Concepto 031849 de 05-05-2010

DIAN
Concepto 031849
05-05-2010

Tema. Impuesto sobre la renta – Impuesto sobre las Ventas
Descriptores: Deducciones – Impuestos descontables
Fuentes Formales: Ley 69/93 – Ley 101/93 – Decreto 3377/03. Arts 104, 107, 617, 618, 485, 488 y 493 del Estatuto Tributario

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Ref: Consulta radicados número 97527 de 28/10/2009 y 99711 del 04/11/2009.

Cordial saludo Dra Francia Inés:

De acuerdo con lo establecido en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 00006 de 2009, es función de este Despacho absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen, entre otras, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Sobre su consulta referida al tratamiento tributario del subsidio a la "prima de seguro agropecuario" que otorga el Estado, comedidamente le informamos lo siguiente:

El subsidio a la "prima de seguro agropecuario" fue creado por la Ley 69 de 1993, como instrumento para incentivar y proteger la producción de alimentos, buscar el mejoramiento económico del sector rural, promoviendo el ordenamiento económico del sector agropecuario y como estrategia para coadyuvar al desarrollo global del país según se lee en el artículo 1 y las pautas para el cálculo de la prima, puesta en práctica, deducibles, y otros factores, fueron establecidos en el artículo 4 de la misma ley. Con posterioridad la Ley 101 de 1993, introdujo algunas modificaciones. El Gobierno Nacional por su parte, mediante el Decreto 3377 de 2003, reglamentó las normas que rigen este seguro agropecuario fijando su ámbito de aplicación y las condiciones para su operación y administración.

Anualmente mediante Resolución, la Comisión Nacional del Crédito Agropecuario sobre Seguro Agropecuario en ejercicio de las facultades consagradas entre otras en la Ley 69 de 1993 y 101 de 1993, aprueba el Plan Anual de Seguros Agropecuarios y en consecuencia, el Gobierno Nacional a través del Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural subsidia al productor rural, hasta el 60% del costo de la póliza, antes del IVA.

Ahora bien, para efectos tributarios es necesario determinar si el valor del seguro agropecuario que obtienen los productores rurales con dineros tanto propios como provenientes del subsidio del gobierno (Hasta del 60% del valor de la prima neta del seguro-suma girada directamente por FINAGRO a la aseguradora), resulta computable como un gasto para ellos en desarrollo del giro normal de su actividad o mejor, relacionado con la actividad productora de renta y si tal expensa es deducible y/o descontable y en que proporción.

Los "seguros" son gastos y por lo mismo pueden ser deducibles del impuesto sobre la renta, siempre que cumplan unos presupuestos esenciales para su aceptación, como son la causalidad, la necesidad y la proporcionalidad de éstos con la renta, de acuerdo a la actividad del contribuyente (Art. 107 del E.T.) y que además estén respaldados con factura o documento equivalente (Art. 771-2 del E.T. en concordancia con los arts. 617 y 618 ídem).

El artículo 104 del Estatuto Tributario dispone que se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie. Esto significa que el contribuyente debe ser quien sufrague el pago, pues es él quien en la liquidación de su denuncio rentístico debe declarar la deducción y mal podría restar de su renta un gasto del que no realizó su pago. No obstante para los contribuyentes que lleven contabilidad por causación, se entienden realizadas en el año o período gravable en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía.

Así las cosas, el valor de la prima de seguro agropecuario, que es subsidiado por el Estado, no sería objeto de deducción, ya que quien lo cancela o causa es FINAGRO – a quien debe ser facturado – por tanto no podría considerarse como un gasto efectivamente pagado por el productor rural. En este caso, solo procede la deducción del valor del seguro que sufragó de manera efectiva el contribuyente.

Por otro lado, el artículo 485 del Estatuto Tributario señala que es impuesto descontable para los responsables del IVA: "/. . . a) El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo . . ./”.

En concordancia con el anterior precepto, el artículo 488 íbídem, condiciona los impuestos descontables de la siguiente manera: "ART. 488.- Solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto. Solo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas".

Interpretando armónicamente estas disposiciones, resulta que solo podrá el productor agrícola descontar el impuesto sobre las ventas por la adquisición del "seguro agropecuario" en la proporción que resulta computable como gasto para él en el impuesto sobre la renta, pues de acuerdo con las disposiciones de ese gravamen, solo es deducible el gasto que sufragó. Para mayor ilustración, se transcribe un aparte del Concepto No. 81763 del 22 de septiembre de 2006:
“/ . . . El régimen actual del IVA consagra el principio según el cual los impuestos descontables son los trasladados al responsable por las adquisiciones de bienes y servicios que, de acuerdo con las normas del impuesto sobre la renta, sean computables como costo o gasto de la empresa, siempre que se destinen a operaciones gravadas o exentas del impuesto (E.T., arts. 488 y 489). En este punto, es preciso señalar que el término gasto es una noción contable y que de conformidad con el artículo 40 del Decreto 2649 de 1993, reglamentario de la contabilidad, los gastos representan flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período.

Lo anterior, sin olvidar la prohibición contemplada en el artículo 493 del Estatuto Tributario la cual dispone que en ningún caso el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descontable, podrá ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta.

Por último, la Ley no previó que los ingresos producto del subsidio de la prima de seguro agropecuario fueran no constitutivos de renta o ganancia ocasional, exentos o excluidos de IVA o Renta, por el contrario, tal como está consagrado el subsidio, se entiende que el porcentaje que corresponde al IVA facturado por la aseguradora debe ser asumido por cada uno de los productores asegurados. Por tanto se infiere que el legislador no tenía en este caso, la intención de dar más beneficios al productor rural que los que entregó pagándole hasta el 60% de la prima del seguro de agricultura.

Para terminar, y respecto al reconocimiento contable de los incentivos otorgados por las entidades estatales, la Contaduría General de la Nación, en un aparte del concepto emitido el 18 de febrero de 2010 con ocasión de consulta que le hiciera este Despacho sobre el tema señaló: "/ . . . el reconocimiento contable de los incentivos otorgados por las entidades estatales dependerá de la legislación que crea o reglamenta el incentivo, del sector y la actividad a la cual está destinado y a la forma en que se administran tales incentivos . . ./".

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co siguiendo los íconos: "Normatividad" – "técnica" y seleccionando los vínculos " Doctrina" y "Dirección de Gestión Jurídica".

Atentamente,

ISABEL CRISTINA GARCES SANCHEZ
Subdirectora de Gestión Normativa y-Doctrina