Concepto 0069191 de 02-02-2012

DIAN
Concepto 0069191
02-02-2012

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El régimen franco establece tratamientos impositivos preferenciales en materia del impuesto sobre la renta para quienes ostentan la calidad de usuarios operadores o usuarios industriales, en la medida en que sean éstos quienes cumplan las condiciones de exclusividad del desarrollo de la actividad en la zona, de inversión, de empleo y demás requisitos que exige la Ley 1004 de 2005 para acceder a estos beneficios. No previeron la posibilidad que terceros que no hayan sido reconocidos como usuarios operadores o usuarios industriales de las zonas francas, puedan realizar actividades o percibir utilidades, directamente o a través de estos usuarios amparados en el régimen franco, independientemente que los mismos vayan a tributar a la tarifa general del impuesto sobre la renta y complementarios. Documento Disponible al Público en Marzo de 2012.

Cordial saludo Dr. López.

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este Despacho se encuentra facultado para absolver de manera general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarlas en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. –

Plantea usted varios interrogantes relacionados con el régimen de zonas francas sobre el supuesto fáctico de la realización de una inversión dentro de una zona franca por parte de terceros que no ostentan la calidad de usuarios de zona franca. Se indica de manera expresa en la solicitud.

1- Que una entidad que tiene el régimen de zona franca permanente especial, un particular y una entidad pública pretenden realizar una inversión conjunta, amparada en un contrato en virtud del cual cada una de las partes efectúa un aporte para repartirse las utilidades derivadas de la inversión.

2- La inversión consiste en la construcción de un bien inmueble dentro del terreno previamente calificado como zona franca y hará parte del Plan Maestro de Desarrollo de la Zona Franca. Se indica que cada una de las partes se convertirá en propietaria de una cuota parte del inmueble que será construido en desarrollo de la inversión.

3- Se señala que el proyecto lo desarrollará un patrimonio autónomo en virtud del aporte de recursos que efectúa la entidad pública. Patrimonio del cual hacen parte la zona franca y la entidad privada y que a dicho patrimonio se transferirá tanto el inmueble como los recursos. Se precisa que al finalizar el proyecto, del inmueble construido serán copropietarias la entidad pública, la entidad privada y la zona franca.

4- Finalmente se indica que en todo momento se cumplirá el régimen de zonas francas.

Con fundamento en los anteriores presupuestos se indaga:

Puede la Zona Franca que se obliga a adquirir los materiales de construcción y a construir el inmueble aplicar el literal f) del artículo 481 del Estatuto Tributario sobre los materiales adquiridos en el territorio aduanero nacional?

Al respecto me permito manifestarle que la exención contemplada en el literal f) del artículo 481 del Estatuto Tributario, es expresa al señalar que “se encuentran exentos del impuesto sobre las ventas las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios”.

De la disposición que se cita puede afirmarse que para ser beneficiario del tratamiento previsto en el literal f) del artículo 481 del Estatuto Tributario, se requiere tener la calidad de usuarios industriales de bienes o de servicios de zona franca. La norma en cita no contempla otro tipo de usuarios o beneficiarios que no ostentan la calidad de usuarios industriales de bienes o servicios, como es el caso del patrimonio autónomo que se pretende constituir dentro de los supuestos que plantea la consulta.

Cuando se constituye un patrimonio autónomo en los términos de los artículos 1234, 1236 y 1238 del Código de Comercio se transfieren los bienes inmuebles a nombre de la entidad fiduciaria que desarrollará el proyecto objeto del mismo y para el caso planteado el beneficiario del patrimonio autónomo no es exclusivamente el usuario industrial de la Zona Franca, quien goza de la prerrogativa fiscal, sino que adicionalmente del mismo son beneficiarios terceros que no ostentan tal calidad y que por lo tanto no se encuentran amparados por la norma.

El concepto 036425 de 2009, que se cita como argumento, es claro al señalar que tal exención se predica solamente de los usuarios industriales de zona franca y de manera expresa señala: “Así pues, resulta lógico afirmar, al tenor de lo previsto por el literal f del artículo 481 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 7 de la Ley 1004 de 2005 que se encuentran exentos del impuesto sobre las ventas los materiales de construcción que se vendan desde el resto del territorio aduanero nacional a un Usuario Industrial de Zona Franca Permanente Especial para la construcción de sus instalaciones conforme con lo establecido en su objeto social. “Negrilla fuera de texto.

En este aspecto no debe olvidarse que ha sido reiterada la jurisprudencia al señalar que las normas que establecen beneficios o tratamientos preferenciales son de aplicación restrictiva sin que se puedan extender sus efectos a aspectos no contemplados expresamente dentro de las normas que las consagran. Una interpretación extensiva, como sugiere en su consulta, del artículo 393-4, seria violatoria del principio constitucional consagrado .en nuestra Constitución Política, según el cual las exenciones de impuestos nacionales son de creación legal y “se identifican por su carácter taxativo, limitativo, inequívoco, personal e, intransferible” como lo ha reiterado la jurisprudencia de la H. Corte Constitucional (Sentencia C- 1107101).

En efecto señaló la jurisprudencia que se cita:

“… En este orden de ideas, a partir de la iniciativa gubernamental el Congreso puede establecer exenciones tributarias ele rango nacional, las cuáles se identifican por su carácter taxativo, limitativo, inequívoco, personal e intransferible, de suerte tal que únicamente obrarán a favor de los sujetos pasivos que se subsuman en las hipótesis previstas en la ley, sin que a éstos les sea dable transferirlas válidamente a otros sujetos pasivos bajo ningún respecto. Igualmente se observa que las exenciones corresponden a hechos generadores que en principio estarían total o parcialmente gravados, que por razones de política económica, fiscal-social o ambiental el órgano competente decide sustraerlos total o parcialmente de la base gravable dentro del proceso de depuración de la renta.

…En fin, con arreglo al respectivo hecho económico, al tributo en particular y al destinatario concreto, la exención es una y sólo una; quedando por tanto proscrita toda forma de analogía, extensión o traslado del beneficio, salvo lo que la ley disponga en contrario.” (Resaltado fuera de texto) Corte Constitucional, Sentencia C-1107/01. M.P. Jaime Araujo Renteria.

En segundo lugar, indaga si se pierden los beneficios de la Zona Franca por el hecho de desarrollarse el proyecto a través de un patrimonio autónomo. Se cita como argumento de la petición el Oficio 189 de 2008, en el cual se, señaló de manera expresa que no se transgrede el régimen franco en cuanto el constituyente, usuario industrial de la zona franca, es el mismo beneficiario por considerar que se conservan dentro del patrimonio del mismo usuario fideicomitente, los derechos fiduciarios relacionados con los activos fideicomitidos.

En el Oficio que se cita como soporte de la argumentación; se parte del supuesto que no se transgrede el régimen franco sí el beneficiario del patrimonio autónomo es el mismo usuario industrial de la zona franca, lo cual significa que en estos casos el beneficiario del patrimonio debe ser siempre quien ostenta la calidad de usuario de zona’ franca, sin que la norma o el régimen franco permita beneficiar a terceros que no cuentan con tal calidad.

Señala el Oficio: “En consecuencia, si un .usuario a quien se le concedió la declaratoria de existencia de una zona franca permanente especial por haber cumplido con los requisitos exigidos y luego a instancia de la suscripción de un contrato de fiducia mercantil transfiere los bienes actuando como fiduciante o fideicomitente y en virtud del contrato de fiducia el constituyente es a la vez el beneficiario respecto de los bienes y rentas de los activos fideicomitidos, consideramos que no hay incumplimiento de las condiciones y requisitos de la zona franca permanente especial, en cuanto concurran en esa misma persona las calidades de constituyente – beneficiario, toda vez que se trata de los ,activos fijos productivos y patrimonio en que está representada la inversión; lo anterior sobre el supuesto de que se conservan en el patrimonio del mismo usuario fideicomitente, los derechos fiduciarios relacionados con los activos fideicomitidos de los cuales a la vez es beneficiario.” Negrilla fuera de texto.

En efecto y en el contexto de la consulta, se desvirtúa el régimen franco cuando dentro de los beneficiarios de un patrimonio autónomo se encuentran terceros que no tienen la calidad de usuarios de zona franca.

Por otra parte, es de señalar que ha sido doctrina reiterada de esta Entidad que el objetivo del régimen franco es el de establecer: “(…) un régimen especial para las zonas francas el cual contempla un tratamiento diferente en materia tributaria, aduanera y comercio exterior, dentro del cual, se contemplaron beneficios y prerrogativas para aquellos empresarios que opten por desarrollar sus actividades industriales dentro—de dicha área geográfica.” (Oficio 064279 de 2009). Negrilla fuera de texto.

Este régimen especial tiene como finalidad que las personas jurídicas beneficiarias del mismo se instalen dentro de las áreas geográficas declaradas como zonas francas y se conviertan en polo de desarrollo de la región con la realización de inversiones y la generación de empleo tal como lo establece el artículo 2 de la Ley 1004 de 2005.

Para efectos de obtener los beneficios mencionados, la legislación aduanera estableció las condiciones y requisitos que deben cumplir quienes pretendan obtener la declaratoria de existencia de una zona franca así como para el reconocimiento del usuario industrial.

Es decir, que el régimen franco establece tratamientos impositivos preferenciales en materia del impuesto sobre la renta para quienes ostentan la calidad de usuarios operadores o usuarios industriales, en la medida en que sean éstos quienes cumplan las condiciones de exclusividad del desarrollo de la actividad en la zona, de inversión, de empleo y demás requisitos que exige la Ley 1004 de 2005 para acceder a estos beneficios.

No previeron las disposiciones citadas la posibilidad que terceros que no hayan sido reconocidos como usuarios operadores o usuarios industriales de las zonas francas, puedan realizar actividades o percibir utilidades, directamente o a través de estos usuarios amparados en el régimen franco, independientemente que los mismos vayan a tributar a la tarifa general del impuesto sobre la renta y complementarios.

Finalmente se indaga si es posible que los bienes se adquieran por parte de una sociedad fiduciaria por cuenta de una zona franca manteniendo las prerrogativas del impuesto sobre las ventas?.

Frente a “ésta inquietud me permito reiterarle lo ya señalado en el Oficio 069119 de 2008, en el cual se manifestó que es posible que un usuario industrial adquiera los bienes necesarios para el desarrollo del objeto social, a través de un mandatario o administrador delegado “(..) siempre y cuando el tercero al adquirirlas lo haga mediante el respectivo mandato o documento legal que le otorga la facultad de representar al usuario en tal acto y las mercancías objeto de exención sean recibidas por el usuario de la zona franca”; circunstancia que no se cumple el-I& supuesto que se plantea, toda vez que los bienes adquiridos por la entidad fiduciaria no son adquiridos para el usuario industrial sino para el patrimonio autónomo que incluye como beneficiarios a terceros que no tienen la calidad que exige la norma para el tratamiento preferencial.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaría, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.qov.co http://wvvw:dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” – “técnica” y seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

ISABEL CRISTINA GARCES SÁNCHEZ
Directora de Gestión Jurídica