Concepto 045542 de 28-07-2014

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  • Publicado: 28 julio, 2014

NORMA MODIFICADA POR:
Concepto 005852 de 02-10-2014

DIAN
Concepto 045542

28-07-2014

Tema. Impuesto sobre la Renta y Complementarios. Retención en la fuente. Procedimiento Tributario.

Descriptores. Residencia para Efectos Fiscales. Renta Exenta. Renta Exenta – Aportes Voluntarios Pensiones. Deducción de Intereses Sobre Préstamos para Adquisición de Vivienda. Subcapitalizacion deduccion de gastos por concepto de intereses. Renta Presuntiva. Impuesto mínimo alternativo nacional – IMAN renta. Gravable alternativa – determinación. Retención en la Fuente – Dependientes. Determinación de la Retención por Indemnización por Despido Injustificado. Determinación de la Retención por Indemnización por Bonificaciones por Retiro Definitivo. Declaración Renta y Complementarios-Personas Naturales Sucesiones ilíquidas. Declaración del Impuesto Sobre la Renta y Complementarios – Obligados

Fuentes formales. Constitución Política artículo 338. Código Civil artículo 28 Estatuto Tributario artículos 9, 10, 118-1, 119, 126-1, 206 numeral 10, 332 literal f), 288, 383, 384, 387, 593, 594-3, 401-3. Ley 1607 artículos 2, 6, 15, 109, 198

***

Ref: Radicado 7090 del 10/02/2014

De conformidad con el articulo 20 del Decreto número 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En la consulta de la referencia se formulan 13 preguntas, las que serán atendidas en su orden, a saber:

Pregunta uno: ¿Para establecer la residencia fiscal del año gravable 2013 de un individuo con permanencia discontinua en Colombia ¿se cuentan los días de permanencia del año 2012 o el conteo de permanencia discontinua que involucra dos años gravables inicia sólo a partir del año gravable 2013?

Respuesta: Teniendo en cuenta que el articulo 10 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 2° de la Ley 1607 de 2012 (publicada en el Diario Oficial No. 48.655 de 26 de diciembre de 2012), es necesario analizar la forma como opera en el tiempo las normas fiscales relativas a impuestos de período, a fin de establecer si se pueden tomar en consideración hechos ocurridos antes de empezar a aplicarse estas normas.

En ese sentido, el primer y último inciso del articulo 338 de la Constitución Política señalan que:

En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

(…)

Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de Iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo. (Se resalta)

Nótese como por el expreso mandato constitucional, toda norma que regule un tributo de periodo y afecte alguno de sus elementos estructurales: sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa, solo podrá aplicarse a partir del periodo que comience después ele iniciar su vigencia.

La anterior conclusión implica que para el caso del artículo 2° de la Ley 1607 de 2012 que modifica el artículo 1O del Estatuto, por el cual se establecen las condiciones para considerar para efectos tributarios cuándo es residente en Colombia una persona natural, serán los hechos ocurridos a partir del año gravable 2013.

Recordemos que la determinación de una persona natural como residente en Colombia para efectos tributarios, incide, entre otros aspectos, en la forma como el sujeto pasivo del impuesto de renta tributa respecto de los ingresos (fuente nacional o extranjera).

Por lo anterior, este Despacho considera que si en el caso materia de análisis se toman en consideración hechos anteriores al año gravable 2013, se aplicaría de forma retroactiva de la Ley 1607 de 2012, en particular su artículo 2°.

Pregunta dos: ¿El certificado de residencia fiscal (o documento fiscal que haga sus veces) que acredita la residencia fiscal de colombianos en otro país debe aportarse única y exclusivamente cuando sea requerido por la Administración Tributaria? ¿O en qué momento espera la Administración Tributaria que este documento sea aportado?

Respuesta: Este despacho destaca los siguientes apartes del artículo 1O del Estatuto Tributario, por medio del cual se establecen los parámetros de la residencia para efectos tributarios:

Artículo 10. Residencia para efectos tributarios. <Artículo modificado por el articulo 2 de la Ley 1607 de 2012.> Se consideran residentes en Colombia para efectos tributarios las personas naturales que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones:

(…)

3. Ser nacionales y que durante el respectivo año o periodo gravable:

(…)

e. Habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria para ello, no acrediten su condición de residentes en el exterior para efectos tributarlos; o,

(…)

Parágrafo. Las personas naturales nacionales que, de acuerdo con las disposiciones de este artículo acrediten su condición de residentes en el exterior para efectos tributarios, deberán hacerlo ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante ce1ilficado de residencia fiscal o documento que haga sus veces, expedido por el país o jurisdicción del cual se hayan convertido en residentes. (Se resalta)

De los apartes citados de la norma se destaca, por una parte, la exigencia para los nacionales de acreditar su condición de residentes en el exterior a través de el certificado de residencia fiscal o el que haga sus veces que expide el país o jurisdicción del cual se hayan convertido en residentes.

Sobre el particular la exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012 (Gaceta del Congreso No. 666 del 5 de octubre de 2012) señaló:

(…) Con el fin de otorgar igualdad de condiciones para los nacionales con respecto a los extranjeros en la situación planteada, se establece que los extranjeros están obligados a tributar sobre la totalidad de sus rentas mundiales a partir de su primer año de residencia en el país.

Adicionalmente, con esta medida se evita favorecer indebidamente a los extranjeros que se radican en Colombia durante menos ele cinco años con el fin de no tributar sobre rentas mundiales en su país de origen. Esta práctica es frecuente y a ella se recurre adquiriendo la residencia en países calificados como paraísos fiscales.

Del mismo modo, se toman medidas de control para efectos de los nacionales colombianos que trasladan su residencia en el exterior exigiéndose certificado de residencia fiscal o documento equivalente expedido por el país en el. cual se haya optado por la nueva residencia.

(Se resalta)

Igualmente la norma en comento habla de un momento para acreditar la residencia de los nacionales en otro país, esto es cuando sea requerido por la Administración Tributaria, conforme se establece de una interpretación armónica de las normas precitadas.

Pregunta tres: En virtud de la modificación hecha por la Ley 1607 de 2012 ¿Los retiros de aportes a fondos de pensiones voluntarios que se efectúen antes del cumplimiento del requisito de permanencia no hacen parte de los ingresos a informar en la declaración de renta del contribuyente? ¿El retiro gravado es exclusivamente pagado exclusivamente vía retención en la fuente contingente (retención que tampoco debe informarse en la declaración del contribuyente)?

Respuesta: El articulo 126-1 del Estatuto Tributario, modificado por el articulo 3 de la Ley 1607 de 2012, establece:

Articulo 126-1. Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos ele cesantías. <Articulo modificado por el artículo 3 de la Ley 1607 de 2012> Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a dichos fondos serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen. Los aportes del empleador a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias, serán deducibles hasta por tres mil ochocientas (3.800) UVT por empleado.

El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador, el empleador o el partícipe independiente, al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como una renta exenta en el año de su percepción.

Los aportes voluntarios que haga el trabajador, el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los seguros privados de pensiones, a los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como una renta exenta, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construcción (AFC) de que trata el artículo 126-4 de este Estatuto y al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, se,1ún el caso, y hasta un monto máximo de tres mil ochocientas (3.800) UVT por año.

Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de Ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al Sistema General de Pensiones, a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, implica que el trabajador pierda el beneficio y que se efectué por parte del respectivo fondo o seguro, la retención inicialmente no realizada en el año de percepción del ingreso y realización del aporte según las normas vigentes en dicho momento, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago ele la pensión, se produce sin el cumplimiento de las siguientes condiciones:

Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo ele diez (10) años, en los seguros privados de pensiones y los fondos de pensiones voluntarias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, salvo en el caso del cumplimiento de los requisitos para acceder a la pensión de vejez o jubilación y en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.

Tampoco estarán sometidos a imposición, los retiros de aportes voluntarios que se destinen a la adquisición de vivienda sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha adquisición.

Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento de las condiciones antes señaladas. Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de dos mil quinientas (2.500) UVT, sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año.

Parágrafo 1º. Las pensiones que se paguen habiendo cumplido con las condiciones señaladas en el presente articulo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dichas condiciones, continúan sin gravamen y no integran la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).

Parágrafo 2º. Constituye renta liquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a los fondos o seguros de que trata el presente artículo, así corno los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador.

(…) (Se resalta)

De la norma citada se destacan los siguientes aspectos que se generan de los retiros de aportes voluntarios a fondos de pensiones:

  • Dejaron de ser ingresos no constitutivos de renta o de ganancia ocasional, para tener el carácter de rentas exentas del impuesto sobre la renta.
  • No hacen parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios.
  • Este valor se encuentra limitado al 30% del ingreso laboral o del ingreso tributario del año, adicionado al de los aportes obligatorios y voluntarios de que trata el artículo 126-1 del Estatuto Tributario y hasta un monto máximo de 3.800 UVT por año.
  • Se modificó el plazo mínimo de permanencia de los aportes de cinco (5) a diez (1O) años.
  • Sólo se podrá realizar el retiro de estos aportes y conservar el beneficio cuando se cumplan los requisitos para acceder a la pensión de vejez o jubilación y en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.
  • El retiro sin el cumplimiento de requisitos sólo podrá hacerse para la adquisición ele vivienda.
  • Los aportes realizados hasta el 31 de diciembre de 2012 se consideran como ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional y se mantienen los requisitos vigentes hasta la fecha de promulgación de la Ley 1607 de 2012.

La preguntar versa sobre los retiros de estos aportes sin el cumplimiento del requisito de permanencia frente a lo cual este despacho considera, luego de una interpretación integral de la norma, que en efecto su retiro en estas condiciones implica que este ingreso gravado debe informarse en la declaración de renta del contribuyente y debe practicarse la correspondiente retención en la fuente.

Lo anterior en concordancia con la voluntad de legislador, que se extrae al consultar los antecedentes de la norma en la exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012 (Gaceta del Congreso No. 666 del 5 ele octubre de 2012):

(…)

En aras de cumplir el objetivo propuesto, se modifica la naturaleza jurídico tributaria del beneficio aplicable a los aportes voluntarios que hagan los trabajadores a los fondos de pensiones y a las cuenta AFC, al considerarse como rentas exentas y no como ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, teniendo en cuenta que el incentivo al ahorro del articulo 126-1 del Estatuto Tributario, corresponde en realidad a ingresos que incrementan el patrimonio del contribuyente, pero que se exoneran del impuesto sobre la renta al cumplir requisitos de permanencia mínima y destinación específica. (Se resalta)

Pregunta cuatro: ¿El retiro de los aportes voluntarios a fondos de pensiones pero que cumple con el requisito de capital mínimo para acceder a la pensión de vejez en el sistema de ahorro individual con solidaridad mantiene el beneficio en materia ele impuesto de renta señalado en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario?

Respuesta: En este caso el artículo 126-1 señala como excepción al requisito de permanencia de diez (1O) años de los aportes voluntarios a fondos ele pensiones, el que se cumplan con los requisitos para acceder a la pensión de vejez o jubilación y en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.

En consecuencia habrá de sujetarse a los requisitos que en cada caso establezcan el régimen legal de la seguridad social, no siendo competencia de este despacho pronunciarse sobre el cumplimiento de estas normas.

Pregunta cinco: ¿La limitante impuesta por el articulo 118-1 del Estatuto Tributario es aplicable a los intereses sobre deudas adquiridas por personas naturales, como la correspondiente a un préstamo para adquisición de vivienda del artículo 119 ibídem?

Respuesta: El artículo 118-1 del Estatuto Tributario establece:

Artículo 118-1. Subcapitalización. <Articulo adicionado por el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012.> Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo. (…)

Por su parte el articulo 119 del Estatuto Tributario dispone:

Artículo 119. Deducción de intereses sobre préstamos para adquisición ele vivienda. Aunque no guarden relación de causalidad con la producción de la renta, también son deducibles los intereses que se paguen sobre préstamos para adquisición de vivienda del contribuyente, siempre que el préstamo esté garantizado con hipoteca si el acreedor no está sometido a la vigilancia del Estado, y se cumplen las demás condiciones señaladas en este artículo.

<Inciso modificado por el artículo 36 de la Ley 488 de 1998> Cuando el préstamo de vivienda se haya adquirido en unidades de poder adquisitivo constante, la deducción por intereses y corrección monetaria estará limitada para cada contribuyente al valor equivalente a las primeras cuatro mil quinientos cincuenta y tres (4553) unidades de poder adquisitivo constante UPAC (hoy UVR), del respectivo préstamo. Dicha deducción no podrá exceder anualmente del valor equivalente de mil (1000) unidades de poder adquisitivo constante (1.200 UVT).

De las normas citadas este despacho interpreta que el artículo 119 del Estatuto Tributario es norma especial y prevalece frente a lo contenido en el artículo 118-1 ibídem, razón por la cual este último no se aplica respecto de los intereses sobre préstamos para adquisición de vivienda, adquiridos por personas naturales

Esta conclusión se apoya en los antecedentes de la Ley 1607 de 2012 y de manera especial su articulo 109 (por el cual se adiciona el artículo 118-1 del Estatuto Tributario), en la exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012 (Gaceta del Congreso No. 666 del 5 de octubre de 2012):

Con el objetivo de limitar las deducciones por pago de intereses a compañías vinculadas, por recomendación de la OCDE, se introduce a finales de los años 80, por primera vez, las reglas de subcapitalización. La filosofía que justifica las normas de subcapitalización consiste en incentivar la financiación de las empresas con capital en lugar ele deuda, promoviendo así la solidez y liquidez de las empresas frente a terceros y limitando el costo fiscal de las deducciones por pago de intereses. Este tipo de normas tiende a crear, además, una mayor neutralidad frente a las opciones de capitalización de las empresas, que generalmente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre el capital, en razón de la deducibilidad de los intereses.

En Colombia existe el sesgo de la deducibilidad de los intereses frente a la no deducibilidad de los dividendos, por lo cual las empresas tienden a financiar la mayor parte de sus proyectos a través del crédito. Esto ocurre frecuentemente a través del uso de créditos subordinados con los socios o de colaterales prestados por partes vinculadas en el extranjero. Así, los socios reciben el retorno de la inversión a manera de intereses deducibles en Colombia, reduciendo a su vez el patrimonio de la empresa para fines fiscales .

En la región se ha identificado la proporción 3:1 como una razón adecuada de deuda frente a capital, en la medida en que permite a la empresa endeudarse hasta por el triple del monto del capital. En ese sentido, cualquier deuda con vinculados económicos que exceda dicha proporción se considerará excesiva y dará lugar a la recalificación de los intereses como dividendos para fines fiscales, rechazando así la deducibilidad de todo pago relacionado con la deuda excesiva. (Se resalta)

Lo anterior se reitera en el informe de ponencia para primer debate al proyecto de ley (Gaceta del Congreso No. 869 del 22 de noviembre de 2012), en los siguientes términos:

En la actualidad muchas personas jurídicas y entidades prefieren financiar sus operaciones mediante créditos (en muchas ocasiones otorgados por sus socios, accionistas o partes vinculadas), y no mediante capital, debido al carácter deducible que tienen los intereses generados con ocasión de dichos créditos. Así las cosas, el actual tratamiento tributario de los intereses ha contribuido a la no capitalización de las personas jurídicas y entidades, lo que además de afectar la prenda general de los acreedores de dichas personas jurídicas y entidades, ha erosionado la base de tributación del impuesto sobre la renta, sobre todo cuando los acreedores son sociedades o entidades extranjeras, o personas residentes en el exterior, según el caso. ( Se resalta)

Como se observa, propósito del articulo 118-1 del Estatuto Tributario es promover una mayor neutralidad frente a las opciones de capitalización de las empresas, que generalmente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre el capital, en razón de la deducibilidad de los intereses.

Pregunta seis: ¿Para efectos de determinar la renta exenta laboral en la declaración de renta de un asalariado, su cálculo debe efectuarse de manera mensual? En caso afirmativo ¿se deberá efectuar un cálculo independiente por cada mes que considere tanto los ingresos y deducciones percibidos y pagados en cada uno de los meses?

Respuesta: El artículo 206 del Estatuto Tributario en su numeral 10 consagra:

Artículo 206. Rentas de trabajo exentas. Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes ele la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes:

(…)

10. <Numeral modificado por el articulo 6 de la Ley 1607 de 2012> El veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a doscientas cuarenta (240) UVT. El cálculo de esta renta exenta se efectuará una vez se detraiga del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y las demás rentas exentas diferentes a la establecida en el presente numeral. (Se resalta)

Tenemos entonces que la norma se refiere al 25 % del valor total de los pagos laborales, con una limitación mensual de 240 UVT.

Esta norma, modificada por el artículo 6° de la Ley 1607 de 2012, establece una base ya depurada sobre la cual se debe calcular el 25% de las rentas de trabajo exentas, donde al valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador se restan diversos conceptos, valor que se establece para el correspondiente año gravable y que se limita mensualmente a 240 UVT.

Pregunta siete: En virtud de la modificación hecha por al articulo 593 del Estatuto Tributario

¿Un empleado debe computar dentro de sus ingresos que determinan la obligación de declarar los ingresos por enajenación de activos fijos y los provenientes de loterías, rifas, apuestas o similares?

<Respuesta revocada por el Concepto 005852 de 02-10-2014> Respuesta: El articulo 593 del Estatuto Tributario consagra lo siguiente:

Artículo 593. Asalariados no obligados a declarar. Sin perjuicio de lo dispuesto en el numeral 1o. del artículo anterior, no presentarán declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, los asalariados cuyos ingresos brutos provengan por lo menos en un ochenta por ciento (80%) de pagos originados en una relación laboral o legal y reglamentaria, siempre y cuando en relación con el respectivo año gravable se cumplan los siguientes requisitos adicionales:

1. Que el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable no exceda de 4.500 UVT.

2. Que no sean responsables del impuesto sobre las ventas.

3. Derogado por el artículo 190 de la Ley 1607 de 2012

(…) (Se resalta)

El numeral tercero del artículo 593 del Estatuto Tributario consagraba como uno de los requisitos, para que un asalariado no estuviera obligado a presentar declaración del impuesto de renta y complementarios, que sus ingresos brutos en el respectivo año gravable no fueran totales o superiores a 4.073 UVT, éste valor era el resultado de una modificación que en su momento trajo el artículo 15 de la Ley 1429 de 201O.

El articulo 15 de la Ley 1429 de 2010 fue derogado por el artículo 198 de la Ley 1607 de 2012, situación que implicó acudir a lo señalado en el numeral primero del artículo 592 del Estatuto Tributario, para efectos de establecer el requisito de ingresos antes mencionado.

Este numeral señala que no están obligados a presentar declaración de renta y complementarios, los contribuyentes personas naturales y sucesiones ilíquidas que no sean responsables del impuesto a las ventas, que en el respectivo año o período gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores 1.400 UVT.

En ese orden de ideas, a fin de establecer si se encuentra obligado a presentar declaración de impuesto renta y complementarios, se deben computar dentro de sus ingresos, aquellos obtenidos por enajenación de activos fijos y los provenientes de loterías, rifas, apuestas o similares.

Pregunta ocho: ¿Las operaciones a que se refiere el artículo 594-3 del Estatuto Tributario son las realizadas exclusivamente en Colombia y con entidades domiciliadas en Colombia o dependerá si se trata de residentes o no residentes?

Respuesta: El ar1ículo 594-3 del Estatuto Tributario establece:

Artículo 594-3. otros requisitos para no obligados a presentar declaración del impuesto sobre la renta. <Artículo adicionado por el artículo 22 de la Ley 863 de 2003> Sin perjuicio de lo dispuesto en Jos artículos 592, 593 y 594-1 del Estatuto Tributario, para no estar obligado a presentar declaración de renta y complementarios se tendrán en cuenta los siguientes requisitos:

a. Que los consumos mediante tarjeta de crédito durante el año gravable no excedan de la suma de cincuenta millones de pesos ($50.000.000) (Valor año base 2004). (2.800 UVT)

b. Que el total de compras y consumos durante el año gravable no superen la suma de cincuenta millones de pesos ($50.000.000) (Valor año base 2004). (2.800 UVT)

c. Que el valor total acumulado de consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras, durante el año gravable no exceda de ochenta millones de pesos ($80.000.000) (valor ano base 2004). (4.500 UVT). (Se resalta)

Nótese como la norma citada no hace distinción respecto si las operaciones se realizan en Colombia o en el exterior, razón por la cual es válido acudir a la regla de interpretación contenida en el artículo 28 del Código Civil según el cual:

Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal.

En concordancia con lo anterior en el Concepto Nº 003343 del 16 de enero de 2007 se indicó:

Concebida la norma como medida de control fiscal, su interpretación y aplicación debe estar encaminada al cumplimiento de los objetivos buscados por el legislador, esto es, la obligación de declarar como medio de control para aquellos contribuyentes cuyas consignaciones, depósitos o inversiones ameritan, por su cuantía, una verificación por parte do la administración tributaria en cuanto a la naturaleza, origen y destino de los recursos implicados en tales operaciones.

(…) (Se resalta)

Pregunta nueve: ¿Son objeto de aplicación de la tarifa mínima de retención en la fuente los pagos por concepto de bonificación por retiro definitivo y/o indemnización por despido sin justa causa pese a que no se tratan de pagos mensuales?

Respuesta: Sobre la retención en la fuente aplicable a las indemnizaciones por despido injustificado y bonificaciones por retiro definitivo del trabajador, el artículo 9° del Decreto 400 de 1987 consagra el siguiente procedimiento:

Artículo 9°. La retención en la fuente aplicable a las indemnizaciones por despido injustificado y bonificaciones por retiro definitivo del trabajador, se efectuará así:

a) Se calcula el ingreso mensual promedio del trabajador, dividiendo por doce (12), o por el número de meses de vinculación si es inferior a doce (12), la sumatoria de todos los pagos gravables recibidos directa o indirectamente por el trabajador durante los doce (12} meses anteriores a la fecha de su retiro

b) Se determina el porcentaje de retención que figure, en la tabla de retención del año on el cual se produjo el retiro del trabajador, frente al valor obtenido de acuerdo con lo provisto en el literal anterior y dicho porcentaje se aplica al valor de la bonificación o Indemnización según el caso. La cifra resultante será el valor a retener. (Se resaltado)

Es pertinente tener en cuenta, acorde con el artículo 401-3 del Estatuto Tributario, que . la retención en la fuente a la tarifa del 20%, se aplica sobre el valor de la indemnización en los siguientes términos:

Artículo 401-3. Retención en la fuente en indemnizaciones derivadas de una relación laboral o legal y reglamentaria. <Artículo adicionado por el artículo 92 de la Ley 788 de 2002.> Las indemnizaciones derivadas de una relación laboral o legal y reglamentaria, estarán sometidas a retención por concepto de impuesto sobre la renta, a una tarifa del veinte por ciento (20%) para trabajadores que devenguen ingresos superiores al equivalente de doscientas cuatro (204) Unidades de Valor Tributario (UVT), sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 27 ele la Ley 488 de 1998.

Por su parte el articulo 384 del Estatuto Tributario establece:

Artículo 384. Tarifa mínima de retención en la fuente para empleados. <Artículo adicionado por el artículo 14 de la Ley 1607 de 2012.> No obstante el cálculo de retención en la fuente efectuado de conformidad con lo dispuesto en el articulo 383 de este Estatuto, los pagos mensuales o mensualizados (PM) efectuados por las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas, a las personas naturales pertenecientes a la categoría de empleados, será como mínimo la que resulte de aplicar la siguiente tabla a la base de retención en la fuente determinada al restar los aportes al sistema general de seguridad social a cargo del empleado del total del pago mensual o abono en cuenta:

(…) (Se resalta)

Esta norma establece una tarifa mínima de retención en la fuente para empleados, sobre una base resultante ele restar los aportes al sistema general de seguridad social a cargo del empleado, más los conceptos relacionados en el artículo 6° del Decreto 1070 de 2013, del total del pago mensual o abono en cuenta.

La norma en comento supone el cálculo de retención en la fuente efectuado de conformidad con lo dispuesto en el articulo 383 ibídem, a fin de descontar la retención en la fuente que resulte mayor al comparar los dos cálculos, tal como lo ha señalado este Despacho mediante Oficio No. 045740 del 24 de julio de 2013:

En consonancia con lo anterior, sobre el alcance de los artículos 383 y 384 del Estatuto Tributario, este Despacho ha manifestado que el agente retenedor debe efectuar dos cálculos de la retención en la fuente, de acuerdo con los artículos 383 y 384 del Estatuto Tributario y debe descontar la retención en la fuente que resulte mayor al comparar los dos cálculos. Si la retención que arroja la tabla del articulo 383 es inferior a la de la tabla del articulo 384, se debe practicar la retención del articulo 384 que es la retención mínima. Si la retención que arroja la tabla del articulo 383 es superior a la ele la tabla del artículo 384, se debe practicar la retención del articulo 383.

En contraste el artículo 401-3 del Estatuto Tributario consagra una tarifa especial de retención en la fuente y tratamiento específico para los pagos por concepto de bonificación por retiro definitivo y/o indemnización por despido sin justa causa, razón por la cual este despacho considera que no son objeto de aplicación de la tarifa mínima de retención en la fuente consagrada en el artículo 384 ibídem.

Pregunta diez: Tratándose de la deducción por dependientes contemplada en el artículo 387 del Estatuto Tributario ¿Cuándo se trata de hijos estudiantes se incluyen los estudios en el exterior certificados por la autoridad oficial correspondiente de ese país?

Respuesta: El artículo 387 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 15 de la Ley 1507 ele 2012, señala:

Artículo 387. Deducciones que se restarán de la base de retención. Artículo modificado por el artículo 15 de• la Ley 1607 de 2012. En el caso de trabajadores que tengan derecho a la deducción por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición ele vivienda, la base de retención se disminuirá proporcionalmente en la forma que indique el reglamento.

El trabajador podrá disminuir de su base de retención lo dispuesto en el inciso anterior; los pagos por salud, siempre que el valor a disminuir mensualmente, en este último caso, no supere dieciséis (16) UVT (Para el año $ 429.456) mensuales; y una deducción mensual de hasta el 10% del total de los ingresos brutos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria del respectivo mes por concepto de dependientes, hasta un máximo de treinta y dos (32) UVT (Para el año $ 1358.912) mensuales. (…)

Parágrafo 2. Definición de dependientes: Para propósitos de este artículo tendrán la calidad de dependientes:

1. Los hijos del contribuyente que tengan hasta 18 años de edad.

2. Los hijos del contribuyente con edad entre 18 y 23 años, cuando el padre o madre contribuyente persona natural se encuentre financiando su educación en instituciones formales de educación superior certificadas por el ICFES o la autoridad oficial correspondiente; o en los programas técnicos de educación no formal debidamente acreditados por la autoridad competente.

3. Los hijos del contribuyente mayores de 23 años que se encuentren en situación de dependencia originada en factores físicos o psicológicos que sean certificados por Medicina Le¡¡al.

4. El cónyuge o compañero permanente del contribuyente que se encuentre en situación de dependencia sea por ausencia de ingresos o ingresos en el año menores a doscientas sesenta (260) UVT, certificada por contador público, o por dependencia originada en factores físicos o psicológicos que sean certificados por Medicina Legal, y,

5. Los padres y los hermanos del contribuyente que se encuentren en situación de dependencia, sea por ausencia de ingresos o ingresos en el año menores a doscientas sesenta (260) UVT (Para el año $ 6.9713.660), certificada por contador público, o por dependencia originada en factores físicos o psicológicos que sean certificados por Medicina Legal

Nótese como la norma citada para el caso ele aquellos hijos dependientes a quienes sus padres contribuyentes del impuesto ele renta les estén financiando su educación, en los términos allí establecidos, respecto de la institución oficial que certifique estos estudios no hace distinción si es nacional o extranjera, razón por la cual se concluye que es posible incluir los estudios en el exterior certificados por la autoridad oficial correspondiente de ese país. Lo anterior sin perjuicio del debido soporte que se debe adjuntar al agente ele retención.

Pregunta once: Si por el año gravable 20•12 un extranjero ostentó la calidad ele no residente y por el año gravable 2013 se califica como residente ¿la base ele cálculo de su renta presuntiva será el patrimonio líquido informado en su declaración de renta del año 2012?

Respuesta: Es preciso recordar que el artículo 9 del Estatuto Tributario señala que las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país.

Sobre la base para el cálculo ele la renta presuntiva, el artículo 188 ibídem establece que está conformada por el patrimonio líquido que haya poseído el contribuyente en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior, en los siguientes términos:

Artículo 188. Base y porcentaje de renta presuntiva. Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres por ciento (3%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.

El artículo 288 del Estatuto Tributario indica que el patrimonio líquido gravable se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha, norma que tendrá que tomarse en consideración al momento de establecer la renta presuntiva a cargo del contribuyente del impuesto.

Pregunta doce: En el entendido que durante el año gravable 2013 el Gobierno Nacional no declaró calamidad pública ¿no será aplicable la deducción en el !MAN por calamidad pública consagrada en el literal f) del artículo 332 del Estatuto Tributario?

Respuesta: El articulo 332 del Estatuto Tributario establece

Artículo 332. Determinación de la renta gravable alternativa Artículo adicionado por el articulo 1O de la Ley 1607 ele 2012. De la suma total de los ingresos obtenidos en el respectivo periodo gravable se podrán restar únicamente los conceptos relacionados a continuación, y el resultado que se obtenga constituye la renta gravable alternativa:

(…)

f. El monto de las pérdidas sufridas en el año originadas en desastres o calamidades públicas, declaradas y en los términos establecidos por el Gobierno Nacional.

(…) (Se resalta)

Habida cuenta que este concepto está sujeto a que el Gobierno Nacional así lo declare, en el evento que no se haya declarado se concluye que no se podrá restar del total de los ingresos.

Pregunta trece: ¿La deducción contenida en el artículo 332 del Estatuto Tributario por pagos catastróficos en salud aplica a los empleados tanto por los pagos catastróficos en su propia salud, como por los efectuados por la salud de sus propios dependientes?

Respuesta: El artículo 332 del Estatuto Tributario establece la forma de determinar la renta gravable alternativa, tratándose del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional -IMAN- para las personas naturales clasificadas en la categoría de empleados.

Es preciso recordar que el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional -IMAN- es un sistema presuntivo y obligatorio de determinación de la base gravable y alícuota del impuesto sobre la renta y complementarios, el cual no admite para su cálculo depuraciones, deducciones ni aminoraciones estructurales, salvo las previstas en el articulo 332, ya mencionado.

De lo anteriormente expuesto es forzoso concluir que la deducción contenida en el literal e) de la norma en comento, relacionados con pagos catastróficos en salud efectivamente certificados, no cubiertos por el plan obligatorio de salud POS, de cualquier régimen, o por los planes complementarios y de medicina prepagada, en los términos allí establecidos, sólo aplican a aquellos pagos que hace el contribuyente en su propia salud.

En los anteriores términos se resuelve su consulta.

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de interne! www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el ícono de «Normatividad» -«técnica«-, dando clic en el link «Doctrina Dirección de Gestión ,Jurídica«.

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