Concepto 019193 de 13-08-2018

DIAN
Concepto 019193
Agosto 13 de 2018

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL
Fuentes formales Estatuto Tributario arts. 236 y 237, Decreto Único Reglamentario en materia tributaria 1625 de 2016, artículo 1.2.1.19.2. Consejo de Estado, Sentencias 19138 del 14/04/2016 y 19748 del 13/10/2016.

***

Área: Tributaria
Referencia: Radicado 000352 del 15/08/2017

Oficio de ampliación del plazo para resolver número 100221330 – 2060 del 26/09/2017

De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008, es función de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras, cambiarias, de personal y las demás administrativas en lo de competencia de esta Entidad.

PROBLEMA JURÍDICO

¿Para calcular la renta por comparación patrimonial es procedente comparar el patrimonio líquido del año gravable determinado en la Liquidación Oficial de Revisión, con el patrimonio líquido declarado por el contribuyente en el año gravable anterior?

TESIS JURÍDICA

Para calcular la renta por comparación patrimonial se debe comparar el patrimonio líquido declarado del período gravable con el declarado del período inmediatamente anterior.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA

La doctora Gloria Melba Cruz Rojas funcionaria de la División de Gestión de Liquidación solicita en su escrito absolver consulta correspondiente a la posición de la entidad en relación con la determinación de la renta por comparación patrimonial, en atención a las últimas sentencias del honorable Consejo de Estado, en especial por la sentencia del 14 de abril de 2016, Proceso 250002327000201000163-01.

Para resolver el asunto planteado, es necesario en primer lugar ubicar la normatividad vigente sobre renta por comparación patrimonial, la cual se encuentra contenida en el artículo 236 del Estatuto Tributario, que expresa:

Artículo 236. Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.

Por su parte el artículo 91 del Decreto número 187 de 1975 por medio del cual se dictaron disposiciones reglamentarias en materia de impuestos sobre la renta y complementarios, se incorporó en el artículo 1.2.1.19.2 del Decreto Único Reglamentario en materia tributaria 1625 de 2016, así:

Artículo 1.2.1.19.2. Renta por comparación de patrimonios. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementario, pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado.

Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales dicha diferencia se tomará como renta gravable a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial.

(Artículo 91, Decreto número 187 de 1975. Las expresiones “Las rentas cedidas por el cónyuge”, “la renta de goce” y “y, en su caso la renta recibida del cónyuge” tienen decaimiento por la evolución normativa (La cesión de rentas previsto en el artículo 6° del Decreto-ley 2053 de 1974, fue eliminado mediante su modificación por el artículo 82 de la Ley 75 de 1986) (Vigencia del Decreto número 187 de 1975. El Decreto número 187 de 1975 se aplicará a partir del ejercicio impositivo de 1974 salvo los casos expresamente exceptuados en el mismo o en las normas sustantivas y procedimentales del impuesto sobre la renta y complementario. (Artículo 117, Decreto número 187 de 1975)).

De lo transcrito se observa que la determinación de renta por comparación patrimonial procede cuando en la comparación de los patrimonios líquidos declarados del año gravable investigado y del año gravable inmediatamente anterior se encuentre un incremento no justificado, con posterioridad a los ajustes para el cálculo señalados en el artículo 237 del Estatuto Tributario.

De otra parte, la DIAN a través de su Oficina Jurídica expidió el Concepto Tributario 000659 de enero 4 de 2008, publicado en el Diario Oficial No. 46.880 del 23 de enero de 2008, que aclaró el Concepto número 060371 de 2001, acogiendo las sentencias del honorable Consejo de Estado 15555 de octubre 18 de 2006 y 15723 del 10 de octubre de 2007, en el cual se indicó:

En el Concepto número 060371 del 3 de julio de 2001, con fundamento en los artículos 236 del Estatuto Tributario y en los artículos 91 y 116 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, se concluyó:

“Del texto de las normas citadas cabe hacer las siguientes precisiones:

1. El artículo 91 señala que la comparación patrimonial debe realizarse con base en los patrimonios líquidos declarados por el contribuyente.
2. El artículo 116 del mismo Decreto número 187 dispone que no hay lugar a determinar renta por comparación patrimonial si se comprueba el pasivo así los requisitos formales no se hayan cumplido.

De las anteriores premisas se desprende que si bien es cierto el artículo 91 del D.R. 187 de 1975 señala que la diferencia patrimonial se determina con base en los patrimonios líquidos declarados también es cierto que cuando el artículo 116 dispone que no hay lugar a determinar la renta por diferencia patrimonial cuando se demuestre la existencia del pasivo es de entender con este artículo que en el evento en que la administración cuestione los pasivos solicitados, la comparación patrimonial no necesariamente se presenta entre los patrimonios declarados sino sobre los patrimonios líquidos determinados por la administración en desarrollo de su función fiscalizadora. Cuestión que se ajusta a la realidad en la medida en que si se incluyen pasivos no demostrados es de concluir que los mismos deben rechazarse y como consecuencia aumentar el patrimonio líquido del contribuyente.
…
En este orden de ideas, si en el proceso de determinación de los impuestos el funcionario tiene la facultad de modificar los factores declarados y uno de ellos son los pasivos y los cuales no reúnen los requisitos legales deben ser rechazados en el evento en que no se demuestre su existencia real y como consecuencia plantear comparación patrimonial”.
(…)

Como se observa la doctrina oficial de la entidad permitía la determinación de la renta por comparación patrimonial cuando en la investigación fiscal al establecer que los pasivos declarados por el contribuyente no reunían los requisitos legales, se rechazaban y por tanto se modificaba dicho rubro.

Ahora bien, el honorable Consejo de Estado mediante sentencia del 13 de octubre de 2016 dentro de la Acción de Nulidad y Restablecimiento del Derecho número 250002327000201100261-01, interno 19748 (Consejero Ponente doctor Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), consideró lo siguiente:

“La Sala ha precisado que de lo previsto en los artículos 236 y 237 del ET y 91 del Decreto número 187 de 1975 se desprende que para calcular la renta por comparación patrimonial se debe comparar el patrimonio líquido del período gravable con el del patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, lo que excluye calcular la renta por comparación patrimonial a partir de las liquidaciones oficiales, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio.

Lo anterior en consideración a que la renta por comparación patrimonial persigue, en esencia, «evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente»”.

Y luego de verificar los hechos y pruebas dentro del proceso de la referencia explicó:

“Como se precisó inicialmente, a la Sala le correspondería analizar si es procedente la adición de activos y el desconocimiento de pasivos.

Sin embargo, se reitera que, para la Sala, este análisis resulta innecesario si se tiene en cuenta que las modificaciones que propuso la DIAN tuvieron como propósito liquidar el impuesto de renta de la demandante por el sistema de comparación patrimonial, sistema que, como se precisó, no puede tener como referente las modificaciones al patrimonio que propuso la DIAN en la liquidación oficial demandada, pues, se insiste en que para calcular la renta por comparación patrimonial se debe comparar el patrimonio líquido declarado del período gravable con el patrimonio líquido declarado del período inmediatamente anterior.

Dado que en el caso concreto está probado que la DIAN tuvo en cuenta el patrimonio líquido determinado en la liquidación oficial y no el patrimonio líquido declarado por el año gravable 2006, está probada la causal de nulidad por violación de los artículos 236 y 237 ET y 91 del Decreto número 187 de 1975.

En el mismo sentido la Sección Cuarta del honorable Consejo de Estado en sentencia 19138 del 14 de abril de 2016 (Consejero Ponente Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) consideró:

“En caso en que los pasivos sean material y jurídicamente inexistentes, su rechazo incide en la liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello se debe calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial, por cuanto eso implica gravar como ingresos el patrimonio”.No debe perderse de vista que, en palabras de la Sala: “El fundamento jurídico de dicho sistema (el de comparación patrimonial) es evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente (…)”.

Se concluye con las sentencias en cita (valga recalcar que en la lectura de las mismas el honorable Consejo de Estado expresa que es jurisprudencia reiterada) que la determinación del impuesto a la renta por el sistema de comparación patrimonial excluye para su fijación el desconocimiento de pasivos y la adición de activos del período investigado, pues su determinación ha de hacerse con base en el patrimonio declarado y no en el establecido en la liquidación oficial de revisión.

En los anteriores términos se resuelve la consulta y se revoca la tesis de los problemas jurídicos 1 y 2 del Concepto número 060371 del 3 de julio de 2001 y el Concepto 000659 de enero 4 de 2008.

Por último, nos permitimos informarle que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de Internet, www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” – “Técnica”, dando clic en el link “Doctrina”.

Atentamente,

La Directora de Gestión Jurídica,
Liliana Andrea Forero Gómez