Concepto 043 de 09-04-2007

PRONUNCIAMIENTO SOBRE EL PROYECTO DE DECRETO POR EL CUAL SE ELIMINARÍA EL SISTEMA DE AJUSTES INTEGRALES POR INFLACIÓN PARA EFECTOS CONTABLES QUE CURSA EN EL MINISTERIO DE COMERCIO INDUSTRIA Y TURISMO

En representación del Consejo Técnico de la Contaduría Pública , organismo del Estado creado por la Ley 43 de 1990 con la misión de ejercer la orientación técnico – científica de la profesión a partir de la investigación científica y tecnológica en áreas relacionadas con la ciencia contable en general, sus principios y normas, mediante el ejercicio doctrinario y la emisión de directrices orientadoras del ejercicio profesional, quiero exponer en nombre de la Sala General del Consejo, el siguiente documento que contiene los comentarios y reflexiones frente al proyecto de decreto citado en la referencia, opinión que fue puesta a consideración del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo en días recientes.

Presentamos a Ustedes las siguientes reflexiones con respecto al proyecto citado:

1. Fundamentos económicos del fenómeno inflacionario
2.
Elementos conceptuales de la contabilidad como disciplina positivo normativa
3.
Fundamentos técnicos de los ajustes por inflación
4. Fundamentos legales de los ajustes por inflación en Colombia
5.
Propuesta del Consejo Técnico frente al proyecto de decreto
6.
Consideraciones del Consejo Técnico en relación con el tratamiento contable que se da en el proyecto y la Ley 1111 al impuesto de patrimonio

Veamos:

1. Fundamentos económicos del fenómeno inflacionario:

Deseamos referirnos a los fundamentos macroeconómicos de la inflación cuyos determinantes y sus consecuencias son materia de seguimiento y control permanente por parte de cada una de los bancos centrales del mundo. Según la literatura sobre el tema, uno de los objetivos fundamentales de la política económica lo constituye la estabilización del nivel general de precios en razón a las fuertes distorsiones, incertidumbres y expectativas que genera el problema inflacionario sobre el poder adquisitivo de la unidad monetaria, afectando los intereses de los distintos agentes económicos. De ahí la permanente vigilancia que deban ejercer las autoridades económicas sobre la evolución de los precios y los factores que la originan.

Colombia no es ajena a estas orientaciones generales de política económica. En efecto, el Artículo 373 de la Constitución Política de 1991, establece que el Banco de la República, el banco central de Colombia, a nombre del Estado, velará por el mantenimiento del poder adquisitivo de la moneda. Con tal propósito el Banco y su Junta Directiva han sido revestidos por la Constitución y la Ley 31 de 1992, de las funciones e instrumentos para alcanzar dicho objetivo en coordinación con la política económica general prevista en el programa macroeconómico aprobado por el Consejo Nacional de Política Económica -CONPES-

Así las cosas, la inflación es un problema inherente al funcionamiento de las economías, en cuyo comportamiento influyen diversas variables, tanto endógenas como exógenas, que las autoridades de la banca central deben vigilar y controlar permanentemente mediante modelos elaborados para entender sus determinantes y poder predecir su comportamiento futuro, con el propósito esencial de corregir las distorsiones y efectos indeseables que ella genera sobre los agentes y sus agregados económicos.

Es claro que cuando se hable de inflación, se hace referencia a un aumento en el nivel general de precios a través del tiempo. En este sentido, la inflación consiste en el crecimiento generalizado y continuo de los precios de los bienes, servicios y factores productivos de un país. La inflación implica por tanto la reducción de la capacidad adquisitiva del dinero que los economistas también definen como la caída en el valor de mercado o del poder adquisitivo de una moneda en una economía en particular. En este sentido la inflación es el resultado de una práctica social, soportada sobre determinadas relaciones sociales de producción.

De manera breve se pueden distinguir dos formas de inflación o dos clases de inflación. La primera es una inflación «inercial», es decir, que se presenta en la economía permanentemente; y la segunda es una inflación coyuntural, es decir, que se da gracias a condiciones especiales en la economía. Colombia ha sido un país con una inflación tendiente a caracterizarse como inercial, pero las políticas de los últimos gobiernos sobre la problemática inflacionaria ha llevado a que éstos asuman estrategias para disminuirla gradualmente hasta lograr que, en esta época, la inflación este en cifras de menos de dos dígitos.

Ahora bien, la volatilidad de los precios implica que los recursos económicos no serán asignados óptimamente de acuerdo con su productividad marginal. Igualmente, es la principal distorsión que enfrentan los agentes económicos en su toma de decisiones, ya que genera incertidumbre acerca del precio de los bienes e insumos requeridos. Esta inseguridad conduce necesariamente a la toma de decisiones erróneas y, por lo tanto, a costosas pérdidas económicas tanto para los agentes económicos como para la sociedad en su conjunto.

La indecisión económica generada por la inflación también produce efectos adversos para los diferentes sectores de la economía, por ejemplo, en el sector financiero, ya que la volatilidad de los precios implica que el sector bancario enfrentará serios problemas en la valuación de los activos reales que le son presentados como garantía de los préstamos que otorga.

Aspectos como los anteriormente comentados llevaron al Estado a plantear los ajustes por inflación, entendidos como el necesario reconocimiento de la perdida del valor de los activos no monetarios con el objeto de reflejar en la información financiera de los entes económicos el efecto que estas variaciones reflejan en su realidad económica.

Como puede observarse, la inflación es un problema que está siempre al acecho y que en cualquier momento puede desencadenar su fuerza desestabilizadora. Por eso hay que estar atentos a su evolución y a las consecuencias de sus impactos. En el caso concreto de nuestro país, desde 1999 el Banco de la República viene utilizando el modelo de inflación objetivo mediante el cual la estrategia de control de la inflación se concentra alrededor de la meta fijada por dicha autoridad y no sobre los agregados monetarios, como había sido la tradición. Bajo tal sistema, la tasa de interés es el instrumento de política preferido por la autoridad a fin de mantener la inflación dentro del rango establecido como objetivo de política.

Los resultados alcanzados han sido exitosos como lo evidencia la tendencia decreciente desde 1990, año en que este indicador llegó a 31.6%, situándose hacia a finales de 2006, en alrededor del 4.5%. Sin embargo, no por esto hay que perder de vista los riesgos de diferente naturaleza que, según las mismas autoridades monetarias y sus técnicos (Véanse, entre otros: Informe de la Junta Directiva al Congreso de la República, Julio 2006 y La Economía Colombina: Situación actual frente a los noventa y sus perspectivas, Borradores de Economía No. 429, 2006) enfrenta la economía Colombiana, a pesar de sus favorables desarrollos y fortalezas en otros campos.

Además, niveles de inflación del 4.5% o del 3% según las previsiones más optimistas hacia el 2011, también tienden a afectar, a través del tiempo, el valor de la riqueza o el precio de sus activos, asunto que requiere de su correspondiente medición y corrección para orientar las decisiones de política empresarial.

1. Elementos conceptuales de la contabilidad como disciplina positivo normativa:

Diversas han sido las acepciones que a lo largo de la historia se han hecho sobre la contabilidad, desde un hacer técnico o un procedimiento matemático, hasta llegar a un propuesta de amplia aceptación actual, cual es la de una disciplina positivo-normativa, ciencia aplicada, cuyo quehacer está direccionado a soportar decisionalmente a las organizaciones, dentro de una dinámica de desarrollo disciplinar que se conoce como el paradigma de la utilidad de la información.

Esta visión encuentra un evolucionado proceso fruto de los trabajos teóricos desarrollados hasta la fecha y enfatiza en la característica informativa de la contabilidad. Entiende que la contabilidad desarrolla procesos para informar sobre la realidad económica de las organizaciones y que su estructura es eminentemente funcional a los objetivos que se le apliquen, o con los que los usuarios direccionan la información requerida. Esta perspectiva plantea el carácter de la contabilidad como una disciplina aplicada (Mattessich, 1995; Cañibano, 1974), fruto de la economía, que tiene múltiples relaciones con la economía de la empresa, con las visiones neoclásicas de la organización, con la moderna teoría de la firma y con los desarrollos más tradicionales de la teoría organizacional clásica. (Icfes, Redfacont, 2006; Gómez, 2004).

Así, la contabilidad, como disciplina aplicada está orientada hacia unos objetivos que surgen del entorno socioeconómico en los que el sistema contable actúa, como una herramienta estructural de un proceso de medición, información y control de eventos económico-financieros, que pueden ser direccionados en la perspectiva de tales objetivos. Es una relación fines-medios, que a más de estar en procesos tempranos de investigación, se muestra limitada por los modelos regulatorios existentes en un entorno determinado.

Un modelo regulatorio constituye una concreción de la estructura orientadora y constructora de la información contable. En la construcción de un modelo regulatorio uno de las primeros pasos consiste en la identificación de propósitos y objetivos y la determinación, con base en la relación fines-medios, del modelo óptimo para el alcance de tales metas. Ante la existencia de distintos objetivos o situaciones propias de este proceso (financieros, fiscales, costos, etc.) es necesario establecer el derrotero que ha de seguirse, en concordancia con los propósitos del sistema económico correlativo al entorno social.

Los párrafos precedentes sintetizan la aplicación de la disciplina contable a la construcción de un modelo regulatorio, derrotero seguido en nuestro país en el proceso de elaboración del Decreto 2649 de 1993. Este decreto reglamentario del Código de Comercio, establece como algunos de sus objetivos, en su Artículo 3º siguiente:

“Artículo 3º Objetivos básicos: La información debe servir fundamentalmente para:

1. Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente económico, las obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes, los cambios que hubieren experimentado tales recursos y el resultado obtenido en el periodo”

(…)

6. Ejercer control sobre las operaciones del ente económico.

(…)

8. Ayudar a la conformación de la información estadística nacional.

9. Contribuir a la evaluación del beneficio o impacto social que la actividad económica de un ente represente para la comunidad.”

Para alcanzar estos objetivos de información y control de la gestión y de los recursos, el mismo Decreto 2649 de 1993 establece unas macro reglas o normas básicas o hipótesis instrumentales, entre las que destacamos:

“Artículo 6º. Ente económico: El ente económico es la empresa, esto es, la actividad económica organizada como una entidad, respecto de la cual se predica el control de los recursos. El ente debe ser definido e identificado en forma tal que se distinga de otros entes”.

“Artículo 7º Continuidad. Los recursos y hechos económicos deben contabilizarse y revelarse teniendo en cuenta si el ente económico continuará o no funcionando normalmente en periodos futuros. En caso de que el ente económico no vaya a continuar en marcha, la información contable así debe expresarlo ….”.

“Artículo 14º Mantenimiento de capital. Se entiende que un ente económico obtiene utilidad o excedentes en un periodo, únicamente después de que su patrimonio, al inicio del mismo, excluidas las transferencias de recursos a otros entes realizadas conforme a la ley, haya sido mantenido o recuperado. Esta evaluación puede hacerse respecto del patrimonio financiero (aportado) o del patrimonio físico (operativo).

Salvo que normas superiores exijan otra cosa, la utilidad o excedente se establece respecto del patrimonio financiero debidamente actualizado para reflejar el efecto de la inflación.”

“Artículo 15º Revelación plena. El ente económico debe informar de forma completa aunque resumida, todo aquello que sea necesario para comprender y evaluar correctamente su situación financiera, los cambios que ésta hubiera experimentado, los cambios en el patrimonio, el resultado de sus operaciones y su capacidad para generar flujos futuros de efectivo…”. (Los resaltados no son del original.)

Como consecuencia, el precitado Decreto 2649 de 1993 propone unos objetivos y unos mecanismos relativos al reflejo de la realidad económica en el sistema de cuentas empresariales, para la consecución de los propósitos y objetivos formulados en el modelo y que permitan la adecuada toma de decisiones por los gestores, con miras a garantizar la continuidad del ente económico y el mantenimiento de su capital.

El componente de los ajustes integrales por inflación es un elemento fundamental en el modelo, si se trata de interpretar y representar con fidelidad la situación económica y financiera de las entidades usuarias del entramado regulatorio. Por el contrario, su eliminación constituye el desconocimiento del fenómeno a partir de una norma legal. Con ello la interpretación disciplinar se aleja de uno de sus propósitos fundamentales, cual es representar las circunstancias económicas y financieras propias del entorno empresarial.

La contabilidad, no puede ser indiferente o neutral con respecto a los cambios en los precios relativos de la economía, aun por pequeños que estos sean. En atención a los criterios que orientan su responsabilidad misional y coherente con el marco conceptual de la ciencia contable y los hechos económicos que la generan, debe reflejar, necesariamente, la realidad económica de los recursos y hechos económicos de los distintos agentes de la economía, mediante eficientes sistemas de medición-valoración aplicables, en todo caso, según la naturaleza de cada operación. De no ser así, resultaría una indeseable inconsistencia entre la realidad económica y el sistema de información de los hechos que le sirven de soporte.

En tal eventualidad, la contabilidad no cumpliría con los objetivos y cualidades de su marco conceptual. Frente a esta hipotética situación cabe esperar, entonces, un dictamen adverso por parte de los revisores fiscales, auditores y contadores independientes, por cuanto se evidenciaría que los estados financieros de las mencionadas entidades no reflejan en forma fidedigna la situación financiera y los resultados de sus operacionales, al tenor de lo dispuesto por el numeral 4º del artículo 208 del Código de Comercio.

En este imaginado escenario cabe preguntar, entonces, ¿cuál sería el mecanismo de valoración ideal para suplir las reexpresiones de los valores nominales de los componentes no monetarios de los estados financieros sujetos en la actualidad a los ajustes por inflación que se pretende eliminar con el referido proyecto, a pesar de las deficiencias o limitaciones que pueda tener el sistema? La respuesta a este interrogante exige, por supuesto, de una cuidadosa y profunda reflexión.

1. Fundamentos técnicos de los ajustes por inflación:

Como lo ha expuesto el Consejo Técnico desde su oficio CTCP Nº 247 del 12 de diciembre de 2005, existen importantes razones de índole técnica que justifica y amerita la aplicación de ajustes integrales por inflación. Expone este organismo que para llevar a cabo la reexpresión de estados financieros, se deben tener en cuenta:

1. Un entorno económico afectado por inflación.

En principio se puede afirmar que muy pocas economías están exentas de las fluctuaciones en el nivel del poder adquisitivo de su moneda, en este sentido, uno de los indicadores económicos utilizados por los economistas es el Producto Nacional Bruto (PNB), definido por Dornbusch y Fischer “como la suma de todos los bienes y servicios finales producidos en la economía en un determinado periodo de tiempo”; lo anterior se mide en términos nominales y en términos reales.

Se habla de un valor nominal para un bien en general, cuando este se encuentra medido en unidades que representan los precios en el periodo en el cual se originó o adquirió el activo o pasivo, según sea el caso, y que será realizado a esos valores predeterminados.

El concepto o fundamento teórico aplicable a la economía de una nación también lo es a uno de sus elementos como lo son sus empresas, y en este punto es conveniente expresar que no se puede efectuar una segregación entre entidades lucrativas y no lucrativas o gubernamentales y no gubernamentales o cualquier otra diferenciación que se desee aplicar para tratar de obviarlos ajustes por inflación.

Luego los valores nominales o partidas monetarias se encuentran expresados en las unidades de la fecha en la cual se originaron y que en términos reales han perdido su valor.

En el otro extremo se encuentra el término real, el cual quiere expresar un valor constante o de moneda constante; siguiendo con el ejemplo del PNB, se habla de un PNB real cuando la producción se mide en cualquier periodo utilizando los precios de un año base. Este concepto aplicado a una entidad nos deriva en el segundo tipo de partidas que se identifican en una compañía cuando se van a efectuar los ajustes por inflación, nos referimos a las partidas no monetarias o que tienen un valor real diferente a su valor nominal.

Estos dos conceptos de PNB nominal y PNB real aplicables a la economía de un Estado o nación, representan el primer fundamento económico válido en el cual se basan los ajustes por inflación. Cuando los niveles de inflación son muy bajos se puede afirmar que esta tasa no distorsiona sustancialmente las cifras de una compañía que se desenvuelve en una economía con esas características; caso contrario, cualquier inversión en términos reales debe mantener por lo menos un rendimiento superior al porcentaje de la inflación para que se cumpla con la premisa del mantenimiento del capital financiero.

1. La composición y naturaleza económica de las partidas de los estados financieros.

La segunda premisa económica sobre la cual se sustenta el ajuste por inflación es la segregación que existe en los activos de una entidad en los siguientes tipos:

1. Activos monetarios.

2. Activos no monetarios.

Los activos monetarios en un sentido amplio, se definen como las partidas que constituyen efectivo o que son fácilmente convertibles en efectivo; éstos por efectos de la inflación pierden poder adquisitivo.

Los no monetarios incluyen activos que son de naturaleza tangible o intangible que mantienen su valor económico y por ende adquieren un mayor valor nominal.

Bajo un esquema inflacionario cualquier información que emita una empresa y que ignore tal situación, se ve totalmente distorsionada al no reflejar su verdadera posición patrimonial en pesos constantes, la cual se encuentra representada en una mezcla de activos monetarios y no monetarios.

1. El concepto del mantenimiento del capital financiero de un accionista o propietario.

El tercer fundamento económico de los ajustes por inflación, está sustentado en el mantenimiento del capital financiero, el cual se puede resumir como la expresión de la inversión de un accionista o propietario en valores constantes, de tal manera que su aporte se vea reflejado necesariamente en activos no monetarios para su mantenimiento desde el punto de vista financiero. Luego, lo expresado anteriormente nos lleva a concluir que una misma cantidad nominal de dinero no tiene el mismo poder de compra en periodos diferentes.

Como consecuencia, en una economía inflacionaria las desventajas de no ajustar por inflación los estados financieros se pueden resumir así:

1. La situación patrimonial no refleja el verdadero valor de la inversión de los accionistas.

En efecto, cuando se presentan valores históricos patrimoniales, estos representan valores nominales que por lo general son aportados en diferentes momentos, por lo cual los accionistas no tienen la capacidad de saber si su inversión ha aumentado o disminuido en valores constantes, ya que lo nominal no refleja tal efecto. Existen diferentes resultados para cada entidad cuando éstas se desenvuelven en ambientes inflacionarios, por lo que la única manera para determinar el efecto acumulado de la inflación sobre el patrimonio es el ajuste de los estados financieros.

1. Se pierde la necesaria comparabilidad de las cifras.

Con niveles de inflación, las cifras históricas representan valores con diferentes poderes adquisitivos que no tendrían parámetros de comparación entre periodos en una misma unidad empresarial. Por año, para la toma de decisiones y mantenimiento del capital financiero en los entes económicos, se debe tener en cuenta la contabilidad a valores constantes.

1. No se percibe el efecto acumulado de la inflación.

Cuando se manejan resultados históricos, no existe ninguna cuenta en el balance general que refleje el efecto acumulado por inflación sobre el patrimonio de los accionistas y por esta razón representa una desventaja ya que la situación financiera no mostrará el verdadero valor de la inversión.

1. En principio el estado de resultados no presenta, económicamente, el verdadero resultado.

La mezcla de montos de monedas con diferente poder adquisitivo en una misma fecha, desconoce el resultado del efecto de la inflación del periodo, el cual no es reflejado en este estado financiero”.

1. Fundamentos legales de los ajustes por inflación en Colombia:

Como se recordará, durante los últimos años el Gobierno Nacional ha venido realizando ingentes esfuerzos para lograr un adecuado tratamiento del problema inflacionario como parte de su política tributaria. Estos esfuerzos se remontan a viejas medidas comprometidas con la aplicación de procedimientos contables, como la utilización del método de valuación de inventarios de “Ultimas Entradas, Primeras Salidas” (UEPS), mediante el cual se logró algún nivel de mejoramiento en la medición de resultados.

Fue en el año 1974 cuando esta preocupación se hizo más palpable, en tanto las soluciones empezaron a incluir interesantes procedimientos, casi siempre orientados a la protección del contribuyente frente a un fenómeno que amenaza persistentemente la estabilidad empresarial y aún los patrimonios individuales. Desde esta perspectiva se desarrollaron técnicas como la aplicación del cálculo de ganancias ocasionales, separando el valor de la utilidad en venta de activos fijos, respecto de la base gravable de rentas ordinarias, lo cual conduce a determinar un menor monto del impuesto para personas naturales.

Conjuntamente con la figura de las ganancias ocasionales se desarrollaron otros procedimientos como la valorización de activos fijos que permite reajustar el costo fiscal de los bienes, disminuyendo el valor de la ganancia en el momento de su enajenación, procedimiento en cierta forma incluido y perfeccionado en el marco de los actuales Ajustes Integrales por Inflación. Si embargo, frente al manejo de las valorizaciones fiscales, que, a la sazón, siempre tuvieron carácter discrecional, se suscitaron intensas controversias ocasionadas por el consecuente incremento patrimonial, a su vez base para la determinación de la renta presuntiva que, de contera, produjo el efecto de defender los ingresos del Estado frente al fenómeno inflacionario.

Otro elemento trascendental del manejo de la inflación fue la adopción del método de Depreciación Flexible, a través del cual se permitió la recuperación de la inversión en activos fijos en un período de vida útil teórica significativamente inferior a la vida útil real de estos bienes, con lo cual se propició la recuperación en unidades monetarias de mayor poder adquisitivo respecto de lo que aparecía teniendo en cuenta vida útil real o técnicamente determinada de los bienes. Esta medida se fortaleció con la utilización de la Depreciación Acelerada, en alguna forma orientada a fomentar la generación de empleo.

Es notorio, por demás, que desde 1986 se ha venido desarrollando en el País un proceso acelerado de reestructuración de la política impositiva, preocupada por elementos de la estructura empresarial derivados de los problemas tributarios, lo que motivo la emisión de diversas disposiciones tendientes a morigerar tal efecto…

Pero es mediante el ejercicio de facultades extraordinarias otorgadas En su momento al Ejecutivo que, en 1988, da comienzo al último ciclo de trascendentales reformas, en la perspectiva de tratar equitativamente la inflación en el manejo tributario, aunque técnicamente hubiese resultado discutible si en las disposiciones así emitidas se inspiraron en el objetivo determinado de eliminar el componente inflacionario de las bases gravables, pues, a la postre, los resultados parecen indicar que se obtuvieron los resultados contrario.

El proceso en comento se inició con la consagración legal de los métodos de ajuste parcial (Decreto 2686 de 1988) y ajuste integral (Decreto 2687 de 1988), el primero con vigencia inmediata y el segundo establecido para regir a partir de 1992. Estas normas, de estirpe tributaria, tienen la característica común de influir significativamente en el manejo de información contable propiamente dicha, vinculando aspectos fiscales a sus contenidos y procedimientos, de surte que la aparición de estas disposiciones abrió una etapa de controversia que aún no se agota.

Cabe señalar que, si bien el Decreto 2686 de 1988 ha pasado en alguna forma desapercibido, talvez debido a que aplicación no ha generado mayores discusiones por su carácter optativo; no sucede lo mismo con el Decreto 2687 de 1988, ese sí de aplicación obligatoria y cuyo análisis resultó ineludible. En primera instancia, habrá de recordarse que esta disposición surgió luego del fracaso del estudio realizado por la denominada Misión McLure, cuya errátil recomendación obligó a adoptar una solución de emergencia ante la inminencia del agotamiento del ya ampliado plazo para el ejercicio de las precitadas facultades extraordinarias, circunstancia que condujo a precipitada adaptación de la legislación chilena, con algunas desafortunadas modificaciones.

De esta forma surgió la obligatoriedad de aplicar el método de ajustes integrales y su inclusión en la contabilidad mercantil, más allá de contener en su estructura considerables inconsistencias técnicas que fueron identificadas en su momento por académicos, críticos y comentaristas, quienes señalaron, igualmente, la inclusión de procedimientos de alta complejidad y discutible coherencia como es el caso del ajuste de los inventarios que vinculó más de quince procedimientos diferentes y obligatorios o la utilización de siete bases diferentes de valuación en el sistema.

Frente a la necesidad de responder a tales cuestionamientos, el Gobierno Nacional modificó la disposición inicial, mediante la emisión del Decreto 1744 de 1991, introduciendo sustanciales modificaciones a la versión original, sustituyendo, por ejemplo, el tratamiento de inversiones productivas e insertando un nuevo tratamiento de los inventarios. La nueva norma perfeccionó la versión inicial, eliminó inconsistencias técnicas y dio coherencia al sistema al eliminar en gran parte las diversas bases de valuación de la versión original, aunque es preciso señalar que, infortunadamente, mantuvo algunos elementos inconsistentes e inequitativos.

Debe puntualizarse que la estructura expresada en el Decreto 1744 de 1991 consagra un preponderante elemento consistente en la unificación de la información contable. Es así como en sus disposiciones se determina, por vez primera, que la contabilidad es una sola y se desplaza su objetivo del campo mercantil y la realidad económica, al área fiscal como fundamento de las bases gravables. En otras palabras, la contabilidad pierde así sus características de sistema descriptor de la acción y situación económica de los entes contables, para transformarse en sistema de información meramente fiscal, en un simple elemento probatorio en la determinación de bases gravables, las cuales, como es sabido, se fundamentan en un régimen de presunciones y no en uno que verdaderamente refleje y represente hechos, de suerte que, en este caso, los intereses de la tributación se impusieron sobre los de la realidad económica.

Así las cosas, aparecieron nuevas disposiciones sobre la materia: Los Decretos 2911 y 2912 de 1991. El primero de ellos (Decreto 2911 de 1991) sustituyó integralmente el Titulo V del Libro I del Estatuto Tributario, introduciendo sustanciales modificaciones al sistema de ajustes integrales por inflación, y, si bien su texto no consideró muchas recomendaciones planteadas por los críticos del momento, no hay duda del alto nivel de perfeccionamiento logrado, no solo en aspectos técnicos, sino en la renta originada en la tenencia de pasivos monetarios en mayor cantidad a los activos monetarios.

La segunda norma (Decreto 2912 de 1991) se ocupó del problema del manejo contable y generó nuevos escenarios de discusión técnica, en razón de las evidentes diferencias existentes entre la información fiscal y mercantil, proporcionando espacios para el desarrollo de tecnologías contables apropiadas, no a los condicionamientos internacionales de organismos profesionales y gremiales, sino a los requerimientos surgidos de nuestras propias condiciones de desarrollo.

En efecto, el Decreto 2912 de 1991 retornó a las concepciones tradicionales de contabilidad como sistema de información de la acción y situación económica de los entes; se fundamenta de nuevo en el Código de Comercio, estableciendo el predominio del concepto de realidad económica, sobre el de la determinación de bases gravables. Se restablece el dominio de los intereses del mercado de valores sobre los del recaudo público.

La coherencia otorgada al sistema tuvo una fugaz existencia debido a la declaratoria de inexequibilidad del Decreto 2911 de 1991 declarada por la Corte Constitucional, luego de que el Decreto 2912 de 1991 hubiese aprobado su examen de constitucionalidad ante el Consejo de Estado, con lo cual se determinó la resurrección parcial del Decreto 1744 de 1991.

La nueva vigencia del Decreto 1744 de 1991 fue parcial y forzada a los procedimientos establecidos en el anterior tratamiento. La contabilidad seguiría siendo instrumento de la legislación mercantil, debiendo establecer canales con los intereses tributarios.

Más adelante, aparece el Decreto 2077 de 1992 con efectos contables para los ajustes por inflación, disposición que ayudó a entender su relación e incidencia contable, tal como lo refirió la Ley 488 de 1998. En su momento, dicho Decreto, en su artículo 1º, estableció que: “el sistema de ajustes integrales por inflación será aplicable para efectos contables”

El Consejo de Estado mediante sentencia del 10 de septiembre de 1993, expediente 4709, al referirse a la demanda contra la aplicación de los ajustes integrales por inflación, expedida su obligatoriedad con el Decreto 2077 de 1992, expuso en su análisis:

“ Debe recordarse que en el proceso legislativo de la implantación del sistema de ajustes por inflación en Colombia el aspecto contable fue el iniciador y ha sido el principal propulsor .

El ánimo de implantar en la contabilidad mercantil un sistema que permita reflejar la verdadera situación económica sin la distorsión que produce la desvalorización de la moneda legal del país y su traslado al campo tributario sin gravar con impuesto a los contribuyentes sobre sus ingresos simplemente nominales, ha tenido un desarrollo paulatino y no siempre afortunado como lo demuestran las distintas modificaciones a las regulaciones legales…” (Resaltado fuera del texto original)

Esa Corporación hace luego una relación analítica y cronológica de las normas sobre la materia, tanto en el orden tributario como contable, concluyendo que:

“El anterior sintético repaso de parte de la evolución normativa de los ajustes por inflación permite concluir que nuestra legislación a la vez que implantó para efectos tributarios el sistema, hizo la necesaria referencia al aspecto contable al cual también se extendía por ser éste su soporte documental”.

Actualmente los entes económicos están obligados a aplicar en materia de ajustes por inflación lo contemplado en las normas contables consignadas en el Decreto 2649 de 1993, pues la disposiciones tributarias vigentes hasta el 2006 (Ley 488 de 1998, Ley 788 de 2002 y decreto 416 de Febrero 21 de 2003) fueron expresamente derogados, en lo tocante a ajustes por inflación, por la reciente Ley 1111 de 2006.

El reglamento contable, Decreto 2649 de 1993, en los artículos 10, 11, 12, 13 y 14 establece normas de obligatorio cumplimiento al tenor del Artículo 2º del mismo Decreto, el cual señala que esa disposición debe ser aplicada por todas las personas que de acuerdo con la Ley estén obligadas a llevar contabilidad.

Los artículos 49, 51 y 54 del mismo Decreto 2649 de 1993, se refieren de manera específica a los ajustes por inflación y a la reexpresión de los valores económicos como consecuencia de este fenómeno, los cuales buscan reflejar la pérdida de valor de un activo como consecuencia del demérito de la moneda, requiriéndose su reflejo en la historia analítica de todo ente económico como parte de la realidad financiera.

Específicamente el articulo 49 se refiere a que los hechos económicos se deben medir y reconocer inicialmente al valor histórico, teniendo en cuenta la norma de la prudencia; es decir, que cuando existan dificultades en su cualificación, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos.

Otro de los factores que deben tenerse en cuenta para la preparación de la información financiera y la elaboración de estados financieros con fundamento en los registros contables asentados y valorados por el método del valor histórico, es ajustarlos para reconocer el efecto de la inflación. De igual forma, cuando se prepare esta información sobre otras bases compresivas de contabilidad diferente a los principios expuestos en el 2649 de 1993, deberán conciliarse y reexpresarse de acuerdo con las exigencias de los usuarios y de los organismos de control, pero revelándose tal hecho.

La predicación del principio universal de la uniformidad contable respecto de la información, busca identificar la importancia del análisis y toma de decisiones con base en la comparabilidad, con el objeto de evitar caos o desorden en el registro e información contable.

Cabe resaltar que la propia legislación estableció expresamente el carácter diferencial de los informes fiscales y los registros de carácter mercantil. De manera precisa se definió como objetivo de la información fiscal, la determinación de bases gravables equitativas, mientras la contabilidad se orienta a la objetividad de los estados financieros, éstos describen la realidad económica de los entes contables, según lo establecido en los artículos 48 y 50 del Código de Comercio.

Existen sustanciales distinciones en el manejo de información contable y fiscal, se generan diferencias, resumidas por tipos en las siguientes:

1. La información tributaria actúa sobre un régimen de presunciones, muchas veces divergente con la realidad económica como es el caso de los ingresos presuntos en préstamos a socios, costos de actividad pecuaria y de algunas agrícolas, costos y precios presuntos en enajenación de activos fijos, etc

2. Existen diferencias en períodos de causación, como en el caso de algunos impuestos fiscalmente imputables al periodo en que se pagan y mercantilmente en el que se causan.

3. La diferencia en la vida útil de los activos depreciables; la fiscal se determina por norma general, la mercantil obedece a conceptos técnicos. El cambio de la vida útil fiscal para igualarla a la mercantil es optativo.

4. En la vigencia de los ajustes integrales por inflación los datos fiscales solo reconocen ajustes por inflación y los mercantiles reconocen adicionalmente ajustes a valor de mercado.

5. La diferencia entre los métodos de ajuste mensual y anual, el segundo de los cuales generó hasta 1994 diferencias permanentes entre las valoraciones fiscales y mercantiles, conduciendo a resultados distintos, hecho corregido a partir de 1993.

1. Propuesta del Consejo Técnico frente al proyecto de decreto en relación con los ajustes por inflación:

Conforme se ha expuesto en la argumentación precedente, con base en los argumentos económicos, conceptuales, técnicos y legales que se han expuesto en los párrafos que anteceden, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, concluye que no coincide con la utilización de la expresión “elimínese el sistema de ajustes integrales por inflación” utilizada en el proyecto de decreto que se ha puesto a nuestra consideración, debido a que el fenómeno inflacionario no ha desaparecido totalmente de la realidad económica nacional y, aunque se mantenga en niveles inferiores a dos dígitos, ello no implica necesariamente que en una economía ondeante como la nuestra, no puedan volver a aparecer brotes de inflación superiores.

Adicionalmente, al no desaparecer del todo el efecto inflacionario, hay que tener en cuenta que la contabilidad soporta la presentación de información financiera; por lo tanto no puede ser ajena al impacto generado por este fenómeno en economías de precios cambiantes, cambios, generalmente representados en el incremento de los precios que, a no dudarlo deben ser considerados para reflejar de forma fidedigna la realidad económica de las empresas, tanto para beneficio de sus dueños, como para terceros como los interesados en realizar inversiones o el propio Estado.

De no ser acogidas las reflexiones que anteceden y el Gobierno Nacional decida mantener la decisión de eliminar la aplicación de los ajustes integrales por inflación en materia contable, este organismo estima que debe consagrarse y enfatizarse la obligatoriedad de registrar las correspondientes revelaciones a través de notas a los estados financieros, con el objeto de que en ellas se reflejen los efectos que la inflación produce sobre las cifras de los estados financieros, obligación esta que, debe ser responsabilidad de los administradores del ente económico y el Contador Público que preparó la información. El cumplimiento de la obligación anterior debe ser objeto de estudio y revelación por parte Revisor Fiscal (si lo hubiere) en su dictamen.

1. Consideraciones del Consejo Técnico en relación con el tratamiento contable que se da en el proyecto y la Ley 1111 al impuesto de patrimonio:

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, como organismo asesor y consultor del Estado y de los particulares en aspectos técnicos científicos de la profesión, no comparte el tratamiento que ha dado la Ley 1111 de 2006 al impuesto al patrimonio, por las siguientes razones:

El artículo 345 del Estatuto, hoy derogado, creaba para fines comerciales y contables la cuenta de revalorización del patrimonio en forma similar a lo establecido contablemente por la norma respectiva y el artículo 19 de la Ley 1111 revive la revalorización del patrimonio como parte del patrimonio, creando nuevamente el artículo 273 del Estatuto con el cual queda incorporado.

Por su parte, con base en el parágrafo del artículo 25 de la Ley 1111 establece:

“Los contribuyentes podrán imputar el impuesto al patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio”

Si bien la norma se dicta desde la perspectiva impositiva, el término imputar es usado en la contabilidad significando sobre cuales cuentas ha de afectarse un registro contable. ¿Significa entonces que el impuesto del patrimonio se puede cargar a la cuenta contable de revalorización del patrimonio, a voluntad del ente económico, sin pasar por la cuenta de gasto, como es el espíritu del Decreto 2649 de 1993? ¿Habría comparabilidad y no se rompería el principio contable de la neutralidad informativa si a voluntad de cada quien se lleva dicho impuesto al gasto o a revalorización del patrimonio?

En otras palabras, la cuenta revalorización del patrimonio fue creada para reflejar el efecto inflacionario que sufre el patrimonio y reflejar el mantenimiento del capital financiero, y no para registrar en dicha cuenta el pago de impuestos.

Adicionalmente, el Impuesto al Patrimonio debe tener el mismo tratamiento contable de cualquier impuesto, es decir, considerarse como costo o como gasto dependiendo de la asociación que del mismo se pueda hacer en relación con la obtención de ingresos del ente económico

De suerte que se puede concluir que el tratamiento del impuesto al patrimonio, debe ser el mismo que se le da a cualquier otro impuesto, utilizando para ello los principios de contabilidad contemplados en el Decreto 2649 de 1993 y en especial lo contemplado en el artículo 53 el cual expresa:

“Artículo 53. Clasificación. Los hechos económicos deben ser apropiadamente clasificados según su naturaleza, de manera que se registren en las cuentas adecuadas.

Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, la clasificación se debe hacer conforme a un plan contable previamente elaborado por el ente económico.

El plan contable debe incluir la totalidad de las cuentas de resumen y auxiliares en uso, con indicación de su descripción, de su dinámica y de los códigos o series cifradas que las identifiquen.” (Resaltado fuera del texto original)

La posibilidad de registrar el pago del Impuesto al Patrimonio como un débito a la cuenta Revalorización al Patrimonio, cuenta que si bien existe contable y fiscalmente, desde la perspectiva de la técnica contable se impone que su pago debe pasar por las cuentas de Resultados para que, conforme a la aplicación de los Principios Contables de general aceptación, llegue a través de la disminución de la utilidad al Patrimonio y no en la forma directa como lo posibilita el parágrafo del artículo 25 de la Ley 1111 de 2006.

En los anteriores términos, hemos presentado la posición del Consejo Técnico de la Contaduría Pública aprobada por mayoría de sus integrantes en sesión de Sala Plena del 06 de marzo de 2006, aclarando que esta posición, recibió aprobación original en sesión del 20 de febrero de 2007 y en ambos casos, sin los votos favorables de los consejeros Héctor Julio Acevedo, representante de la Superintendencia Financiera y Carlos Samuel Gómez, representante de la Superintendencia de Sociedades.

Cordialmente,

MARÍA VICTORIA AGUDELO VARGAS
Presidente