((100.000.000 x 25 %) + (100.000.000 x 9%))/ 34 %
Valor máximo a compensar= (25.000.000 + 9.000.000) / 34 %
Valor máximo a compensar= 100.000.000
En este caso, si el monto máximo que podrá compensar es de $100.000.000, entonces se comprobaría que la compensación que realice en el año 2017 le ayudará a ahorrar, en dicho año 2017, un impuesto de renta equivalente a $100.000.000 x 34 %= $34.000.000, que, en efecto, es el mismo cálculo que se obtendría de tomar los $100.000.000 en el impuesto de renta del año 2016 y aplicarle el 25 % más tomar los $100.000.000 en el impuesto del CREE del año 2016 y aplicarle el 9 %.
Ahora bien, y si cambiamos los datos del ejercicio haciendo referencia a una sociedad establecida en zona franca que en su declaración de renta del año gravable 2016, en la cual tributaba al 15 %, obtuvo una pérdida líquida de $100.000.000. Además, dicha sociedad no estaba obligada a presentar declaración del CREE. Por tanto, el monto máximo que podrá compensar en su declaración del año 2017 sería:
Valor máximo a compensar = (($100.000.000 x 15 %) + (0 x 9 %))/ 20 %
Valor máximo a compensar= ($15.000.000 + 0) / 20 %
Valor máximo a compensar= $75.000.000
En este caso, si el monto máximo que podrá compensar es de $75.000.000, entonces se comprobaría que la compensación que realice en el año 2017 le ayudará a ahorrar, en dicho año 2017, un impuesto de renta equivalente a $75.000.000 x 20 %= 15.000.000, que, en efecto, es el mismo cálculo que se obtendría de haber tomado la pérdida de 100.000.000 declarada en el 2016 y aplicarle la tarifa que existía en dicha fecha (15 %).
Como vemos, la fórmula del numeral 5 del artículo 290 del ET permite que cada tipo de contribuyente (dependiendo de las tarifas con que liquidaba su impuesto de renta y/o del CREE hasta el año gravable 2016), pueda entonces calcular el verdadero monto de compensación por pérdidas que podrá efectuar en cualquiera de los años 2017 y siguientes.