Concepto 041878 de 09-07-2013

DIAN
Concepto 041878
09-07-2013

Tema Contribución Especial
Descriptores Causación de la Contribución Especial Sobre Contratos de Obra Publica4
Fuentes formales Art. 6 Ley 1106 de 2006, Art. 6 Ley 1118 de 2006.

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Ref: Radicado 28981 del 08/05/2013

Atento saludo doctor Muñoz.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, y la Orden Administrativa 000006 de 2009, es función de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la entidad.

Se plantea que de acuerdo con la interpretación que hace Ecopetrol del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, la contribución especial que establece esta norma, no aplica a los contratos de obra publica celebrados por este ente, por no realizarse el hecho generador de dicho tributo, es decir, la suscripción de contratos conforme al Estatuto General de contratación de la administración pública.

A partir de lo anterior, se solícita precisar si los contratos que suscribe Ecopetrol con personas naturales o jurídicas los cuales se generan o derivan de contratos de exploración de hidrocarburos, para adecuaciones, instalaciones, mantenimientos, construcción y rehabilitación de vías y campamentos, se obligan a la contribución del cinco por ciento a que se refiere dicha norma, e ilustrar los casos en que aplica o no.

La Ley 1106 de 2006, en el artículo 60 relativo a la contribución de los contratos de obra pública o concesión de obra pública y otras concesiones, dispone:

"Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición.

….. .”

De acuerdo con esta disposición, sin excepción, todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante, una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición.

Claramente los presupuestos para la procedencia de la contribución son:

1 Que se celebre un contrato de obra pública,
2 Que el contratista sea una persona natural o jurídica,
3 Que el contratante sea una entidad de derecho público.

1. Veamos el primer elemento: que se celebre un contrato de obra pública. Al respecto es necesario establecer cuando se cumple este elemento.

En Sentencia C-1153 de 2008, que declaró exequible el inciso 1° del artículo 6° de la Ley 1106 de 2006, la Corte Constitucional señala:

"4.5. A juicio de la Corporación, en esta oportunidad se está en presencia de este último supuesto normativo. En efecto, la norma acusada señala expresamente que el hecho gravado con la contribución conocida como impuesto de guerra consiste en suscribir contratos de obra pública con entidades de derecho público o celebrar contratos de adición al valor de los ya existentes. Ahora bien, ciertamente la  disposición no precisa en su mismo texto qué cosa es una obra pública, de donde la demanda echa mano para afirmar que el legislador desconoció los principios de legalidad y certeza del tributo. La Corte admite que existe cierto grado de imprecisión en la definición del hecho gravado, pero estima que esta circunstancia no llega a configurar un vicio de inconstitucionalidad, pues esta imprecisión no deriva en una falta de claridad y certeza insuperable. Lo anterior, puesto que a  pesar de que uno de los elementos del hecho gravado -la noción de obra pública- no aparece definido o determinado expresamente en la norma, es determinable a  partir de ella, según pasa a verse:

El estatuto general de contratación administrativa -Ley 80 de 1993- tiene el siguiente objeto, definido en su primer artículo:

"ARTICULO 1o. DEL OBJETO. La presente ley tiene por objeto disponer las reglas y principios que rigen los contratos de las entidades estatales. "[29] (Negrillas y subrayas fuera del original)

El mismo estatuto general de contratación en su artículo 32 hace referencia al contrato estatal de obra. Dicha norma reza así:

"ARTICULO 32. DE LOS CONTRATOS ESTATALES. Son contratos estatales todos  los actos jurídicos generadores de obligaciones que celebren las entidades a que se  refiere el presente estatuto, previstos en el derecho privado o en disposiciones  especiales,  o derivados del ejercicio de la autonomía de la voluntad, así como los que, a título enunciativo, se definen a continuación:

"1°. Contrato de obra.

"Son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la  construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de  cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago.

“…”.[30] (Negrillas y subrayas fuera del original)

Como puede verse, el estatuto de contratación administrativa define el contrato de  obra a partir de elementos subjetivos, es decir de criterios que atienden a la calidad  de los sujetos contratantes y no al objeto del contrato, pues claramente indica que  "(s)on contratos de obra los que celebren las entidades estatales…". Es decir, el  elemento esencial que define la presencia de un contrato de esta naturaleza es que  sea celebrado por una entidad estatal.

De otro lado, la norma ahora acusada impone un gravamen tributario a las personas que suscriban contratos de obra pública con “entidades de derecho público", o celebren adiciones a los mismos. En efecto, el inciso primero del artículo 6° de la Ley 1106 de 2006, ahora bajo examen, dice así:

"Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición." (Negrillas y subrayas fuera del original)

Así pues, el Estatuto de contratación dice que "son contratos de obra los que  celebren las entidades estatales"; y la norma acusada afirma que “(t)odas las  personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con  entidades de derecho público" deberán pagar la contribución en ella regulada. De lo  que se infiere que los contratos de obra pública a que alude la disposición acusada no pueden ser sino los mismos contratos de obra (simplemente de obra) a que se refiere el artículo 32 del Estatuto de contratación administrativa, toda vez que por el  sólo hecho de ser suscritos "con entidades de derecho público", caen dentro de esa  categoría jurídica por expresa disposición legal.

Así las cosas, a juicio de la Sala no se presenta una falta de claridad y certeza insuperable en la definición del hecho gravado, pues cuando la norma acusada expresamente prescribe que la contribución que regula se causa por el hecho de suscribir "contratos de obra pública" con "entidades de derecho público" o celebrar  contratos de adición al valor de los existentes, no cabe otra interpretación plausible  distinta de aquella que indica que el contrato al que se refiere es el definido en el  estatuto de contratación a partir de elementos subjetivos, referentes a la calidad  pública de la entidad contratante. Por lo anterior, la Corte estima que la descripción del hecho gravado si es suficientemente precisa para satisfacer las exigencias del principio de legalidad tributaria." (Subrayado fuera de texto).

En la citada sentencia la Corte Constitucional analiza el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 a partir del principio de legalidad, precisando que la norma cumple con los elementos esenciales de la contribución y, a partir de ello, se desprende que la contribución procede por la suscripción de contratos de obra publica, entendidos dentro del concepto de contrato de obra conforme al artículo 32 de la Ley 80 de 1993, que lo define en términos subjetivos, atendiendo a la calidad del sujeto contratante, lo que implica que tiene lugar un contrato de obra publica cuando sea celebrado por entidades públicas.

En este contexto, en tanto la Ley 1106 de 2006 en el artículo 6, se refiere a contratos de obra publica celebrados con entidades de derecho público, supone contratos de obra que celebre cualquier entidad de derecho publico para la construcción, mantenimiento, instalación y en general la realización de cualquier trabajo material sobre bienes inmuebles.

2. Para continuar con el análisis y dado que el segundo elemento, esto es, que el contratista sea una persona natural o jurídica no ofrece dificultad, revisaremos el tercer aspecto relativo a la calidad del contratante. En efecto, en la medida que la norma se refiere a contratos de obra celebrados con entidades de derecho publico, es necesario establecer la naturaleza jurídica de Ecopetrol. La ley 1118 de 2006, en el artículo 1, dispone:

"Autorizar a Ecopetrol S. A., la emisión de acciones para que sean colocadas en el mercado y puedan ser adquiridas por personas naturales o jurídicas. Una vez  emitidas y colocadas total o parcialmente las acciones de que trata la presente Ley,  la sociedad quedará organizada como una Sociedad de Economía Mixta de carácter  comercial, del orden nacional, vinculada al Ministerio de Minas y Energía; se denominará Ecopetrol S. A., su domicilio principal será la ciudad de Bogotá, D. C., y podrá establecer subsidiarias, sucursales y agencias en el territorio nacional y en el exterior. (Subrayado fuera de texto).

PARÁGRAFO 1. Para la determinación por parte de la Asamblea General de Accionistas, del valor inicial de los títulos a emitir, Ecopetrol S. A. contratará, atendiendo los principios de gobierno corporativo, dos diferentes bancas de inversión de reconocida idoneidad y trayectoria en procesos similares en el sector de hidrocarburos. Una de las bancas de inversión además de realizar la valoración de la empresa, se encargará de la estructuración del proceso en todas sus fases." (Subrayado fuera de texto)

De acuerdo con esta disposición, una vez emitidas y puestas las acciones Ecopetrol pasa a ser una sociedad de economía mixta, donde el control lo tiene la Nación. Ahora bien, conforme al artículo 37 de la Ley 489 de 1998, las sociedades de economía mixta son entidades públicas, dado que forman parte del sector descentralizado de la rama ejecutiva del poder público en el orden nacional. En este sentido, Ecopetrol es entidad de derecho público.

De otro lado y como acabamos de ver en el primer punto, los contratos de obra pública están definidos en la Ley 80 de 1993, siendo necesario establecer si Ecopetrol celebra contratos de obra definidos por esta ley, y si por ser entidad de derecho público, las personas naturales o jurídicas que contraten con esta entidad este tipo de contratos deben pagar la mencionada contribución, aun cuando de acuerdo con el artículo 6 de la misma Ley 1118 de 2006, los contratos de Ecopetrol se rigen por el derecho privado. En efecto esta norma dispone:

"RÉGIMEN APLICABLE A ECOPETROL S. A. Todos los actos jurídicos, contratos y actuaciones necesarias para administrar y desarrollar el objeto social de Ecopetrol S. A., una vez constituida como sociedad de economía mixta, se regirán exclusivamente por las reglas del derecho privado, sin atender el porcentaje del apode estatal dentro del capital social de la empresa."

Al respecto, cabe citar la sentencia del Consejo de Estado del 1 de marzo de 2012, Radicación número: 11001-03-27-000-2009-00042 00(17907), que decide sobre la legalidad del Concepto DIAN 087708 DE 2007. Concepto donde se concluye:

"… la intención del legislador fue la de ampliar la contribución a todos los contratos de obra pública, razón por lo que la contribución del cinco por ciento (5%) deben pagarla todas las personas naturales o jurídicas que suscriban toda clase de contratos de obra pública, así como la tarifa del 2.5 por mil del valor total del recaudo bruto que genere la respectiva concesión para quienes suscriban contratos de concesión de construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales, en los términos prescritos en el artículo 6° de la Ley 1106 de 2006.

Queda claro entonces que, aun cuando el régimen de contratación de las empresas cobijadas por la Ley 142 de 1993, no se sujetan a las disposiciones del Estatuto General de Contratación de la Administración Pública, con las salvedades que haga la misma; la naturaleza jurídica de la entidad de derecho público no cambia; por lo que se concluye que todos los contratos de obras públicas, suscritos por una firma contratista y una empresa de derecho público, están sometidos a la Contribución Especial de que trata el artículo 6° de la Ley 1106 de diciembre 22 de 2006."

En este fallo el Consejo de Estado alude a la Sentencia C-1153 de 2008, que acabamos de analizar, para concluir luego que:

"Para el caso que nos ocupa, el hecho de que las empresas de servicios públicos  domiciliarios constituidas bajo la forma de empresa industrial y comercial del  Estado, solo por vía de excepción estén reguladas por el Estatuto General de  Contratación de la Administración Pública, no significa que no les sea aplicable el  artículo 6° de la Ley 1106 de 2006, por las siguientes razones:

La norma que impone la contribución simplemente hace alusión a la celebración del  contrato de obra pública entre una persona natural o jurídica v una entidad de  derecho público, sin distinguir si se deriva de un régimen de derecho privado o si  debe ceñirse al Estatuto General de Contratación de la Administración Pública.

El sólo hecho de que una entidad estatal se cree, o se constituya, o se rija por el  derecho privado no hace que su naturaleza jurídica necesariamente sea de derecho  privado, pues este criterio desconocería que el legislador, en muchos campos -pero  no en forma absoluta- tiene la potestad de escoger el régimen jurídico de las  entidades que crea o autoriza crear, sin que eso desdibuje su naturaleza de entidad  pública.

El legislador no distinguió el régimen contractual aplicable y tampoco ha exceptuado del pago de ese tributo a quienes contraten con este tipo de empresas.

La Corte Constitucional en la sentencia C-318 de 1998 aludió al elemento subjetivo  para determinar el contrato de obra pública a que se refiere la contribución en  cuestión. Así pues, adquiere relevancia en este punto la naturaleza de cada entidad,  por lo cual si se considera que determinado ente es estatal (empresa industrial y comercial del Estado), y celebra un contrato de obra está en el supuesto de la  descripción del hecho gravado que contempla el artículo 6° de la Ley 1106 de 2006. (Subrayado fuera de texto).

……….

De todo lo anterior, se concluye, que el Concepto discutido no infringió las normas superiores aducidas por el accionante."

Así las cosas y a partir de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, los supuestos que contempla, y considerando la jurisprudencia en cita de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado, se concluye que tratándose de Ecopetrol, entidad de naturaleza pública por corresponder a una empresa industrial y comercial del Estado, en cuanto celebre contratos de obra, esto es, para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago, e independientemente del régimen previsto en el artículo 6 de la Ley 1118 de 2006, con personas naturales o jurídicas, éstas son sujetos pasivos y deberán pagar la contribución especial del 5%, por lo que ratifica la doctrina expuesta, entre otros, en los Conceptos 020260 de 2012, 063832 de 2008 y 68812 de 2010.

De otra parte, le informamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co,http://www.dian.gov.co la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad"_-"técnica"- dando click en el link "Doctrina Oficina Jurídica.

Atentamente,

LEONOR EUGENIA RUIZ DE VILLALOBOS
Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina