Concepto 040882 de 10-07-2014

DIAN
Concepto 040882
10-07-2014

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores Deducciones
Fuentes formales Art. 26, 104, 106, 107 ley 1231 de 2008 artículo 8. Ley 1676 de 2013 artículo 88. Decreto 2696 de 2012, artículos 1 y 2

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Ref: Radicado 100012696 del 09/12/2013

Cordial saludo, doctora Beatriz.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen Sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Se solicita la reconsideración de los conceptos 20297 de 13 de octubre de 1999, 028651 de mayo de 2003 y 039728 de 30 de junio de 2004. La argumentación se dirige a definir el tratamiento fiscal asociado a los descuentos otorgados en las operaciones de negociación de cartera, ello en en atención a las disposiciones de la Ley 1231 de 2008, y en particular, bajo la consideración del factoring como una operación financiera consistente en la cesión de cartera con descuento a partir de títulos valores, facturas emitidas al comprador del bien o servicio y la cesión de las mismas al factor quien al pagar antes del vencimiento hace un descuento, de donde se desprende este como un mecanismo de financiación.

Menciona usted que en el concepto 20297 de 1999 la DIAN, indica:

"Por otra parte, la ley contempla otras deducciones que son taxativas y los descuentos como los propone el consultante tampoco se encuentran dentro de estas.

Por gastos financieros debe entenderse aquellos pagados o causados por una empresa, relacionados con el costo del dinero como los intereses, sobregiros y otros servicios bancarios.

El artículo 26 del Estatuto Tributario al tratar sobre la base de la renta líquida, dice que esta se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos.

De lo anterior se puede colegir que los descuentos se disminuyen de los ingresos totales por lo cual no pueden posteriormente sustraerse como deducción".

Ahora bien, en el concepto 028651 de 2003, se plantea como problema jurídico a resolver, el siguiente.

"¿Para efectos fiscales relativos a la determinación del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, los descuentos que se conceden en la enagenación (sic) de activos pueden tratarse como un gasto financiero?

" Planteando como Tesis jurídica, que:

"Para erectos fiscales relativos a la determinación del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, los descuentos que se conceden cuando se enagenan (sic) activos no pueden tratarse como un gasto financiero.

" interpretando que:

"Deducciones son todos aquellos gatos autorizados legalmente que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta que se trate y que bajo el cumplimiento de ciertos requisitos en la ley determinados, se restan de la renta bruta… Como se observa, las deducciones dicen íntima relación con las expensas necesarias para producir la renta por lo que necesariamente deben corresponder a una erogación, o lo que es lo mismo, comportan un pago de acuerdo con las previsiones de los artículos 104, 105, 106 y 107 del Estatuto tributario que las regula".

En concepto 039728 de 2004, al solicitar que se concrete el manejo fiscal de los descuentos condicionados para quien los otorga, de ratifica que: "…los descuentos condicionados forman parte de los rendimientos financieros, conforme se expresó en el Concepto 064579 de 1998….. y como tal deben ser declarados, es decir forman parte de los ingresos no operacionales, así lo dispone el Plan Único de Cuentas para comerciantes (Cuenta 4210)….

Ahora, los descuentos condicionados obtenidos en compras no pueden ser registrados como un descuento en compras, sino como un ingreso financiero conforme se indicó anteriormente y en concepto No. 119954 de 2000…":

En la media que se solicita reconsiderar estos conceptos a partir de las disposiciones en relación con el factoring, es necesario revisar la normatividad pertinente.

En efecto, la Ley 1231 de 2008 se refiere al factoring y específicamente en el artículo 8, una vez modificado por el artículo 88 de la Ley 1676 de 2013, establece:

"Las empresas que presten servicios  de compra  de cartera al descuento deberán verificar la procedencia de los títulos que adquieran. En todo caso, el comprador o beneficiario del servicio queda exonerado de responsabilidad por la idoneidad de quienes actúen como factores, Quienes actúen como factores adoptarán medidas, metodologías y procedimientos orientados a evitar que las operaciones en que intervengan puedan ser utilizadas, directa o indirectamente, como instrumento para el ocultamiento, manejo, inversión o aprovechamiento de dinero u otros bienes provenientes de actividades delictivas o destinados a su financiación; o para dar apariencia de legalidad a las actividades delictivas o a las transacciones y fondos vinculados con las mismas; o para el lavado de activos y/o la canalización de recursos hacia la realización de actividades terroristas; o para buscar el ocultamiento de activos provenientes de dichas actividades. Deberá informarse a las autoridades competentes sobre cualquier operación sospechosa de lavado de activos o actividad delictiva. En todo caso, las empresas de factoring, deberán sujetarse a lo regulado por el artículo 103 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.

Solamente podrán prestar  servicios de compre de cartera al descuento las instituciones financieras habilitadas para ello y las empresas legalmente organizadas para ello y las empresas legalmente organizadas como personas jurídicas e inscritas en  la Cámara de Comercio correspondiente.

PARÁGRAFO 1o. Para  todos los efectos legales, se denomina factor a la persona jurídica que preste los  servicios de compra de cartera al descuento, al cual no le son aplicables las disposiciones vigentes sobre preposición, contenidas en el presente código.

PARÁGRAFO 2o. El incumplimiento de las disposiciones contenidas en este artículo dará lugar a que el factor quede en causal de disolución.

PARÁGRAFO 3o. Para el factoring, la compra y venta de cartera constituye la actividad productora de renta y, en consecuencia, los rendimientos financieros  derivados de las operaciones de descuento, redescuento, o factoring, constituyen un  ingreso gravable o gasto deducible y la cartera de dudoso o difícil recaudo es deducible  de conformidad con las normas legales que  le sean aplicables para tales efectos.  (subrayado fuera de texto)

Por su parte, el Decreto 2669 de 2012, reglamentario del artículo 8 de la Ley 1231 de 2008 señala:

Artículo 1. Ámbito de aplicación. Las disposiciones contempladas en el presente decreto se aplicarán de conformidad con las definiciones previstas en el artículo 2° de este decreto, a los factores constituidos como  sociedades comerciales,  que no estén balo la  vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia o  de la Superintendencia de  Economía Solidada y tengan como objeto social exclusivo la actividad de factoring.

Artículo 2. Definiciones. Para los efectos de este decreto se adoptan las siguientes definiciones:

1. Actividad de factoring: Se entenderá por actividad de factoring la realización profesional y habitual de operaciones de factoring que podrá ser acompañada de las operaciones conexas a las que se refiere este decreto.

2. Operación de factoring: Aquella mediante la cual un factor adquiere a título oneroso, derechos patrimoniales ciertos,  de contenido crediticio, independientemente del título que los contenga o de su causa, tales como y sin limitarse a ellos: facturas de venta, pagarés, letras de cambio, bonos de prenda, sentencias ejecutoriadas y actas de conciliación, cuya transferencia se hará según la naturaleza de los derechos, por endoso, si se trata títulos valores o mediante cesión en los demás casos (subrayado fuera de texto)

3.  Operaciones conexas: Son las operaciones complementarias a las operaciones de factoring, es decir, aquellas que el factor podrá incluir dentro de las prestaciones que ofrezca a su clientela. Se entienden como tales:

a) La administración de la cartera y el registro contable de los abonos y del pago de los títulos o de los créditos que no le pertenezcan al factor;
b) La cobranza de títulos o de créditos que no le pertenezcan al factor;
c) La asesoría en la contratación de los seguros necesarios para dispersar el riesgo de retorno de la cartera;
d) La custodia de títulos contentivos de créditos o de derechos que no le pertenezcan al factor, o
e) El otorgamiento de anticipos o avances con cargo a las operaciones de factoring, y
f) El corretaje de factoring.

4. Contrato de factoring: Es el acuerdo de voluntades mediante el cual se instrumentan las operaciones de factoring definidas en este decreto.

5. Factoring sin recurso: Es la operación de factoring en la cual el factor asume el riesgo de la cobranza de los créditos que adquiere y libera al cedente o al endosante, de toda responsabilidad patrimonial relacionada con la solvencia del deudor o del pagador cedido

6. Factoring con recurso: Es la operación de factoring en la cual el factor no asume el riesgo de la cobranza de los créditos que se le transfieren y el cedente o el endosante, responden ante los posteriores adquirientes del título por la existencia y por el pago de las acreencias objeto de negociación.

En este contexto, se observa que las disposiciones legales y reglamentarias en cita, se enfocan en el factoring y la actividad que de ello se deriva teniendo en cuenta la compra y venta de cartera como actividad productora de renta, es decir, la realización profesional y habitual de operaciones de factoring, que podrá ser acompañada de las operaciones conexas a las que se refiere el Decreto 2669 de 2012, permitiendo la compra al descuento, entre otros de facturas de venta

El parágrafo 3 del artículo 8 de la Ley 1231 de 2008 adicionado por el artículo 88 de la Ley 1676 de 2013, indica que “…para el factoring la compra y venta de cartera constituye la actividad productora de renta ,” y ésto precisamente, conlleva la consecuencia allí indicada, es decir, que los rendimientos financieros derivados de las operaciones de descuento, redescuento constituyan un ingreso gravable o gasto deducible  y  la cartera de dudoso o difícil recaudo es deducible de conformidad con las normas legales que le sean aplicables para tales efectos.

Las normas que se transcriben no regulan los efectos del factoring para el sujeto que vende o enajena su cartera. Ahora bien, el hecho que el descuento en dichas operaciones constituya un rendimiento financiero y pueda ser tratado por el factor como un ingreso o una deducción, según se trate de compra o venta de cartera al descuento, por constituir su actividad productora de renta, no implica necesariamente que para el vendedor de la cartera, el descuento, constituya un gasto deducible.

Por tanto, si un sujeto vende su cartera al descuento, por un menor valor al nominal, el comprador de la cartera tiene para sí como rendimiento financiero el descuento, que debe reconocer como un ingreso sujeto al impuesto de renta, y en el evento de enajenar cartera al descuento, obtiene una deducción. Además, cuando la empresa dedicada a la compra de cartera no pueda cobrar esa cartera, constituyendo cartera de dudoso o difícil recaudo hay lugar a un gasto deducible.

No obstante lo anterior, considera el Despacho que es pertinente incorporar al análisis los elementos que condujeron a la expedición de las nuevas disposiciones en materia de factoring. En este sentido, es necesario tener presentes algunos elementos propuestos en la exposición de motivos.

En la ponencia para segundo debate al Proyecto de Ley 151 de 2007 – Senado, por la cual se fortalecen mecanismos de financiación para el micro, pequeño y mediano empresario, se crean las facturas comerciales como títulos valores, y se dictan otras disposiciones, se sostuvo:

"2. Tiene como finalidad principal asignarle a todas las facturas comerciales de venta de bienes y de servicios la naturaleza de título valor.

En efecto, el auge de situaciones nuevas y de necesidades  del comercio, han provocado  el surgimiento de novedosas formas de contratación y de relacionamiento entre los  distintos actores del mercado, ante las cuales no puede quedarse atrás la normatividad. Es clara, entonces, la necesidad de un proyecto como este que busca ajustar la normatividad colombiana a la evolución cada vez más rápida en el mundo de los negocios, por lo menos en el tema de las facturas comerciales.

Adicionalmente, se pretende con el proyecto:

– Garantizar la negociabilidad de las facturas de manera segura y eficaz.
– Disminuir la informalidad en el comercio.
– Por tanto, disminuir la evasión fiscal.
– Brindarle seguridad a formas de contratación que están posicionándose de manera  gradual en nuestro país como es el factoring o compra de cartera.
– Con ello se le ofrece a los pequeños y medianos empresarios un  mecanismo de  financiación ágil y expedito distinto a las formas tradicionales de financiación y crédito  que manejan las instituciones financieras. (Subrayado fuera de texto)

3. Ahora bien, como se señala en la Exposición de Motivos del proyecto que nos ocupa, pese a que las facturas comerciales son el instrumento generalizado de comprobación y soporte de las actividades comerciales convenidas y de las formas de pago de las mismas, al no participar de la naturaleza de los títulos valores en su gran mayoría, han quedado reducidas a simples comprobantes contables, en lugar de circular en el mercado  y de dar lugar a otras operaciones contractuales y financieras. El contenido crediticio de las facturas es evidente y por ello deben circular de manera rápida, eficaz, facilitando así la financiación de los empresarios, particularmente de aquellos medianos y pequeños que difícilmente tienen acceso al crédito de las entidades. (Subrayado fuera de texto)

4. Por qué consideramos que es importante la calidad de títulos valores de las facturas?
Principalmente por ser un documento comercial generalizado, presente en toda transacción, por la posibilidad implícita de cesión de los créditos en ellos incorporados y de ser cobrados ejecutivamente sin necesidad de un documento adicional. (Subrayado fuera de texto)
…

5. En otros países existe la figura que buscamos implementar en Colombia.
. …

Sin embargo, en Colombia el carácter de título valor de las facturas esta reducido a ciertos negocios puntuales, como son la compraventa de mercancías y el transporte.

6. Por otro lado, no debe dejarse de lado que la circulación de las facturas puede constituir una forma de financiación para pequeños y medianos empresarios a quienes no les es fácil acceder a la financiación bancaria, mediante la utilización de convenios de factoring, o factoraje como le denominan en México.

Así lo establece el Documento Conpes N° 3484 de agosto 13 de 2007, y específicamente señala que “aparte de las líneas de redescuento, Bancoldex está desarrollando operaciones de factoraje con Microempresas y Pymes, con el objeto de facilitarles la obtención de liquidez inmediata y mejorar su flujo de caja. En la actualidad, el tipo de factoraje que ofrece Bancóldex es en su gran mayoría para el sector exportador y está respaldado por compañías aseguradoras. Sin embargo, es necesario desarrollar y masificar este mercado para que las Microempresas y las Pymes, tanto exportadoras como no exportadoras, puedan acceder afectivamente a este instrumento de financiamiento”. (Subrayado fuera de texto)

En el Documento Conpes citado, se recomienda, entre otras, "Solicitar a Bancoldex, al MCIT y al DNP: “En seis meses, estudiar los cambios regulatorios necesarios para fomentar el uso del factoraje con el objeto de facilitar a las Microempresas y las Pymes la obtención de liquidez inmediata y mejorar su flujo de caja”.
…

7. De ahí la importancia de un proyecto como el que nos ocupa, en la medida  en que al establecer mecanismos para la negociación de las facturas y para su cobro ejecutivo, sin necesidad de acudir a la figura de la cesión de créditos del Código Civil, con reglas claras de obligatorio cumplimiento, se le dará impulso a la figura del factoring y, al tiempo, se le brinda un mecanismo de financiación a los  empresarios quienes, al ver los beneficios del sistema, impulsarán la formalidad en los negocios  y, por tanto, contribuirán con la disminución de la evasión fiscal.” (Subrayado Mera de texto).

Argumentos similares se plantean en la ponencia para segundo debate de este proyecto de ley, que finalmente se concretó en la Ley 1231 de 2008.

Con la promulgación de la Ley 1231 de 2008 y, en particular, con el artículo octavo modificado por el artículo 88 de la Ley 1676 de 2012, por la cual se promueve el acceso al crédito y se dictan normas sobre garantías mobiliarias, cuyo texto hemos analizado, es claro que las disposiciones en materia de factoring contemplan éste como un mecanismo de financiación enfocado principalmente a empresarios pequeños, aunque no exclusivamente, que posibilita la enajenación de sus facturas de venta de bienes y servicios a efectos de obtener liquidez, constituyendo una alternativa de financiación inmediata de sus ventas a crédito, siendo una alternativa de menor costo frente a otras formas tradicionales de financiación.

De hecho, la "compra de cartera al descuento" conlleva para el adquirente pagar un valor menor al de las facturas expedidas que los clientes deben, para cobrarlas en el momento en que vencen. El factoring es una operación por la cual la empresa cede sus créditos a cambio del anticipo del valor correspondiente menos un descuento, sin necesidad de tener que esperar al vencimiento de los mismos, constituyendo por lo tanto una alternativa de financiación de circulante.

Ese menor valor o descuento, corresponde, en la práctica, a un interés que la empresa de factoring obtiene en tanto invierte su capital al realizar la compra de las facturas de venta y facilitar efectivo a la empresa vendedora, como si le hubiera hecho un préstamo. Si bien, realmente la empresa vendedora de las facturas de venta no recibe un préstamo, si recibe en forma anticipada el monto del crédito cedido y por ello asume el valor del descuento, equivalente a un interés, – por disponer anticipadamente del capital, incurriendo por tanto en un gasto financiero.

Ahora bien, en materia tributaria, las deducciones, como factor de depuración de la renta, por regla general, están condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos de cuyo cumplimiento depende su procedencia. Es así como la legislación impositiva prevé las condiciones para la aceptación de las deducciones, que se concretan en: los presupuestos esenciales, los requisitos de fondo y de forma. Dentro de los denominados por la doctrina "presupuestos esenciales", es indispensable, que entre el gasto y la renta se configuren la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad (Estatuto Tributario, artículo 107). En lo que se refiere a los requisitos de fondo, debe verificarse la realización del gasto y su oportunidad e imputabilidad. Respecto a los requisitos de forma, son las formalidades que se deben cumplir para su aceptación, es decir, que estén debidamente soportadas y que los soportes cumplan, con los requisitos legales.

En este contexto, la venta de cartera al descuento, operación de factoring, sobre facturas de venta de bienes y/o servicios cuyo valor nominal es objeto de descuento, implica un gasto financiero, que de suyo no conlleva un desembolso, pero si un menor valor, el descuento, que en la práctica corresponde al valor del dinero (intereses) que se anticipa al emisor de las facturas y que paga en la medida que no debe esperar el vencimiento de las mismas.

Teniendo el factoring reconocimiento legal y, previsto como mecanismo de financiación, para obtener liquidez, en tanto las empresas pueden transformar en efectivo las cuentas por cobrar de sus negocios producto de las facturas de venta de bienes o servicios, y que según se indicó en párrafos anteriores fue este precisamente el objeto para promulgar la Ley 1231 de 2008 " por la cual se unifica la factura como título valor como mecanismo de financiación para el  micro, pequeño y mediano empresario…”, el descuento como valor del dinero que se facilita antes del vencimiento de las facturas corresponde a un gasto financiero.

Así las cosas, y dado que los gastos en que incurren los contribuyentes pueden tener el carácter de deducciones en la medida que cumplan los presupuestos señalados por la ley, es posible para efectos fiscales relativos a la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, que los descuentos que se conceden en venta de cartera originada en facturas de venta de bienes y/o servicios, constituya un gasto financiero que será deducible en  tanto cumpla las condiciones que la ley exige en relación con las deducciones.

En este sentido se aclaran los conceptos 20297 de 13 de octubre de 1999 y 028051 de mayo de 2003.

Finalmente le manifestarnos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click      en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica".
Atentamente,

DALILA ASTRID HERNÁNDE CORZO
Directora de Gestión Jurídica