Concepto 09993 de 22-03-2013

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  • Publicado: 22 marzo, 2013

Ministerio de Hacienda y Crédito Público
Concepto 09993
22-03-2013

Asunto: Oficio No. 1-2013-013138 del 28 de febrero de 2013.

Tema: Impuesto de Registro
Subtema: Base Gravable

Cordial saludo Doctora Villegas:

Mediante escrito radicado en este Ministerio con el número y en la fecha del asunto, en relación con el Impuesto de Registro solicita usted la modificación del concepto emitido poresta Dirección con el número 016074 de 2008.

Al respecto, conviene inicialmente precisar que las respuestas ofrecidas por esta Dirección se efectúan de manera general y abstracta en los términos y con los alcances del artículo25 del Código Contencioso Administrativo hasta el día 2 de julio de 2012, y a partir de dicha fecha, de conformidad con el artículo 28 del Código de Procedimiento Administrativo yde lo Contencioso Administrativo.

En este orden de ideas, de presentarse una controversia entre un contribuyente y una administración tributaria territorial, fundada en un acto administrativo sustentado en losalcances que ésta última da a las opiniones expresadas en los conceptos emitidos por esta Dirección, dicha controversia deberá ser dirimida, en principio, ante la propiaadministración, pues al decir de la Corte Constitucional, “un espacio propio y normal de dicha autonomía lo constituyen la libertad y la facultad de dichas autoridades para ejecutar yaplicar la ley y las normas que produzcan los órganos de aquéllas dotados de competencia normativa, sin la injerencia o intervención de los órganos de la administracióncentralizada.[1], y eventualmente, ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, en aquellos casos en los que la administración insista en sus planteamientos.

Sin perjuicio de lo anterior, en lo que hace a su solicitud de modificación del concepto expedido con Oficio número 016074 de 2008, reiterado por el Oficio No. 2-2012-047296 del 26de diciembre de 2012, es menester inicialmente dar un repaso a las normas que gobiernan el impuesto de registro, y particularmente las referidas a su base gravable. Al efecto,dispone el artículo 229 de la Ley 223 de 1995:

“ARTÍCULO 229. BASE GRAVABLE. Está constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico. Cuando se trate de inscripción decontratos de constitución o reforma de sociedades anónimas o asimiladas, la base gravable está constituida por el capital suscrito. Cuando se trate de inscripción de contratos deconstitución o reforma de sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas, la base gravable está constituida por el capital social.

En los actos, contratos o negocios jurídicos sujetos al impuesto de registro en los cuales participen entidades públicas y particulares, la base gravable está constituida por el 50%del valor incorporado en el documento que contiene el acto o por la proporción del capital suscrito o del capital social, según el caso, que corresponda a los particulares.

En los documentos sin cuantía, la base gravable está determinada de acuerdo con la naturaleza de los mismos.

Cuando el acto, contrato o negocio jurídico se refiera a bienes inmuebles, el valor no podrá ser inferior al del avalúo catastral, el autoavalúo, el valor del remate o de laadjudicación, según el caso.”

Nótese como la norma trascrita al establecer que el valor incorporado en el documento contentivo del acto o contrato o negocio jurídico sujeto a registro, se constituye en la basegravable del impuesto de registro, lo hace de manera general, esto es sin hacer distinciones respecto de la naturaleza, denominación o contenido del respectivo documento. Noobstante la norma determina una base gravable mínima en tratándose de actos, contratos o negocios jurídicos que versen sobre bienes inmuebles, correspondiente al avalúocatastral, auto avalúo, valor del remate o la adjudicación, según el caso.

El alcance del precitado artículo 223 de la Ley 223 de 1995, fue determinado por el artículo 4º del Decreto 650 de 1996, según el cual “se entiende que el acto, contrato o negociojurídico se refiere a inmuebles cuando a través del mismo se enajena o transfiere el derecho de dominio”; precisando a renglón que “En los demás casos la base gravable estaráconstituida por el valor incorporado en el documento, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del mismo artículo”.

De tal manera, habida cuenta que de conformidad con los artículos 1226 y 1228 del Código de Comercio, en virtud del contrato de fiducia mercantil se presenta una transferencia deldominio de los bienes fideicomitidos del fiduciante al fiduciario[2], y que dicho contrato ha de constar en escritura pública, cuando el contrato de fiducia verse sobre bienesinmuebles, la escritura deberá ser registrada en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos[3] (dada la naturaleza de los bienes), y por ese hecho estará sujeto al impuesto deregistro. En este contexto, se impone ahora determinar la base gravable aplicable al caso sub examine.

Así pues, tal como se indicó a espacio líneas atrás, el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, estableció la base gravable general para el impuesto de registro como el valor incorporado enel respectivo documento, difiriéndola a un valor diferente (avalúo catastral, autoavalúo, valor del remate o de la adjudicación) cuando por su conducto se enajene o transfiera elderecho de dominio, conforme con el artículo 4º del Decreto 650 de 1996. De tal forma, bajo el entendido de que el contrato de fiducia mercantil implica la transferencia del dominiode los bienes objeto del mismo, siendo éstos bienes inmuebles, habría de suponerse que, conforme con las antedichas normas, la base gravable para efectos del impuesto deregistro estaría determinada por el avalúo catastral de los bienes inmuebles objeto de la fiducia.

No obstante, es imperativo poner de presente que el Decreto 650 de 1996, se ocupó de establecer puntualmente la base gravable de algunos actos, contratos o negocios jurídicos enconcreto, dentro de los cuales y a la sazón, se encuentra el contrato de fiducia mercantil sobre bienes muebles e inmuebles. Al efecto, el artículo 7º del citado decreto, establece:

“ARTÍCULO 7o. Contratos de fiducia mercantil. En la inscripción de los contratos de fiducia mercantil y encargo fuduciario (sic) sobre muebles o inmuebles, el impuesto seliquidará sobre el valor total de la remuneración o comisión pactada.

Cuando la remuneración al fuduciario (sic) se pacte mediante pagos periódicos de plazo determinado o determinable, el impuesto se liquidará sobre el valor total de laremuneración que corresponda al tiempo de duración del contrato. Cuando el contrato sea de término indefinido y la remuneración se pacte en cuotas periódicas, el impuestose liquidará sobre el valor de las cuotas que correspondan a veinte (20) años.

Cuando la remuneración establecida en el contrato de fiducia mercantil consista en una participación porcentual en el rendimiento del bien entregado en fiducia y no sea posibleestablecer anticipadamente la cuantía de dicho rendimiento, el rendimiento se calculará, para efectos de la liquidación y pago del impuesto de registro, aplicando al valor delbien el DTD a 31 de diciembre del año anterior, ajustado a la periodicidad pactad.

Cuando el objeto del contrato de fiducia sea el arrendamiento de inmuebles y la remuneración del fiduciario consista en un porcentaje del canon de arrendamiento, y el valor delcanon no pueda establecerse anticipadamente, dicho canon será, para efectos de la liquidación y pago del impuesto de registro, del uno por ciento (1%) mensual del valor delbien.

Para efectos de lo previsto en los incisos 3 y 4 del presente artículo, el valor de la remuneración del fiduciario por el tiempo de duración del contrato será certificado por el revisorfiscal de la entidad.

Si en desarrollo del contrato de fiducia mercantil los bienes objeto de la fiducia se transfieren a un tercero, aun en el caso de que sea heredero o legatario del fideicomitente, elimpuesto se liquidará sobre el valor de los bienes que se transfieren o entregan. Cuando se trate de inmuebles, se respetará la base gravable mínima establecida en el incisocuarto del artículo 229 de la Ley 223 de 1995.” (Negrillas ajenas al texto original)

Acorde con el apartado normativo objeto de análisis, se colige que, para el caso concreto de los contratos de fiducia mercantil de bienes muebles o inmuebles el reglamentoestableció una regla especial para la determinación de la base gravable del impuesto de registro, consistente en el “el valor total de la remuneración o comisión pactada”, abstrayendoa esa modalidad de contrato de la base general definida por el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, reglamentado por el artículo 4º del Decreto 650 de 1996.

La conclusión ofrecida en el párrafo anterior se ve reforzada, de una parte, por lo normado en el inciso final del artículo 7 del Decreto 650 de 1996, supra, pues de su lectura se infiereque tratándose de contratos de fiducia mercantil la aplicación de la base gravable general definida en el tantas veces citado artículo 229 de la Ley 223 de 1995, se restringe a latransferencia del dominio que se efectúa de la fiducia a un tercero. De otra parte, por el literal h) del artículo 6º del Decreto 650 de 1996, según el cual, para efectos del impuesto deregistro, se considera como acto sin cuantía “Los actos mediante los cuales se restituyen los bienes al fideicomitente”.

En este contexto, como corolario de lo expuesto a lo largo de este escrito tenemos que:

1. Tratándose de contratos de fiducia en los cuales se transfieren bienes inmuebles del fiduciante al fiduciario, la base gravable será el total de la remuneración o la comisiónpactada (Inciso 1º del artículo 7º del Decreto 650 de 1996)
2. Tratándose de los actos en los cuales se transfieren bienes inmuebles de la fiducia al fiduciante a título de restitución, será un acto sin cuantía (artículo 6º literal h) Decreto 650de 1996).
3. Tratándose de actos en los que se transfieren bienes inmuebles de la fiducia a un tercero distinto al fiduciante, es un acto con cuantía y su base gravable será como mínimo elavalúo catastral de los bienes inmuebles (Inciso 4º del artículo 229 de la Ley 223 de 1995 – artículo 4º del Decreto 650 de 1996).

En este sentido, se modifica lo expresado en los Oficios No. 016074 de 2008, y 047296 de 2012.

Cordialmente,

Subdirector de Fortalecimiento Institucional territorial
Dirección General de Apoyo Fiscal

[1] Corte Constitucional de Colombia Sentencia C-877 de 2000, M.P. Antonio Barrera Carbonell.
[2] En este sentido, puede verse: Corte Suprema de Justicia de Colombia – Sala de Casación Civil M. P: Dr. Nicolás Bechara Simancas, nueve (9)) de agosto de milnovecientos noventa y cinco (1995).- Referencia: Expediente No. 4059 – Corte Constitucional Sentencia C-086 de 1995
[3] Según se expresa en la Circular Básica Jurídica (Circular Externa 007 de 1996) de la Superintendencia Bancaria (Hoy Superintendencia Financiera)

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