Concepto 007284 de 27-11-2008

Concepto 007284
27-11-2008

DIAN

Tema: Iva
Descriptor: No todos los bienes provenientes de Zonas Francas gozan de la exención.

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DOCTORA
DIANA CABALLERO AGUDELO
CARRERA 12 A N° 77 A-52 OFICINA 204
BOGOTÁ, D.C.

REFERENCIA: SU OFICIO RADICADO N° 102679 DEL 07/10/2008.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina está facultada para absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior, en lo de competencia de la DIAN, y en materia de control cambiarlo por importación y exportación de bienes y servicios, gastos asociados a las mismas, financiación en moneda extranjera de importaciones y exportaciones, y subfacturación y sobrefacturación de estas operaciones, razón por la cual su consulta se absolverá en el marco de la citada competencia.

Consulta ¿si están exentos del impuesto sobre las ventas los materiales de construcción que una sociedad usuaria industrial de bienes o de servicios de Zona Franca Permanente o Permanente Especial introduzca desde el territorio nacional para la construcción de sus instalaciones conforme con lo establecido en su objeto social? Al respecto se precisa:

El Régimen Especial de Zonas Francas se encuentra establecido en la Ley 1004 de diciembre 30 de 2005, reglamentado por los decretos 383 del 12 de febrero de 2007, 4051 del 23 de octubre de 2007 y 780 del 13 de marzo de 2008.

El artículo 1° de la mencionada ley, define a la Zona Franca como “… el área geográfica delimitada dentro del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Las mercancías ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones”.

De manera concordante, el artículo 396 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 23 del Decreto 4051 de 2007, dispone que se considera exportación definitiva “la introducción a Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos”.

Aunado a la finalidad de estimular la competitividad y desarrollo comercial desde estas zonas, el hecho de considerar estos bienes como legalmente exportados apareja el beneficio de tratarlos como exentos del impuesto sobre las ventas con el correspondiente derecho a la devolución del IVA, en los términos de los artículos 479 y 481 del Estatuto Tributario.

Sin embargo, no todos los bienes que ingresen a Zona Franca, provenientes del resto del territorio aduanero nacional se consideran exportados. Es por ello que el artículo 398 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 1° del Decreto 383 de 2007, establece:

“No constituye exportación, la introducción a Zona Franca, proveniente del resto del Territorio Aduanero Nacional de materiales de construcción, combustibles, alimentos, bebidas y elementos de aseo, para su consumo o utilización dentro de la zona, necesarios para el normal desarrollo de las actividades de los usuarios y que no constituyan parte de su objeto social”.

Lo anterior por cuanto tales bienes en tanto se utilizarán para el consumo normal de la empresa mas no para formar parte del proceso productivo, no tienen la vocación exportadora que amerite darles el tratamiento de exentos.

“…se exoneran del IVA los bienes que tengan vocación exportadora, es decir, los bienes producidos en Colombia que efectivamente han de llegar al mercado externo, para evitar que el gravamen sumado al precio de venta en el exterior los haga menos competitivos. La medida es también un desarrollo del principio de “imposición en el destino”, según el cual el impuesto a las ventas en el marco de las operaciones de comercio internacional no se causa sobre los bienes en el lugar de origen sino en el lugar de destino, es decir, en el lugar donde finalmente ha de realizarse su consumo…” (Conc. 016328/2005).

Ahora bien, en relación con los requisitos para la procedencia de los beneficios tributarios así como el desarrollo del objeto social de las empresas instaladas en la Zona Franca, esta oficina al hacer una interpretación de las disposiciones del Código de Comercio frente a la normatividad de las zonas francas, consideró que el objeto social de estas empresas debe circunscribirse a lo establecido por el artículo 3° de la Ley 1004 de 2005; así mediante Concepto 026661 de marzo 13 de 2008, preciso:

“(…)

Si bien la norma referida establece el marco legal respecto al objeto social de las sociedades comerciales en general y el numeral 4° del artículo 110 del Código de Comercio igualmente dice que el objeto social es el negocio o empresa al cual se dedica la sociedad, en este caso, por tratarse de la interpretación del alcance de un beneficio tributario que no se establece en favor de todas las sociedades comerciales, sino de aquellas que se dedican a un objeto social específico y regulado por normas especiales, esto es, constituirse como usuarios industriales de Zona Franca, tai interpretación debe realizarse dentro del ámbito legal que le es propio.

(…)

En tal sentido, la norma a tener en cuenta para delimitar el objeto social de las sociedades que tienen la calidad de usuarios industriales de bienes o de servicios de las zonas francas, es la Ley 1004 de 2005, que actualmente regula la materia.

… en su artículo 3° determina claramente el objeto de los usuarios que operan en dichas zonas.

“Son usuarios de Zona Franca, los Usuarios Operadores, los Usuarios Industriales de Bienes, los Usuarios Industriales de Servicios y los Usuarios Comerciales.

(…

El Usuario Industrial de Bienes es la persona jurídica instalada exclusivamente en una o varias Zonas Francas, autorizada para producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados.

El Usuario Industrial de Servicios es la persona jurídica autorizada para desarrollar, exclusivamente, en una o varias Zonas Francas, entre otras las siguientes actividades:

1. Logística, transporte, manipulación, distribución, empaque, reempaque, envase, etiquetado o clasificación;

2. Telecomunicaciones, sistemas de tecnología de la información para captura, procesamiento, almacenamiento y transmisión de datos, y organización, gestión u operación de bases de datos;

3. Investigación científica y tecnológica;

4. Asistencia médica, odontológica y en general de salud;

5. Turismo;

6. Reparación, limpieza o pruebas de calidad de bienes;

7. Soporte técnico, mantenimiento y reparación de equipos, naves, aeronaves o maquinaria;

8. Auditoría, administración corretaje, consultoría o similares.

De esta manera, la ley estableció las condiciones para la procedencia del beneficio, en el sentido de considerar como ventas exentas, en materia de IVA, las efectuadas desde el territorio aduanero nacional a los usuarios industriales de zona franca, bajo los siguientes supuestos legales:

1. La naturaleza de los bienes que se venden. El beneficio está supeditado a los bienes explícitamente definidos como son: materias primas, partes, insumos y bienes terminados.

2. Ubicación de los bienes. Los bienes enajenados deben estar ubicados en el territorio aduanero nacional con destino a la zona franca o estar ubicados en ella.

3. Calidad de los adquirentes. Los adquirentes en todo caso deben ser usuarios industriales de bienes o de servicios de la zona franca respectiva.

4. Objeto social desarrollado por el usuario industrial. Está restringido únicamente a las actividades previstas en el artículo 3° de la Ley 1004 de 2005.

5. Participación de los bienes en el desarrollo del objeto social. Los bienes indicados en el numeral 1° antes referido, deben participar de manera directa en uno de los procesos productivos o de prestación de los servicios de acuerdo con la naturaleza de actividad desarrollada por el usuario industrial, a la cual debe corresponder el objeto social, definido en la ley.

(…)

De lo expuesto, podemos afirmar que el legislador no estableció el beneficio de manera general para todas las actividades y bienes, sino que determinó requisitos y condiciones para su procedencia, pues de lo contrario hubiera calificado como exenta la venta de todos los bienes a los usuarios industriales de bienes y de servicios. …”. (resaltado fuera de texto).

Como se observa, para el tratamiento preferencial de los usuarios industriales de bienes y/o de servicios el objeto social debe circunscribirse a producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados, o a la prestación de los servicios señalados anteriormente.

Teniendo claro lo anterior, si una empresa usuaria industrial de bienes y/o servicios de una Zona Franca, incluye dentro de su objeto social la construcción de sus propias instalaciones e infraestructura, no se enmarca, para efectos tributarios, dentro de lo previsto en la Ley 1004 de 2005; por cuanto como se señaló el objeto social que deben desarrollar los mencionados usuarios y que hace procedente él tratamiento preferencial en materia tributaria está delimitado en la norma citada.

De igual manera no se comprende cómo la construcción o adecuación de las instalaciones para el desarrollo de la actividad de la empresa, —construcción que de suyo es previa al inicio de las operaciones—, puede asimilarse a los procesos productivos que en desarrollo de su objeto social, con posterioridad proyecta adelantar la empresa usuaria.

Es así como una operación en tal sentido y con el propósito impositivo previsto, incorpora en sí misma y de manera evidente la figura de fraude a la ley, profusamente analizada en materia doctrinal por autores contemporáneos y entendida fundamentalmente como la utilización de aquellos mecanismos con apariencia de legalidad orientados de manera exclusiva a esquivar el sentido jurídico de la ley para obtener beneficios económicos.

En este contexto, es claro que los materiales que se empleen en la construcción de las instalaciones, como lo dispone el artículo 398 del Decreto 2685 de 1999, al que ya se ha hecho alusión, serán “utilizados” o “consumidos” dentro de la Zona Franca; no siendo legalmente válido hacer la ficción legal de su exportación para considerarlos exentos del impuesto sobre las ventas.

Reitera el despacho, que únicamente conservarán tal calidad, las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que adquieran los usuarios industriales de bienes, en cuanto se cumplan los requisitos ya mencionados y se utilicen directamente en la producción, transformación, procesamiento o ensamblaje de bienes dentro de la zona franca, y/o en la prestación de los servicios dentro de la misma; teniendo siempre presente que la finalidad es promover y desarrollar los procesos de industrialización y comercialización destinados primordialmente a los mercados externos.

Sobre el particular igualmente la oficina se ha pronunciado,

“.. teniendo en cuenta el literal f) del artículo 481 del Estatuto Tributario, concordante con los artículos 393-19, 393-20 y 398 del Decreto 2685 de 1999, adicionado por el Decreto 383 de 2007, en la venta e introducción de partes e insumos nacionales destinados a un usuario industrial de Zona Franca y que serán empleados en la construcción de silos, tanques o demás instalaciones para el desarrollo de sus actividades, no constituye exportación definitiva y por lo tanto se encuentran gravados dichos bienes con IVA”.

“… Por tanto, es de concluir que estos bienes y los demás que se introduzcan para consumo interno, así como los servicios prestados dentro de la Zona Franca, se rigen por la norma general del artículo 420 del Estatuto Tributario, es decir, están gravados con IVA, salvo que por disposición expresa de la ley, se consideren excluidos o exentos del gravamen…”. (Ofi. 087707 Oct. 26/07).

Finalmente y de manera ilustrativa es pertinente recordar que, como lo ha reconocido incluso la honorable Corte Constitucional, los particulares tienen libertad para utilizar las diferentes formas jurídicas, no obstante esta tiene como límites los objetivos pretendidos y plasmados por el legislador, así mediante Sentencia C-015 de 1993, consideró en algunos de sus apartes:

“(…)

La libertad para la utilización de las formas jurídicas, sin embargo, tiene límites que es conveniente precisar, particularmente cuando a ellas se apela con el propósito prevalente de evitar los impuestos o su pago. En estos casos, la transacción respectiva no podrá ser considerada por la legislación tributaria, de acuerdo con los efectos que produce de conformidad con el derecho privado, sin tomar en consideración su resultado económico.

El principio de equidad que inspira el sistema tributario (C.P., art. 363), en últimas expresión de igualdad sustancial (C.P., art. 13), no se concilia con la reverente servidumbre a la forma jurídica privada puramente artificiosa y con un móvil predominante fiscal, pues ella puede conducir a otorgar a una misma transacción diferente trato fiscal. De otra parte, el “abuso de las formas jurídicas”, patente en la utilización dé definiciones y categorías jurídicas con miras principalmente a evadir o eludir el pago de impuestos, les sustrae su legitimidad, y obliga al Estado a desestimar sus efectos. La intentio juris deberá ser desplazada por la intentio facti…”.

De otra parte, nos permitimos informarle que la Dirección dé Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet, www.dian.gov.co <http://www.dian.gov.co>, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” – “Técnica”, dando clic en el link “Doctrina”.

La subdirectora de Gestión de Normativa y Doctrina,

Isabel Cristina Garcés Sánchez