Concepto 069136 de 20-09-2010

DIAN
Concepto 069136
20-09-2010

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Ref: Consulta radicada bajo el número 48942 del 11/06/2010

Cordial saludo Doctora Catalina.

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este Despacho es competente para absolver en sentido general y abstracto las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por tanto, dentro del ámbito de generalidad allí preceptuado se considera:

Solicita en su escrito la reconsideración de la doctrina contenida en el Oficio No. 034898 del 18 de mayo de 2010 en el que se señaló, que la retención en la fuente en las Caderas Colectivas debe hacerse en el momento en que se realiza el registro contable de la valoración de la inversión, toda vez que el mismo constituye un abono en cuenta en favor del beneficiario de la inversión, evento en el cual procede la practica de la retención en la fuente en los términos del artículo 395 del Estatuto Tributario.

Los argumentos que se plantean para la reconsideración propuesta pueden sintetizarse así:

La valoración de las inversiones que prevé el Decreto 2175 de 2007 tiene como única finalidad definir el cálculo del registro contable y el valor de mercado al cual la inversión podría ser negociada en una fecha determinada; esta valoración no es un abono en cuenta en términos tributados que se vea reflejado en una cuenta por pagar. En tal medida sobre la misma no puede haber retención en la fuente.

Indica que la Superintendencia Financiera de Colombia expidió la Circular 100 con el propósito de definir el cálculo, el registro contable y la revelación al mercado del valor o precio justo de intercambio al cual determinado valor, activo, título o derecho económico, podría ser negociado en una fecha determinada, de acuerdo con sus características particulares y dentro de las condiciones prevalecientes en el mercado para dicha fecha. Que la misma Superintendencia ha sido clara en que el registro contable es informativo para efectos de definir el valor al que podría transarse algún valor o bien.

Y, aunque en la Circular 100 se habla de que la valoración representa un "rendimiento", no lo hace dentro del contexto de un ingreso, ni de un rendimiento financiero. Incluso, dice que, si se mira el punto 1.1.4.1. del capítulo 11 de la Circular 100, adicionado por la circular 53 de 2007, puede leerse que los pagos por concepto de retiros o redenciones y traslados de aportes deben efectuarse al valor de la unidad que rige para las operaciones del día en que se causen los mismos, con cargo a cuentas de patrimonio y abono a cuentas por pagar. Que la misma circular dice claramente que el abono en cuenta o reconocimiento contable de una obligación, ocurre el día en que hay un retiro o redención en la cartera y no cuando ocurre la valoración.

Al respecto este Despacho considera necesario analizar los argumentos expuestos así como las disposiciones que rigen las Carteras Colectivas, a fin de establecer para efectos de la retención en la fuente, si cuando se valoran las inversiones en las carteras colectivas, de manera periódica conforme lo exigen las normas pertinentes hay abono en cuenta en términos fiscales que permita predicar la existencia del ingreso tributario y por ende la práctica de la Retención en la Fuente.

Establece el Decreto 2555 de julio 15 de 2010, que las Carteras Colectivas como vehículos de inversión, se clasifican en abiertas, escalonadas y cerradas. La diferencia entre unas y otras no está dada por la tipología del inversionista, ni de la inversión; sino en virtud del régimen de disposición de los recursos.

Así, las abiertas se caracterizan porque la redención de las participaciones se puede realizar en cualquier momento, es decir están en permanente disposición del partícipe; en tanto que en las escalonadas la redención de las participaciones sólo se puede realizar una vez transcurran los plazos que para el efecto se hayan determinado previamente y conforme lo autoriza el reglamento que aprueba la Superintendencia Financiera de Colombia y en las cerradas la redención de la totalidad de las participaciones sólo se puede realizar al final del plazo previsto para la duración de la cartera colectiva, sin perjuicio de la redención anticipada si así se pacta en el reglamento.

Dispone igualmente el artículo 3.1.5.2.1 del Decreto 2555 de 2010, lo relativo a la valoración de dichas inversiones así: "… tiene como objetivo fundamental el cálculo, el registro contable y la revelación al mercado del valor o precio justo de intercambio al cual determinado valor, activo, título o derecho económico, podría ser negociado en una fecha determinada, de acuerdo con sus características particulares y dentro de las condiciones prevalecientes en el mercado para dicha fecha.

Para la determinación del valor de las participaciones y del valor de la cadera colectiva, la Superintendencia Financiera de Colombia deberá establecer la metodología aplicable, así como la periodicidad y los mecanismos del reporte de dicha información".

La Superintendencia Financiera, mediante Circular Externa 53 de 2007 estableció las reglas para determinar el valor de las participaciones en las carteras colectivas y el valor de la respectiva cartera colectiva modificando el Capítulo XI de la Circular Básica Contable y Financiera (Circular Externa 100 de 1995),

En acatamiento a estas disposiciones se tiene igualmente, que en las Carteras Colectivas abiertas la valoración de las inversiones deberá hacerse en forma diaria, y en las escalonadas o cerradas, podrá hacerse en periodos superiores siempre y cuando sea antes del plazo estipulado para la rendición de cuentas o cada vez que se realice distribución anticipada de dividendos.

En este contexto y dados los argumentos expuestos para el estudio de la solicitud de reconsideración es necesario nuevamente analizar si la valoración de que trata el Decreto 2555 de 2010, constituye en la acepción impositiva un ingreso que deba ser sometido a retención en la fuente.

De lo previsto en el articulo 3.1.5.2.1 lb., se observa que en efecto la valoración de la inversión tiene como propósito el registro contable y la revelación del precio justo de la inversión, al cual determinado valor, activo, título o derecho económico podría ser negociado en una fecha determinada y la Superintendencia Financiera estableció mediante las Circulares mencionadas, el procedimiento para tal fin, así como la periodicidad y los mecanismos del reporte de dicha información.

Analizado nuevamente el punto debe examinarse en concordancia con las disposiciones fiscales que prevén la realización o causación del ingreso tributario que pueda ser sometido a imposición y para ello es pertinente recordar lo manifestado por este Despacho en el Concepto N° 78008/08

"…Sea primero indica’ r que la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, tal como lo establece el artículo 367 del Estatuto Tributario, tiene por objeto conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause y procede sobre aquellos pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir un ingreso tributario para el beneficiario de los mismos.

De conformidad con el artículo 26 del Estatuto Tributario, para que un ingreso constituya renta es necesario que el mismo sea susceptible de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción; vale decir, que el mismo sea susceptible de generar o producir aumento o enriquecimiento patrimonial para quien lo percibe

Por su parte, el artículo 27 del Estatuto Tributario establece la regla de realización de los ingresos, así: Se entienden realizados los Ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlo se extingue por cualquier modo legal distinto al pago como en el caso de las compensaciones o confusiones. Por consiguiente, los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no causadas, solo se gravan en el año o periodo gravable en que se causen.

Se exceptúan de la regla anterior, entre otros, los ingresos obtenidos por ¡os contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación. Estos contribuyentes deben denunciar los ingresos causados durante el respectivo período gravable, salvo lo establecido en el Estatuto para el caso de negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o por instalamentos.

A su vez el artículo 28 del Estatuto Tributario señala que se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro, es decir cuando no exista duda, plazo o condición sobre la facultad de cobro del ingreso…" -Resaltado final fuera de texto-

Es igualmente oportuno citar la doctrina que expresa, que es el reconocimiento contable (concurrencia de la causación y abono en cuenta) el que da nacimiento al ingreso tributario. Así se señala en el Concepto No.1444/00 que retorna la doctrina contenida en el N° 023227 de 1.997:

“. . . Desde el punto tributario, el concepto CAUSAR conlleva el nacimiento de una obligación (hecho generador) lo que de suyo permite precisar el momento en que para efectos Fiscales debe de entenderse percibido un ingreso. Es así como el artículo 28 del Estatuto Tributario, frente al tema prevé: "se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro".

El abono en cuenta conlleva el reconocimiento contable de una obligación, obligación que fiscalmente se consolida en el momento que se realiza el registro, lo que plantea la debida armonía entre la materia contable y la fiscal, constituyéndose la primera en el soporte probatorio de la segunda en la medida que la materia contable cumpla con los requisitos y formalidades dispuestos para el efecto (artículo 772 y ss. del Estatuto Tributario). Realizado el abono en cuenta se cumple el supuesto fiscal para efectuar la retención en la fuente en la medida que concurren tanto el hecho económico como su registro, (concurrencia de la causación y el abono en cuenta)

Ocuirido el hecho económico en virtud del cual nace la obligación (causación) sin que se efectúe su reconocimiento contable no hay lugar a practicar la retención. . ."

Ahora bien, en las Carteras Colectivas escalonadas y cerradas, el abono en cuenta relativo a la valoración de la inversión antes del vencimiento del plazo pactado o antes de su redención anticipada conforme lo autoriza el reglamento aprobado por la Superintendencia Financiera, tiene efectos contables y no fiscales en cuanto simplemente representa la variación de la inversión que permitirá revelar al mercado el valor o precio de intercambio al cual podría negociarse en una determinada fecha, sin configurar en si mismo causación del ingreso.

Es decir que a diferencia de la Carteras Colectivas abiertas en las que las participaciones están en permanente disposición del partícipe, en las Carteras Colectivas escalonadas y cerradas, la referida valoración y el registro contable de la misma antes del vencimiento del plazo pactado o antes de su redención, no implica la causación del ingreso tributario en los términos del artículo 28 del Estatuto Tributario por no haber nacido para el partícipe el derecho a exigir su pago. En consecuencia, esta valoración así realizada no se entiende para efectos impositivos causada como ingreso en los términos del artículo 26 ibidem, por carecer del elemento de exigibilidad, por lo que puede concluirse entonces, que el abono en cuenta relativo a la valoración de la inversión en las Carteras Colectivas escalonadas y cerradas tendrá incidencia fiscal al vencimiento del plazo pactado, o al momento de su redención si esta se hace de manera anticipada por haberse previsto esta posibilidad en sus reglamentos.

Como se evidencia del Decreto 2175 de 2007, tal derecho en las carteras colectivas escalonadas y cerradas, nace cuando transcurran los plazos pactados para la redención de las participaciones y por lo tanto su causación en los términos tributarios antes señalados, solo ocurrirá cuando se efectúe el respectivo abono en cuenta en calidad de exigible.

En concordancia con lo expuesto, encuentra este Despacho que en las carteras colectivas escalonadas y cerradas, la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta se debe practicar siempre que se efectúe el respectivo pago o abono en cuenta en calidad de exigible, atendiendo la naturaleza del ingreso que origina el pago o el abono en cuenta en calidad de exigible y la calidad del sujeto beneficiario conforme con las previsiones del artículo 369 del Estatuto Tributario, independientemente, de que en este último caso, al vencimiento del plazo se efectúe o no el retiro o reembolso de la participación.

La misma regla aplica para las carteras colectivas abiertas, con la diferencia de que en éstas el abono en cuenta en calidad de exigible se efectúa diariamente razón por la cual con esta misma periodicidad se practica la retención en la fuente porque configura ingreso tributario, pero en todo caso aplicando la regla del Decreto 841de 1995.

En los anteriores términos se modifica el Concepto No. 034898 del 18 de mayo de 2010 y se aclara el Concepto No. 105918 de diciembre 24 de 2009.

Atentamente,

CAMILO ANDRES RODRIGUEZ VARGAS
Director de Gestión Jurídica