Concepto 001536 de 01-10-2013

DIAN
Concepto 001536
01-10-2013

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Ref.: Radicado No. 65505 del 16 de septiembre de 2013.

Atento saludo Dra. María Virginia.

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa No. 000006 de 2009, es función de esta Dirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad, así como normas de personal, presupuestal y de contratación administrativa que formulen las diferentes dependencias a su interior.

En atención a la solicitud con Radicado No. 00711 del 16 de julio de 2013 y al Oficio No. 100202211-000439 del 15 de julio de 2013, la Directora de Gestión de Fiscalización y la Jefe de la Oficina de Comunicaciones de la Entidad formularon la siguiente consulta:

¿Es jurídicamente viable adicionar recursos de inversión apropiados al Proyecto Implantación Plan Anual Antievasión, al Contrato No. 100202205-124-0-2013 suscrito con recursos de funcionamiento, para efectos de negociar la creatividad, realización, producción y postproducción de piezas comunicacionales – que se transmitirán a través de los canales institucionales dispuestos por el artículo 618-1 del Estatuto Tributario y los canales de comunicación propios de la Entidad (redes sociales, comunicados de prensa, rueda de prensa, avisos informativos en página web de la DIAN, programas de televisión del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Agencia Nacional de Televisión) – para la promoción del Premio Fiscal?

En razón a la connotación presupuestal del preliminar problema jurídico, este Despacho elevó consulta mediante Radicado No. 100202208-1351 a la Dirección General del Presupuesto Público Nacional (DGPPN), autoridad doctrinaria para el tema, conforme con el numeral 24 del artículo 28 del Decreto 4712 de 2008, de la cual se recibió respuesta mediante Radicado No. 65505 del 16 de septiembre de 2013.

En dicha contestación, el Director General del Presupuesto Público Nacional adjuntó una respuesta emitida previamente frente a una petición elevada por el Jefe de la Coordinación de Presupuesto de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en la que se preguntó:

"Es posible asignar Certificados de Disponibilidad Presupuestal y Registros Presupuestales a las adiciones contractuales en la vigencia actual por rubros de inversión con (sic) mismo proyecto pero actividad diferente a lo contemplado inicialmente en los Contratos suscritos en vigencias anteriores, considerando que en su momento tuvieron componentes por funcionamiento e inversión y que actualmente cuentan con vigencias futuras que se ejecutan únicamente por funcionamiento?" (sic).

Sobre el antepuesto interrogante, la DGPPN concluyó:

"(…) la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, se encuentra identificada con la sección presupuestal 1310 de la Ley 1593 de 2012, y goza dela autonomía a que se refiere el citado artículo 110 del Estatuto Orgánico del Presupuesto, por tal razón le compete a esa entidad establecer el rubro presupuestal a afectar en cada caso particular.

• En el evento que el contrato inicial se haya suscrito con fuente recursos propios es posible adicionar el contrato por recursos nación o viceversa?
(…)
El Decreto 1071 de 1999 ‘Por el cual se organiza la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como una entidad con personería jurídica autonomía administrativa y presupuestal y se dictan otras disposiciones’ dispone:

‘ARTÍCULO 7o. RECURSOS ECONÓMICOS. La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, tendrá los siguientes recursos económicos.

1. Aportes de la Nación
1.1. El aporte del Presupuesto Nacional necesario para el funcionamiento e inversión de la entidad.

2. Rentas propias
2.1. Las sumas valores o bienes que reciba por la enajenación o arrendamiento de bienes de su propiedad y de servicios de cualquier naturaleza.
2.2. Los bienes recursos y bienes que reciba a título de donación o asistencia técnica, nacional o internacional.
2.3. Los recursos provenientes de la prestación de servicios extraordinarios. (…)’

Como se observa, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cuenta con aportes de la Nación y rentas propias, por tanto es posible adicionar sus contratos con cualquiera de estos recursos siempre y cuando cuente con la apropiación respectiva.

Existe algún impedimento para que el registro presupuestal que se asigne a la adición contractual se realice por recurso diferente al contemplado en el contrato inicial?

Como se indicó en el punto anterior, es posible realizar la adición contractual con recursos de la Nación o recursos propios, por tanto no existe impedimento para que se realice el registro presupuestal respectivo siempre que se cuente con la apropiación presupuestal." (sic) (subrayado fuera de texto).

De modo que, si bien el artículo 18 del Decreto 111 de 1996 consagra el principio de la especialización del gasto público por el cual "debe existir una correspondencia entre el objeto del gasto y la destinación o finalidad de la partida presupuestal" en palabras del DGPPN; no es menos cierto que el artículo 17 ibídem dispone el principio de programación integral consistente en que "Todo programa presupuestal deberá contemplar simultáneamente los gastos de inversión y de funcionamiento que las exigencias técnicas y administrativas demanden como necesarios para su ejecución y operación".

Este último fue elucidado por la Corte Constitucional, M.P. VLADIMIRO NARANJO MESA, en la sentencia C-337 de 1993 que también fuera referida por el DGPPN, así:

"Consiste en contemplar la relación causal entre inversión y funcionamiento, de suerte que deben considerarse simultánea e integralmente y no como fases aisladas. Su consagración se fundamenta en el hecho de que sin este principio no hay unidad en el gasto público, el cual, si bien es cierto contempla distintos fines, éstos se hallan vinculados armónicamente, de suerte que la inversión, en última instancia, se hace con miras a un eventual funcionamiento; y el funcionamiento supone una inversión. Con la programación integral se pretende evitar que los programas de inversión omitan contemplar explícitamente los compromisos de funcionamiento que ellos acarrean, lo que se ha convertido, con el correr de los años en un factor de desestabilización de las finanzas públicas." (negrilla fuera de texto).

Así las cosas, es viable jurídicamente desde la óptica presupuestal, adicionar recursos de inversión apropiados al Proyecto Implantación Plan Anual Antievasión, al Contrato No. 100202205-124-0-2013 suscrito con recursos de funcionamiento, para efectos de negociar la creatividad, realización, producción y postproducción de piezas comunicacionales para la promoción del Premio Fiscal.

Ahora bien, el mismo escenario exige un análisis diverso desde la órbita de la contratación administrativa, cuyo punto de partida surge del inciso 2° del parágrafo del artículo 40 de la Ley 80 de 1993, el cual preceptúa:

"Los contratos no podrán adicionarse en más del cincuenta por ciento (50%) de su valor inicial, expresado éste en salarios mínimos legales mensuales.".

Igualmente es pertinente advertir la distinción jurisprudencial de las figuras del contrato adicional y de la adición del contrato, de la cual el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Quinta, C.P. DARÍO QUIÑONES PINILLA, en sentencia del 26 de enero de 2006, Radicación No. 15001-23-31-000-2003-02985-02 (3761) declaró:

"(…) la posición del Consejo de Estado, tanto antes como después de la entrada en vigencia de la Ley 80 de 1993, ha sido la de que cualquier modificación del objeto del contrato implica la celebración de un nuevo contrato, no de uno adicional, que opera solamente cuando la modificación se refiere al valor y al plazo del contrato originalmente celebrado. (…)

(…)
En ese sentido, esta Corporación definió, en los siguientes términos el contrato adicional:

(…) en dicha disposición [artículo 40 de la Ley 80 de 1993] se estableció claramente que cualquier estipulación de las partes contratantes, que tenga relación directa con el objeto del contrato Estatal, debe llevarse a cabo a través de la firma de un nuevo contrato, lo cual se deduce de dicha formulación normativa, donde la adición del contrato, que es distinta del contrato adicional, se admite expresamente para adicionar su valor no más allá del 50% del valor inicial del contrato, no para modificar su objeto, puesto que este elemento esencial de los contratos tan solo puede sufrir mutaciones por vía del contrato adicional. (…)

Sin duda, la modificación del objeto del contrato debe surtirse por vía de un contrato adicional y prueba de ello es que se entiende perfeccionado un contrato cuando existe acuerdo respecto del objeto y del precio y dicho acuerdo se eleva a escrito. No desconoce la Sala que la adición del contrato por modificación del objeto puede conllevar al incremento del valor del precio inicialmente pactado, pero no es a esta modificación del valor a la que se refiere el parágrafo del artículo 40 de la Ley 80 de 1993, pues tal interpretación llevaría al enfrentamiento de las disposiciones analizadas, lo que en aplicación del principio del efecto útil de las normas conduce a colegir que la reforma de precios aludida en ese parágrafo es aquella surgida de mayores cantidades de obra ya ejecutadas o cuando de imprevistos en la ejecución del contrato se trata.

Tan cierto resulta ser que la modificación del objeto del contrato debe surtirse por vía de un contrato adicional, que por estar en presencia de un nuevo objeto (no puede ser el mismo objeto aquel que ha sido modificado por adiciones), debe existir un nuevo acuerdo de voluntades que lo determine y que de paso fije el precio que por el mismo cancelará la administración; además, por tratarse de un objeto adicionado, en el que la prestación debida ya no es la misma por haber sido ampliada, es claro que las garantías constituidas por el contratista para el contrato inicial no cubren ese nuevo objeto, respecto del cual no puede llamarse a responder al garante, siendo necesario que sobre dicho objeto adicional se constituyan las garantías previstas en la Ley.

También la jurisprudencia de esta Corporación se ha ocupado de definir la figura de la adición del contrato, así:
(…)

(…) la adición del contrato debe entenderse como un agregado a las cláusulas del mismo. Es un instrumento apropiado para resolver las situaciones que se presentan cuando en desarrollo de un contrato se establece la necesidad de incluir elementos no previstos expresamente en el pliego de la licitación y por ende excluidos del contrato celebrado, peroque están ligados a éste y resultan indispensables para cumplir la finalidad que con él se pretende satisfacer. En estos casos, puede acudirse a una adición del contrato inicial con las limitaciones previstas en la ley.
(…)

(…)
De lo expuesto se colige, entonces, que son diferentes el contrato adicional y la adición de contratos. Aquél es un nuevo contrato, mientras que ésta es una modificación de un contrato en ejecución, siendo nota diferencial en el primero la afectación del objeto del contrato." (negrilla fuera de texto).

Asimismo, la Corte Constitucional, M.P. JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB, en sentencia C-300 de 2012 reiteró la anterior postura jurisprudencial al expresar:

"(…) la reforma del objeto del contrato, en tanto elemento de su esencia, debe tener lugar en un nuevo contrato; permitir lo contrario conllevaría autorizar su sustitución sin el cumplimiento de las formalidades propias del contrato estatal y en perjuicio de los principios que persiguen tales reglas. Esto no significa que el objeto no pueda ser complementado, siempre y cuando se trate de la adición de actividades necesarias para su adecuada realización." (negrilla fuera de texto).

Anotado lo anterior, incumbe a esta Dirección comprobar si la Entidad puede, en el marco de la legalidad, adicionar el Contrato No. 100202205-124-0-2013 que tiene por objeto: "(…)prestar servicios de comunicación que comprenda: diseño, contratación y ejecución de estrategias de divulgación optima en medios de comunicación de carácter masivo y alternativo, además de material audiovisual, gráfico o escrito que se considere adecuado y necesario para cada uno de los proyectos de comunicaciones necesarias para fomentar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, aduaneras y cambiarias" con recursos destinados a negociar la creatividad, realización, producción y postproducción de piezas comunicacionales para la promoción del Premio Fiscal; o si por el contrario, esto último exige la celebración de un contrato adicional.

Bajo esta premisa, y habiéndose repasado el objeto del contrato consultado – en los términos expresados en el Oficio No. 100202211-000439 del 15 de julio de 2013 suscrito por la Directora de Gestión de Fiscalización y la Jefe de la Oficina de Comunicaciones de la Entidad – es conspicuo que el mismo tiene por objeto la prestación de servicios de comunicación consistentes en: 1) Diseño, contratación y ejecución de estrategias de divulgación óptima en medios de comunicación de carácter masivo y alternativo, y 2) Material audiovisual, gráfico o escrito que se considere adecuado y necesario para cada uno de los proyectos de comunicaciones necesarias para fomentar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, aduaneras y cambiarias. En cuanto a la publicidad del Premio Fiscal, ésta se compone de actividades relacionadas con la creatividad, realización, producción y postproducción de piezas comunicacionales.

De modo que, concatenado al problema jurídico planteado en líneas anteriores, concierne indagar si las operaciones con miras a la difusión del citado sorteo, de ejecutarse en el Contrato No. 100202205-124-0-2013, constituyen o no una modificación del objeto contractual, para lo cual es pertinente atender lo señalado por el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, C.P. ALIER EDUARDO HERNÁNDEZ ENRÍQUEZ, en sentencia del 18 de julio de 2002, Radicación No. 54001-23-31-000-2002-2170-01 (22178):

"(…) la realización de obras adicionales supone que éstas no fueron parte del objeto del contrato principal, y por lo tanto implican una variación del mismo; se trata entonces de obras nuevas, distintas de las contratadas, o de ítems no previstos, pero que su ejecución, en determinadas circunstancias resulta necesaria." (negrilla fuera de texto).

Es dable colegir entonces, que las gestiones para el anuncio del Premio Fiscal no difieren de las acciones previstas en el contrato que se pretende adicionar, siendo antes armónicas; y por ende, no configuran una modificación del objeto contractual que exigiría la celebración de un contrato adicional. Dicho colofón, además de hallar sustento en la comparación de las actividades en uno y otro evento, encuentra también soporte al ojearse los propósitos del comentado concurso, los cuales se enmarcan en el fomento del cumplimiento de las obligaciones tributarias, cuya divulgación exige pactar la elaboración de material audiovisual, gráfico o escrito.

En dicho sentido, el proyecto de Resolución "Por la cual se organizan y establecen los trámites necesarios para la realización de las rifas, sorteos y concursos para el otorgamiento del Premio Fiscal" consagra en su parte motiva:

"Que el artículo 618-1 del Estatuto Tributario, estableció el Premio Fiscal mediante el cual la Administración Tributaria podrá realizar rifas, sorteos o concursos. Para tal efecto, se concursará con las facturas de compra o documento equivalente, con el lleno de los requisitos legales, que deberán ser registradas por los consumidores, para participar en tales eventos.

Que es política de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en el marco de su visión y de su misión, incrementar la percepción del riesgo subjetivo en agentes económicos y la ciudadanía en general, para mejorar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales que administra la Entidad.

Que es objetivo permanente de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, adelantar programas y campañas efectivas de concientización y explicación de las obligaciones tributarias, aduaneras y cambiarias, para fomentar la aceptación social de la tributación y el cumplimiento de estas normas, incentivando la cultura tributaria.

Que la emisión de facturas y el registro de operaciones, constituyen soporte básico para la determinación de la materia imponible de los tributos, por lo que resulta procedente la realización de sorteos y premios, sobre la base de los comprobantes recibidos por las operaciones de compra realizadas por las personas físicas, fijando los procedimientos, plazos y demás condiciones de aplicación." (negrilla fuera de texto).

Así las cosas, este Despacho concluye que es factible adicionar el Contrato No. 100202205-124-0-2013 con la finalidad de negociar la creatividad, realización, producción ypostproducción de piezas comunicacionales para la publicidad del Premio Fiscal, siempre y cuando se cumplan los lineamientos presupuestales y contractuales glosados en líneas anteriores, extractados en lo siguiente:

1) Los recursos de inversión, objeto de adición, deben contar con la apropiación presupuestal respectiva, y
2) Las nuevas operaciones que se adicionen al contrato de prestación de servicios de comunicaciones a favor de la Entidad no constituyan una modificación de su objeto.

Atentamente,
  
DALILA ASTRID HERNÁNDEZ CORZO
Directora de Gestión Jurídica